I SA/Sz 105/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej w okresie od 7 czerwca do 31 sierpnia 2015 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez [...]. z siedzibą w [...] – dalej: "Spółka" utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 12 października 2015 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę [...] zł za dokonywanie sprzedaży w ciągu 72 dni w okresie od 7 czerwca do 31 sierpnia 2015 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Spółka na działce nie będącej jej własnością, położonej w [...] przy ul. [...], dokonywała sprzedaży odzieży w dniach: 7-8 i 10-15 czerwca 2015 r. (8 dni) zajmując powierzchnię od 100 m2 odmawiała uiszczenia opłaty targowej, która wynosiła [...] zł dziennie oraz w dniach 16-30 czerwca 2015 r., 1-15, 17-28, 30-31 lipca 2015 r., 1-6, 8-9, 11-26, 28-31 sierpnia 2015 r. (72 dni) także odmawiając regulowania opłaty targowej, która wyniosła [...] zł dziennie. Zdaniem organu fakt dokonywania sprzedaży potwierdzają sporządzone na tę okoliczność notatki służbowe inkasentów. Potwierdzeniem są także czynności sprawdzające przeprowadzone w ww. punkcie handlowym przez pracowników organu I instancji w dniu 11 czerwca 2015 r. Ustalono, że Spółka dokonywała w tym dniu sprzedaży artykułów odzieżowych w punkcie handlowym o wymiarach 25 m2 x 7,80 m2 = 195 m2 oraz 23 m2 x 7,80 m2 = 179 m2,tj. o łącznej powierzchni to 374 m2. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...], w związku z odmową uiszczenia opłaty targowej, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podmiotowi prowadzącemu działalność, wysokość zobowiązania w opłacie targowej. W odpowiedzi na wezwanie do dostarczenia materiałów i dowodów organu, Spółka nadesłała kopie umów dotyczących prowadzenia sprzedaży odzieży w punktach handlowych zlokalizowanych w [...]. Organ I instancji po przeanalizowaniu dokumentów sprzedaży udostępnionych podczas czynności sprawdzających (paragonu) oraz umowy porozumienia – dalej: "porozumienie" zawartego w dniu 29 maja 2015 r. pomiędzy Spółką, a [...]– dalej "[...]", uznał, że sprzedaży dokonywała Spółka. Decyzją z dnia 12 października 2015 r. nr [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie za przedmiotowy okres w łącznej wysokości [...] zł. W treści uzasadnienia organ wskazał na zapisy znajdujące się w porozumieniu. Powołując się przede wszystkim na treść § 1, § 3 i § 5 podkreślił, że [...] nie zawiera umów sprzedaży na swój rachunek i ryzyko, jako sprzedawca rzeczy powierzonej, ale jedynie umożliwia osobom fizycznym zawieranie umów sprzedaży ze Spółką. Ponadto właścicielem towaru nie jest [...], który pozostając jedynie pośrednikiem w sprzedaży doprowadza do sprzedaży mienia będącego własnością Spółki (towary dostarczane [...] stanowią własność Spółki do momentu wydania ich klientowi - § 5 porozumienia). Okoliczność tę potwierdzają dowody dokonanej sprzedaży - paragony, które wystawane są przez Spółkę z wykorzystaniem zarejestrowanych na nią kas fiskalnych. Organ I instancji wskazał także, że Spółka w oparciu o zapisy porozumienia zobowiązana jest do: dostarczania towaru do punktu sezonowego; dostarczenia [...] komputerów i systemu informatycznego niezbędnego do prawidłowego i zgodnego z przepisami ewidencjonowania sprzedaży oraz wpływów gotówki, stanów magazynowych, rotacji towarów; dostarczenia [...] kas fiskalnych i drukarek fiskalnych; dostarczenia [...] terminali płatniczych. Porozumienie nałożyło na [...] obowiązek obsługi zestawu komputerowego i drukarki fiskalnej należącej do Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami i pochodzącymi od Spółki instrukcjami. Organ I instancji argumentując przedstawione w decyzji stanowisko odwołał się także do definicji umowy sprzedaży uregulowanej w art. art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z tym uznał, że w okolicznościach sprawy, Spółka jako właściciel rzeczy otrzymuje od klientów cenę należną za sprzedaż towarów zrealizowaną za pośrednictwem [...], który dokonuje tej czynności na rzecz Spółki. Zdaniem organu, [...] nie może zostać uznany za dokonującego sprzedaży, stąd zobowiązanie z tytułu opłaty targowej określone na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwały Rady Gminy w [...] nr [...] z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminów płatności i sposobu jej poboru i uchwały Rady Gminy w [...] nr [...] z dnia 22 kwietnia 2013 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminów płatności sposobu jej poboru, obciąża Spółkę. Na zajęte przez organ stanowisko, nie wpłynęły regulacje porozumienia ograniczające odpowiedzialność Spółki w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty targowej, poprzez wskazanie [...], jako podmiotu odpowiedzialnego. Organ I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną wynikającą z ustawy, a nie z umowy. Zasada wolności umów nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów z punku widzenia ich legalności i zgodności z prawem, w szczególności czy nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Pismem z dnia 27 października 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu art. