I SA/Sz 105/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 2007-2010 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 79 z 2001 r., poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania TP E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., uchyliło decyzję nr [...] Wójta Gminy S. z dnia [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2006 r. i w tym zakresie postępowanie umorzyło oraz utrzymało w mocy tę decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 2007-2010. Dnia 21 stycznia 2011 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek rolny za lata 2006-2010 wykazując zerową wartość tego podatku i wniosła o zwrot nadpłaty z tego tytułu. Ze złożonego do tej korekty wyjaśnienia, jak też z dodatkowego pisma Spółki wynikało, że pierwotna deklaracja została złożona wobec błędnego założenia, że ujawnione w niej nieruchomości stanowią jej własność, podczas gdy w sensie prawnym były i są nadal własnością T. P. S.A. (dalej: "TP S.A."). Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa zawarta z TP S.A. dotycząca wniesienia aportem własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz spółki TP E. była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przy jej zawieraniu osoba reprezentująca TP E. Sp. z o.o. złożyła bowiem nieprawdziwe oświadczenie, że spółka nie jest cudzoziemcem. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Sama Spółka była zaś posiadaczem zależnym nieruchomości i takim pozostaje. Tym samym właścicielem nieruchomości i obiektów budowlanych pozostała TP S.A., a TP E. był jedynie posiadaczem zależnym, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego, dlatego Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty tego podatku za lata 2006-2010. Wyjaśniono także, że obie spółki podjęły działania zmierzające do uregulowania stanów prawnych nieruchomości. Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 2006-2010 za grunty Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. Centrum Nadawcze w T. ustalając, że podatnikiem podatku rolnego we wskazanym okresie za opisane nieruchomości jest Spółka E. jako samoistny posiadacz. Organ podatkowy ustalił, że w 2002 r. na mocy dokumentów dotyczących nowoutworzonej spółki nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania ze zbywcy na nabywcę i całe mienie, którego dotyczy akt notarialny Rep.A [...] zostało Spółce E. wydane. Do dnia wydania decyzji nie została ujawniona żadna okoliczność wskazująca na utratę prawa do władania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, a także utratę woli władania tą nieruchomością przez Spółkę E.. Organ stwierdził, że niewątpliwym jest fakt, iż posiadaczem nieruchomości władającym nią jak właściciel od roku 2002 jest spółka E. widniejąca również w takim charakterze cały czas w ewidencji gruntów i budynków. Spółka jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a takiemu posiadaniu ustawa o podatku rolnym daje pierwszeństwo w obowiązku podatkowym w podatku rolnym także przed właścicielem. W odwołaniu od decyzji Wójta Gminy S. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania, niezastosowanie w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. Nr 167 z 2004 r., poz. 1758 ze zm.), a także oparcie oceny okoliczności istotnych dla sprawy jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów i budynków a pominięcie innych dowodów, z których wynika, że wpisy w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu. Spółka zarzuca też naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969), przez błędne uznanie, że odnosi się on do Skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawy prawne nabycia przez nią własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów były nieważne. Na tej podstawie żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zarzuty Skarżąca zaprzeczyła także temu, aby była samoistnym posiadaczem przedmiotowych części składowych nieruchomości stwierdzając, że co najmniej od listopada 2010 r. jest ich dzierżawcą. Do odwołania załączyła odpisy: porozumienia z 10 listopada 2010 r., umowę dzierżawy z 10 listopada 2010 r., wydruk z księgi wieczystej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 2007-2010 oraz uchylając i umarzając postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku rolnym za 2006 r. uznało, że Spółka zaistniała jako odrębna osoba prawna w dniu wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego, co stało się 13 lutego 2002 r. Do tego dnia była samodzielną jednostką organizacyjną T. P. S.A. o nazwie Usługi dla Nadawców TP E., wykonującą na bazie powierzonego jej majątku nieruchomego i ruchomego wydzielone zadania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest T. P. S.A., która tworząc Spółkę wniosła jako jej kapitał pieniądze i – aportem - mienie nieruchome dotychczas użytkowane przez samodzielną jednostkę organizacyjną TP-E., o wartości [...] milionów złotych. Dowodem na to jest uchwała nr 2/2002 podjęta na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które odbyło się 26 kwietnia 2002 r. Zgodnie z nią do zasobów majątkowych Spółki przeniesiono m.in. budowle Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. i grunt rolny, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T., oznaczony jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha. Fakt wniesienia aportu wymienionej wartości odnotowany został w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis o aporcie nie uległ zmianie. Brak jest także dowodów na to, że kwota [...] milionów złotych składająca się na kapitał Spółki została zastąpiona inną formą płatności niż aport. Organ wyjaśnił, że sąd rejestrowy dokonuje wpisów na podstawie dokumentów, które bada pod względem zgodności z prawem, dlatego kierując się przepisem art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, należy przyjąć, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Podwyższenie kapitału o [...] milionów złotych nastąpiło w postaci wniesienia przez T. P. S.A., jedynego wspólnika Spółki, aportem do majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zinwentaryzowane zasoby Samodzielnej Jednostki Organizacyjnej TP S.A. - Usługi dla Nadawców "TP E." z siedzibą w K. Zapisy w KRS stworzyły domniemanie, że Spółka jest właścicielem przedmiotu opodatkowania - gruntu rolnego, na którym położone jest Centrum Nadawcze w T. stanowiące część Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S., oznaczonego jako działka nr [...] o powierzchni [.....] ha - ta część znajduje się na terenie gminy S.. Domniemania tego w trakcie postępowania Spółka nie obaliła, bowiem nie przedłożyła żadnego miarodajnego z punktu widzenia prawa podatkowego dokumentu zaświadczającego, że w przedmiotowym okresie nie była właścicielem tej Stacji, ani jej samoistnym posiadaczem. Przeniesienie własności nieruchomości składającej się na Centrum Nadawcze w T. nastąpiło na mocy umowy notarialnej z 30 kwietnia 2002 r. Spółka nie przedłożyła dowodu, że umowa ta została w trybie prawem przepisanym unieważniona. Nie zostały też unieważnione wpisy do ewidencji gruntów i budynków, w której Spółka widnieje jako właściciel działki nr [...] Przede wszystkim jednak nie zostało przez Skarżącą wykazane, aby kiedykolwiek po roku 2002 przestała być posiadaczem nieruchomości w T.. Nieruchomości te formalnoprawnie zostały jej wydane w posiadanie mocą wymienionej wyżej notarialnej umowy przeniesienia własności. Od tej chwili, zdaniem organu, Spółka posiadała je z całą pewnością jako posiadacz samoistny - jeśliby przyjąć jej twierdzenie, że właścicielem być nie mogła. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się na gruncie ustaw podatkowych i zdolność podatkowa Skarżącej oceniana jest w świetle przepisów podatkowych. Dalej organ podał, że prawo podatkowe jest systemem prawnym autonomicznym, co oznacza, iż posiada własne definicje i rozwiązania prawne. Podatnika podatku rolnego wskazuje wyłącznie ustawa podatkowa, jaką jest ustawa o podatku rolnym, w tym art. 3 tej ustawy. Organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie wiążących go przepisów, dokumentów urzędowych i stanu faktycznego. Organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie faktów potwierdzonych w dokumentach urzędowych, dlatego organ taki nie może zaprzeczyć danym zawartym, np. w ewidencji gruntów i budynków, księgach wieczystych, aktach notarialnych, itd. W rozpatrywanej sprawie organ związany jest danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ewidencji gruntów i budynków (vide art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne). Związany jest także faktem, że Spółka przez wszystkie lata po wydaniu jej Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. i działki nr [...] rzeczywiście włada tymi nieruchomościami. Dowodem na to są także ustalenia dokonane w trakcie oględzin z dnia 24 września 2007 r. (protokół w aktach). Organ podatkowy nie mógł więc naruszyć np. ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, bo nie ma kompetencji do badania zgodności z prawem uchwał spółek handlowych, ważności aktów notarialnych, czy zgodności z rzeczywistością wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Przedłożone przez Skarżącą kopie porozumienia i umowy dzierżawy mają charakter cywilnoprawny i normujący stosunki wewnętrzne między Spółką a jej wspólnikiem. Do wewnętrznych ustaleń i ocen zaliczyć także należy sposób rozliczeń między dwoma podmiotami prawa cywilnego i prawa spółek handlowych, w tym także wynikających z tytułu podatków. Natomiast na gruncie prawa podatkowego przedłożone dokumenty nie stanowią dokumentu tworzącego nowy stan prawny niweczący dotychczasowe ustalenia, zgodne z prawem podatkowym. Organ wyjaśnił dalej, iż posiadanie jest stanem faktycznym a nie stanem prawnym, dlatego badanie ważności lub nieważności umów przenoszących własność jest w świetle stanu faktycznego i prawa podatkowego niekonieczne. Bezsporne jest, że Spółka posiadała i posiada rzeczone grunty w S. Nie zaprzecza temu strona skarżąca. Po 2002 r. jej posiadanie ma niewątpliwie charakter posiadania samoistnego, gdyż włada nieruchomością jak właściciel. Nieruchomości wniesione zostały do majątku skarżącej Spółki jako aport na podwyższenie kapitału i taką funkcję nadal pełnią. Przy ich wykorzystaniu Spółka wykonuje swoje statutowe zadania. Organ wskazał, że w świetle zacytowanego przepisu ustawy podatkowej Spółka była i jest bez wątpienia podatnikiem podatku rolnego za ww. działkę nr [...]W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 2007-2010 zarzucając jej naruszenie: a) art. 207 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – dalej: "O.p." - polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez Skarżącą, b) art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, c) art. 120 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na Skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z jej organów, że czynności te są nieważne, Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, d) art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, e) art. 191 O.p. polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, f) art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku rolnym przez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do Skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, g) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków. W uzasadnieniu skargi TP E. Sp. z o.o. wskazała, że przed 30 kwietnia 2002 r. nie występowała i nie uzyskała zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, szczegółowo opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, powołanych wyżej. Zawiadomienie o uzyskaniu statusu cudzoziemca Spółka uzyskała w dniu 4 czerwca 2002 r. Wobec tego wpisy dotyczące spółki TP E. w odpowiednich działach księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego nieruchomości opisanych w § 4 ww. uchwały oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, w tym omawianej nieruchomości, nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencjach gruntów prowadzonych przez gminy. Zgodnie z zawartym między stronami w dniu 24 lutego 2011 r. porozumieniem notarialnym (Rep.[...] ), Skarżąca została wykreślona z księgi wieczystej. Następnie 28 marca 2011 r. T. P. S.A. przeniosła na Skarżącą prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zaś wpis Skarżącej do księgi wieczystej [...] jako właściciela, nastąpił w dniu 12 kwietnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i z punktu widzenia podstaw jej uchylenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - Sąd stwierdził, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., natomiast zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. wydano wobec TP E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Z zawartych w skardze wyjaśnień strony skarżącej wynika, że połączenie spółek TP E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez przejęcie całego majątku TP E. Sp. z o.o. przez spółkę E. Sp. z o.o. i zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla K. - Ś. w K. w dniu 22 grudnia 2011 r., wskutek czego Skarżąca wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki TP E. Sp. z o.o. – adresata zaskarżonej decyzji. W załączonym do skargi odpisie z KRS według stanu na dzień 19 stycznia 2012 r., w rubryce 4 Działu VI ujawniono połączenie spółek TP E. sp. z o.o. ze spółką E. z o.o. na podstawie uchwały z 17 listopada 2011 r. - co nastąpiło w trybie art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych. Z art. 493 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Według zaś art. 6945 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego postanowienie o wykreśleniu z rejestru jest skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego wynika zaś z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 93d O.p. Przystępując do rozważenia kwestii merytorycznych stwierdzić należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku rolnego – wobec zakresu zaskarżenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. - za lata 2007-2010. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej 26 kwietnia 2002 r., mocą której TP S.A. w W. przeniosła na TP E. sp. z o.o. własność nieruchomości aportowych (w tym przedmiotowej), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym 10 listopada 2010 r. Porozumieniu strony "uznały", że w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia spółka E. była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym, tej nieruchomości, nie jest więc objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania. Podatnikiem była natomiast TP S.A. jako właściciel nieruchomości, co ujawniono w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Zdaniem organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności przejawy władztwa spółki TP E. uzewnętrzniane w 2007-2010 r. wskazują na posiadanie samoistne spornej nieruchomości. Nie może zmienić tej oceny okoliczność, iż w późniejszym okresie czasu, tj. w 2010 r., strony wskazały w zawartym porozumieniu, że było to posiadanie zależne. Oceniając podnoszone przez Skarżącą argumenty, jak też całość zebranych w sprawie dowodów należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1-3 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969): "1. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 2. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym.". Unormowanie zawarte w ust. 2 dotyczy więc sytuacji, w której grunt stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nim jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu) wiąże się z posiadaniem gruntu. Podatnikami są zawsze podmioty władające gruntami wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, co też słusznie uczynił organ, czy można było spółce z o.o. TP E. przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania przez nią sporną nieruchomością w latach 2007-2010. Sam fakt władania był bezsporny, natomiast osią sporu między stronami stało się ustalenie charakteru tego posiadania. Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tych pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2.04.2012 r. II FPS 3/11). Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel, co wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus). Bez wątpienia element fizycznego władztwa został w niniejszej sprawie spełniony, sporne natomiast było ustalenie, czy TP E. spółka z o.o. w latach 2007-2010 władała rzeczą jak właściciel, a więc – czy było to posiadanie samoistne. Ta ostatnia okoliczność, jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium w ślad za przytoczonymi poglądami piśmiennictwa, musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów posiadania, uwzględniających np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów, itp. Jak z powyższego wynika, badanie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie musi być odnoszone do konkretnego okresu czasu i musi uwzględniać obiektywnie oceniane zachowanie władającego rzeczą w tym, a nie innym przedziale czasowym. Zamiar posiadania rzeczy przez posiadacza można wykazać przez analizę zewnętrznych zachowań posiadacza wobec znajdujących się w jego posiadaniu rzeczy, co wskazuje, że należy oceniać te zachowania w dacie ich realizacji. Dla oceny charakteru posiadania nie mają więc znaczenia, jak chce tego Skarżąca, późniejsze ustalenia między ww. spółkami, które próbują nadać inne znaczenie wykonywanemu władztwu nad rzeczą, niż to wynikało z obiektywnego stanu rzeczy. Zatem okoliczność, że strony w zawartym 10 listopada 2010 r. Porozumieniu "uznały" TP E. Sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości aportowych, ustaliły czynsz dzierżawny, który został zapłacony, nie może wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego co do charakteru wykonywanego w latach 2007-2010 posiadania. Tego rodzaju postanowienia umowne mogą mieć oczywiście znaczenie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń), nie mogą jednak wpływać na ocenę charakteru rzeczywiście wykonywanego w tym okresie władztwa nad rzeczą, i to ze skutkiem wstecznym. Istotny jest bowiem moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu. W tym zatem zakresie prawidłowo Kolegium ustaliło, że władanie nieruchomością przez spółkę TP E. w latach 2007-2010, przejawiające się w zachowaniach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (składanie deklaracji na podatek rolny z jednoczesnym określeniem się jako właściciel, uiszczanie podatków, złożenie wniosku o ujawnienie jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, oświadczenie złożone przez Spółkę w porozumieniu z 10 listopada 2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości) jednoznacznie wskazywało, iż występowała na zewnątrz, wobec osób trzecich, jak właściciel, choć z uwagi na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości tytuł własności jej nie przysługiwał. W kontekście powyższych rozważań nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców przez niewłaściwe przyjęcie przez SKO, iż skutkiem nieważności umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r. przenoszącej własność na TP E. Sp. z o.o., mimo świadomości jednego z organów Skarżącej o nieważności tej czynności, władztwo wykonywane przez Spółkę nad sporną nieruchomością Kolegium uznało za posiadanie samoistne. Zdaniem Spółki nie mogła ona uważać się za właściciela w sytuacji, gdy główny organ TP S.A. (Zgromadzenie Wspólników) wiedział o nieważności czynności przenoszących własność na TP E.. Jak wskazywała Skarżąca, dla oceny dobrej lub złej wiary po stronie osoby prawnej miarodajna jest świadomość osób wchodzących w skład jej organu, co należy też odnieść do oceny charakteru posiadania. Zdaniem Sądu stanowisko powyższe jest całkowicie błędne. Czym innym jest bowiem sprawowanie władztwa nad rzeczą, a czym innym przypisanie temu władztwu dobrej lub złej wiary. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że samo posiadanie (zarówno samoistne jak i zależne) może być posiadaniem bezprawnym. Jeśli nie wynika z prawa własności lub z innego stosunku prawnego, jest posiadaniem bezprawnym – co nie oznacza, że nie można mu przepisać charakteru posiadania samoistnego. Samoistne posiadanie może być bezprawne, może być w złej wierze – co oznacza, że samoistny posiadacz wie, że nie jest właścicielem. W wyroku z dnia 11 marca 2009 r. I CSK 360/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że przekonanie posiadacza o tym, czy jest, lub nie jest właścicielem rzeczy, ma znaczenie dla oceny posiadania w dobrej lub złej wierze. Jak to jednak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 ustawy o podatku rolnym, kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku rolnym żadnego znaczenia. Wbrew postulatowi Skarżącej nie ma żadnych podstaw do odnoszenia zagadnień dotyczących dobrej lub złej wiary posiadacza do oceny samego charakteru posiadania. W sprawie nie ulega wątpliwości, że zawarta umowa z 26 kwietnia 2002 r. była nieważna; że strony umowy podjęły stosowne czynności celem uregulowania wpisów w księdze wieczystej poczynając od porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego z 25 lutego 2011 r.; że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w księdze wieczystej jako właściciela przedmiotowej nieruchomości ujawniono ponownie TP E. Sp. z o.o., co nastąpiło na podstawie ww. porozumienia z 25 lutego 2011 r. Organ odwoławczy okoliczność tę uwzględnił, bowiem przypisał spółce z o.o. TP E. obowiązek podatkowy w podatku rolnym za lata 2007-2010 nie w związku z tytułem własności, lecz z uwagi na samoistne posiadanie przedmiotowej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u stawy o podatku rolnym). Zdaniem Sądu przedstawione powyżej stanowisko Kolegium jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który dla potrzeb tej sprawy należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można przy tym przyjąć, by ocena dowodów została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że wnioski wyprowadzone z takiej oceny nie zadowalają Skarżącej, nie dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w całości podziela przy tym zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację Kolegium o braku podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 O.p. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku rolnym, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało trafnej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym co do zinterpretowania pojęcia posiadania samoistnego i zależnego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.