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że Spółka, a nie [...] dokonywał sprzedaży towarów w [...] przy ul. [...], co skutkowało określeniem Spółce opłaty targowej w wysokości [...] zł za okres od 7 czerwca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. w miejsce faktycznie zobowiązanego [...] oraz naruszenie przepisu art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego pominiecie z zamiarem obejścia tego przepisu w celu niezastosowania zwolnienia podatkowego przysługującego podatnikowi, tj. [...]. Decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki i ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b, przy czym, targowiskiem jest każde miejsce w którym dokonywana jest sprzedaż. Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie skarżącą Spółkę obciążono obowiązkiem uiszczenia dziennej opłaty targowej. Zgodnie z twierdzeniami Spółki nie prowadziła ona sprzedaży odzieży w przedmiotowym pawilonie handlowym, a czynił to na jej rzecz [...]. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że czynnością sprzedaży jest nie tylko zawieranie konkretnych umów sprzedaży, ale jest nią także wystawienie oferty sprzedaży określonego towaru za określoną cenę. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przeanalizował treść porozumienia łączącego Spółkę i [...], uwzględniając przepisy bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego (w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku o towarów i usług) w odniesieniu do essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i uznał, że w okolicznościach sprawy opłata targowa winna obciążać Spółkę. Podkreślił także, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej i na tej podstawie pojęcie to należy rozumieć zgodnie z ustawową definicją tego kontraktu zamieszczoną w Kodeksie cywilnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na kwestię przeniesienia prawa własności, która przesądza o obciążeniu podmiotu właściwego opłatą targową. W rozpoznawanej sprawie z porozumienia w sposób jednoznaczny wynika, że towary dostarczane [...] stanowią własność Spółki, aż do momentu wydania ich klientowi. Oznacza to, że [...] w żadnym momencie transakcji nie był właścicielem towaru i pełnił on jedynie rolę pośrednika w przeniesieniu własności. Ponadto wszelkie skutki ekonomiczne działalności gospodarczej [...] odnoszą się do Spółki, która ewidencjonowała sprzedaż w ramach własnej działalności gospodarczej, za pomocą własnego oprogramowania i sprzętu. Co więcej to Spółka decydowała o wystroju punktu handlowego, asortymencie odzieży, akcjach promocyjnych i była właścicielem materiałów pakowych. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że pomimo zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką i [...] na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego, to posiada ono najwięcej cech właściwych dla umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], domagając się jej uchylenia w całości oraz orzeczenia, że decyzja nie może zostać wykonana. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – przepisu art. 7 Ordynacji podatkowej w zw. art. 15 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że Skarżąca a nie [...] dokonywał sprzedaży towarów w [...] przy ul. [...] co skutkowało określeniem opłaty targowej w wysokości [...] zł za okres od 7 czerwca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. w miejsce faktycznie zobowiązanego, tj. [...]; – przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego zawężającą interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów zawierających umowy sprzedaży towarów stanowiących własność sprzedającego; – przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że skoro [...] ma zarejestrowaną działalność gospodarczą wyłącznie w [...], to sprzedaży w [...] dokonywała Skarżąca; – przepisu art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego pominięcie z zamiarem obejścia tego przepisu w celu niezastosowania zwolnienia podatkowego przysługującego podatnikowi, tj. [...]. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty targowej jest podmiot faktycznie wykonujący przedmiotowe czynności sprzedaży na terenie targowiska czyli osoba faktycznie korzystająca z targowiska i faktycznie wykonująca czynności związane ze sprzedażą. Brak jest zdaniem Skarżącej uzasadnienia dla twierdzenia, że sprzedaż na targowisku, aby podlegała opłacie targowej powinna być dokonywana na własny rachunek, że sprzedawca ma być właścicielem towaru i dokonywać sprzedaży we własnym imieniu jak również ewidencjonować tę sprzedaż na kasie fiskalnej zarejestrowanej na tego właśnie sprzedawcę. Dla powstania zobowiązania z tytułu opłaty targowej bez znaczenia pozostaje jaki podmiot figuruje na wydruku z kasy fiskalnej, istotne jest jaki podmiot faktycznie oferuje towar do sprzedaży i jaki podmiot wykonuje czynności zmierzające do dokonania sprzedaży na terenie targowiska. Tym samym nie ma wątpliwości, iż podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę opłaty targowej jest [...]. Skarżąca argumentowała, że organ I instancji skierował decyzję przeciwko osobie nie będącej stroną w sprawie i na tej podstawie powinna zostać ona uchylona. Skarżąca nie dokonywała czynności sprzedaży w [...] przy ul. [...], nie posiadała żadnych uprawnień do dysponowania terenem na którym znajdował się punkt handlowy, nie poniosła kosztów jego budowy jak również ryzyka związanego z prowadzeniem salonu sprzedaży. Ponadto Skarżąca uznała, że decyzja zmierza do obejścia przepisu prawa, tj. art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalniającego z opłaty targowej podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie taka okoliczność zachodzi, bowiem [...] jako właściciel działki jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co kwalifikuje go do objęcia zwolnieniem z obowiązku ponoszenia opłaty targowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a" wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena Skarżącej oraz organów podmiotu dokonującego sprzedaży na targowisku. Zdaniem Skarżącej podmiotem tym jest osoba, która faktycznie dokonuje czynności sprzedaży, natomiast w ocenie organów to Skarżąca powinna być uznana za dokonującego sprzedaży, jako że sprzedawany towar stanowił jej własność, a na postawie porozumienia z dnia 29.05.2015 r. [...] pełnił jedynie rolę pośrednika przy przenoszeniu prawa własności ze Skarżącej na nabywców towarów. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kwestie poboru dziennej opłaty targowej reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") Zgodnie z tym przepisem, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Opłata targowa stanowi rodzaj podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z pojęciem podatku nieodłącznie skorelowane jest pojęcie podatnika oraz pojęcie obowiązku podatkowego. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei przez obowiązek podatkowy należy rozumieć wynikającą z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę bezsporną w sprawie okoliczność, że dzienna opłata targowa stanowi rodzaj podatku, należało jednocześnie konsekwentnie stwierdzić, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (który wprowadza obowiązek uiszczenia tego rodzaju opłaty) wymagało jednoczesnego odniesienia do definicji podatnika oraz obowiązku podatkowego w znaczeniu nadanym tym pojęciom w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w związku z definicją obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w postaci obowiązku uiszczenia dziennej opłaty targowej na targowisku trzeba powiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci dokonywanej na targowiskach sprzedaży lub czynności przedsiębranych bezpośrednio w celu jej dokonania. Zgodnie z wcześniej poczynionymi uwagami podatnikiem, a więc podmiotem zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu opłaty targowej, będzie podmiot dokonujący czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, w rozpatrywanym przypadku - sprzedaży. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że samo pojęcie sprzedaży, jak również, wskazanie podmiotu dokonującego tego rodzaju czynności prawnej stanowią przesłanki doniosłe prawnie z punktu widzenia zasad zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wskazania wymaga, że ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej zauważyć należy, że pojęcie to interpretować należy zgodnie z ustawową definicją tej umowy, zawartą w przepisie art. 535 kodeksu cywilnego. Trzeba przy tym jednocześnie podkreślić, że odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który mówi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tego kontraktu, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny) zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Odwołanie się do definicji sprzedaży z art. 535 kodeksu cywilnego nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, gdzie wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 u.p.o.l. mówi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłatny targowej nie można pobierać od każdej czynności prowadzonej na targowisku, jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty (por. G. Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). W orzecznictwie podkreśla się także, że pojęcie dokonywania sprzedaży należy rozumieć szeroko, obejmuje ono nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r. I SA/ Łd 1151/09). W każdym zatem przypadku następuje odwołanie do treści art. 535 kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W stosunku zobowiązaniowym sprzedaży zatem występują dwie strony umowy: sprzedawca i kupujący. Nie oznacza to jednak, że przy zawarciu umowy sprzedaży nie mogą towarzyszyć także inne podmioty. Rola tych podmiotów może być różna, mogą one wykonywać czynności czysto faktyczne, takie jak eksponowanie towarów, czy też mogą pośredniczyć w zawarciu umowy sprzedaży. W ocenie sądu rola [...] sprowadzała się do pośredniczenia w zawieraniu umów sprzedaży przez Skarżącą z nabywcami jej towarów. Na taki charakter wskazują następujące okoliczności: 1. z łączącego Skarżącą i [...] porozumienia z dnia 29 maja 2015 r. wynika jednoznacznie, że towary będą stanowiły własność [...], aż do momentu wydania ich klientowi (§ 5), [...] będzie sprzedawał wyłącznie towary stanowiące własność [...] za ceny ustalone przez [...] (§ 7), rejestracja towarów następować będzie w kasach fiskalnych [...] (§ 3), 2. kupujący, który nabywa towar w punkcie sezonowym [...] otrzymuje paragon, na którym jako sprzedawca widnieje [...], co oznacza, że dla kupującego stroną zawartej przez niego umowy sprzedaży jest Skarżąca. W ocenie sądu charakter umowy łączącej Skarżącą z [...] potwierdza działanie Skarżącej w charakterze sprzedawcy, a [...] w charakterze pośrednika - agenta. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zauważyć należy, że przedłożona przez stronę umowa z dnia 29 maja 2015 r. miała znaczenie zasadnicze z punktu widzenia podstaw prawnych do nałożenia na Skarżącą obowiązku uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania powyższych czynności, a w konsekwencji uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu dyspozycji powołanego wcześniej art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej W ocenie sądu zasadnie organy oceniły przedmiotową umowę jako umowę agencji. Odwołując się do definicji umowy agencyjnej, zawartej w kodeksie cywilnym, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 758 § 1 i 2 k.c., przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. (§ 1). Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (§ 2). Zatem istota umowy agencyjnej ściśle wiąże się z jej przedmiotem, którym jest zobowiązanie się agenta do działania na rachunek dającego zlecenie, ewentualnie, w jego imieniu. Jak podkreśla się w doktrynie, rozróżnienie to wiąże się z przypisaniem agentowi cech, odpowiednio – pośrednika lub pełnomocnika (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak w komentarzu do art. 758 k.c.; System Informacji Prawnej LEX (Lex Omega) 44/2014). Rozróżnienie to rzutuje na możliwość zawierania umów agencyjnych dwojakiego rodzaju, a mianowicie: umowy agencyjnej, której przedmiotem jest pośredniczenie agenta (agencja pośrednicza) oraz umowy agencyjnej stanowiącej stosunek podstawowy dla pełnomocnictwa (agencja przedstawicielska). W przypadku pierwszego rodzaju umowy agencyjnej, agent z reguły zobowiązany jest do dokonania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie, a osobą trzecią. Agent-pośrednik nie doprowadza zatem do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie i osobą trzecią, a stwarza jedynie pewien stan faktyczny. Nie działa on bowiem w imieniu dającego zlecenie, a jedynie – na jego rachunek. Działanie "na rachunek" odnosi się jedynie do stosunków wewnętrznych między dającym zlecenie i agentem i wskazuje, komu ostatecznie przypadną korzyści, a także, kogą obciążą ewentualne straty. W przypadku natomiast drugiego rodzaju umowy agencyjnej, agent dokonuje w imieniu dającego zlecenie czynności prawnych, czyli zawiera umowy w jego imieniu. Stroną umów zawartych przez agenta staje się bezpośrednio dający zlecenie, po jego to też stronie powstają zatem prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawnych. Do składania oświadczeń woli w imieniu dającego zlecenie oraz do przyjmowania dla niego przyjmowania oświadczeń, agent uprawniony jest jednakże tylko wówczas, gdy otrzyma stosowne umocowanie (art. 758 § 2 k.c.). Oznacza to, że samo zawarcie umowy agencyjnej nie umocowuje jeszcze agenta do działania w imieniu dającego zlecenie, który to skutek spowoduje dopiero udzielenie mu w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa. Udzielenie tego pełnomocnictwa następuje na ogólnych zasadach dotyczących tej formy zastępstwa i nie ma przeszkód, dla których wymagane umocowanie dający zlecenie mógłby zawrzeć od razu w samej treści umowy agencyjnej. Odnosząc poczynione uwagi wstępne do treści umowy z dnia 29 maja 2015 r. ocenić należy w pierwszej kolejności rodzaj zawartej przez Skarżącą umowy agencyjnej. Niezbędnym jest przy tym jednoczesne zastrzeżenie, że z uwagi na powyżej stypizowane cechy obu rodzajów umów agencyjnych, w ramach których agent nigdy nie działa we własnym imieniu, a co najwyżej (jak w przypadku agencji przedstawicielskiej), w imieniu dającego zlecenie, w istocie nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie okoliczność jaki rodzaj umowy agencyjnej łączy [...] z [...]. Poczynione w tym zakresie rozważania teoretyczne natomiast uznać należy za pomocne w ustosunkowaniu się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, w której to organ odwoławczy wskazał na umowę agencji pośrednictwa. Podkreślić także należy, że w przypadku obu rodzajów umowy agencyjnej, agent nigdy nie działa we własnym imieniu. Za przyjęciem działania [...] we własnym imieniu w oparciu o treść umowy z dnia 29 maja 2015 r. nie może przesądzać treść § 1, gdzie wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działalności polegającej na dokonywaniu w imieniu własnym na rzecz [...] sprzedaży towarów dla klientów [...] dokonywać będzie sprzedaży przy wykorzystaniu punktu sezonowego [...]. Zapis ten bowiem jest sprzeczny z dalszymi zapisami o tym, że towary stanowią własność [...]. Nie może bowiem dokonać sprzedaży we własnym imieniu podmiot, który nie jest właścicielem towaru. W ocenie Sądu zakres prowadzenia działalności przez [...] na podstawie powyższej umowy ogranicza się do pośredniczenia w przenoszeniu własności towaru ze sprzedawcy jakim jest [...] na nabywcę. W tym zakresie [...] działa we własnym imieniu otrzymując od [...] prowizję o jakiej mowa w § 10. Oceniając natomiast rodzaj umowy agencyjnej zawartej przez Skarżącą z [...], niewątpliwie należy stwierdzić, że jest to umowa kreująca stosunek prawny agencji przedstawicielskiej, a więc takiej, w której agent działa w imieniu i na rzecz dającego zlecenie. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sposób prawidłowy organy zastosowały art. 7 Ordynacji podatkowej w zw. art. 15 u.p.o.l., przyjmując, że to Skarżąca realizowała hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.o.l. dokonując sprzedaży. Jak to już zostało podkreślone przy okazji analizy cech umowy agencji przedstawicielskiej, konsekwencją tego, że agent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz dającego zlecenie jest to, że to po stronie dającego zlecenie powstają wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawnych. Trudno znaleźć racjonalny argument, dla którego spod tej generalnej zasady miałyby być wyłączone obowiązki podatkowe, tym bardziej, że powodów ku temu nie dostarcza także sama treść spornego art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Jak to już zostało podkreślone wielokrotnie w sprawie, przepis ten nakłada obowiązek uiszczenia opłaty targowej od dokonujących sprzedaży, a zatem od osób, które tych czynności dokonują w znaczeniu cywilnoprawnym, tj. poprzez składanie oświadczeń woli o określonej treści. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez jego zawężającą interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów zwierających umowy sprzedaży towarów stanowiących własność sprzedającego, wskazać należy, że skoro istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy (art. 535 kc), to zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ibse habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw aniżeli sam ma), sprzedawca musi być właścicielem rzeczy. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Skarżącą doprowadziłoby do sytuacji, w której pracownicy osób prowadzących działalność gospodarczą polegającą na handlu na targowiskach byliby zobowiązani do uiszczania opłaty targowej. W kwestii naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że skoro [...] ma zarejestrowaną działalność gospodarczą wyłącznie w [...], to sprzedaży dokonywała spółka [...] SA, zauważyć należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie wiązały okoliczności dokonywania sprzedaży przez Skarżącą z miejscem zarejestrowania działalności gospodarczej przez [...]. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 u.p.o.l., skoro to nie [...], a Skarżąca uznana została za podatnika opłaty targowej, to nie mogło dojść do naruszenia przepisu przewidującego powyższe zwolnienie. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.