I SA/Sz 1053/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oddalono skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. nr[...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 7 lutego 2014 r., odmawiającą K. Z. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i z akt sprawy wynika, że K. Z. w piśmie z 31 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o umorzenie co najmniej 50 % zaległości podatkowej podatku od nieruchomości, całości odsetek z tytułu zaległego podatku od nieruchomości oraz o odstąpienie od naliczania odsetek. W uzasadnieniu wniosku Podatniczka wyjaśniła, że zaległy podatek dotyczy nieruchomości w miejscowości Przećmino na terenie Gminy K., stanowiącej obszar powojskowy, na którym mieściła się kompania radiotechniczna. Podatniczka, nabywając nieruchomość, miała na uwadze wielki potencjał jaki ma to miejsce, ze względu na historyczne uwarunkowania i zainteresowanie nie tylko lokalnych mieszkańców. Podatniczka wskazała, że adaptacja nabytej nieruchomości do nowych funkcji społeczno–gospodarczych wiązała się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów finansowych. Naliczona kwota podatku od samego początku była nierealna do uregulowania dla osoby mającej w planach rozpoczęcie działalności gospodarczej. Podatniczka wskazała w uzasadnieniu wniosku, że nieustannie narastające odsetki, których wartość aktualnie odpowiada wartości zaległości podatkowej uniemożliwiają dokonanie jakichkolwiek inwestycji. Nadto zajęcie wynagrodzenia w związku z egzekucją ww. zaległości uniemożliwia uzyskanie kapitału w związku z utratą zdolności finansowej. Plany stworzenia ośrodka rehabilitacyjnego legły w gruzach. Podatniczka zwróciła uwagę, że przedmiotowa nieruchomość ma wyjątkowy charakter i w związku z tym działalnie gminy w zakresie obciążenia podatkowego powinno uwzględniać interes publiczny, który w tym przypadku dotyczy ochrony miejsca o wartości historycznej. Dalej, Podatniczka powołała się na trudną sytuację materialną w jakiej się znajduje oświadczając, że jedyne źródło utrzymania to wynagrodzenie za pracę zajęte przez organ egzekucyjny. Po dokonaniu potrąceń, Podatniczka dysponuje miesięcznie kwotą około [...] zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje matka Podatniczki, która z tytułu wynagrodzenia za pracę uzyskuje miesięcznie kwotę [..] zł. Podatniczka przedstawiła szczegółowo wykaz miesięcznych wydatków wynoszących łącznie kwotę około [...] zł. Po dokonaniu opłat, na pozostałe wydatki pozostaje kwota około [...] zł, z czego [...] zł przeznacza na wyżywienie, środki czystości, detergenty, paliwo, a [...] zł na utrzymanie [...] –letniego syna. Do wniosku dołączyła odcinek wskazujący wysokość wynagrodzenia Podatniczki za wrzesień 2013 r., kopię informacji podatkowej PIT-11 J. Z. za 2012 r., zestawienie operacji na rachunku bankowym Podatniczki za okres od 1 września do 2 listopada 2013 r., kopie dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki na utrzymanie. W uzupełnieniu wniosku, powołując się zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, Podatniczka podniosła, że pracuje na rzecz firmy "A." Sp. z o.o., w trakcie wypełniania obowiązków jest odpowiedzialna za biżuterię o dużej wartości. Podatniczka oświadczyła, że pomimo nieposzlakowanej opinii i wieloletniego oddania, zajęcie wynagrodzenia za pracę spowodowało, że pracodawca zaczął mieć podejrzenia co do jej uczciwości. Powołane wyżej okoliczności uzasadniają, w jej ocenie, zwolnienie od wskazanych we wniosku należności, ze względu na ważny interes podatnika. Do pisma Podatniczka załączyła PIT–40 dotyczący rozliczenia podatku za 2012 r. Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. znak [...] Wójt Gminy K. odmówił K. Z. umorzenia zaległości dotyczącej podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł oraz odmówił umorzenia odsetek w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił przepisy prawne regulujące zasady umarzania zaległości podatkowych, tj. art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", szczegółowo przedstawił sytuację Podatniczki i uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec niej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ przyznał, że Podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji życiowej i ekonomicznej, jednak stwierdził dalej, iż trudna sytuacja ekonomiczna Podatniczki nie jest zdarzeniem losowym, którego nie mogła przewidzieć i jemu zapobiec. Nadto organ wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek naliczać odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, a obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. W odwołaniu od ww. decyzji Podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię i jego niezastosowanie, b) prawa procesowego, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na dowolnej ocenie dowodów wyrażającej się zwłaszcza w pominięciu ustaleń w zakresie trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, wyjątkowości przedmiotowych okoliczności i kwestionowania przez nią wymiaru podatku oraz pominięciu w postępowaniu dowodowym kwestii dotyczących występującego w sprawie interesu publicznego, a także braku uznania, pomimo przedstawionego materiału dowodowego, iż zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, - art. 210 § 4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia stwierdzenia, że zaszły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wskazało, że w sprawach udzielania ulg podatkowych wyłączną kompetencję posiada organ podatkowy I instancji, którym w tej sprawie jest Wójt Gminy K.. Decyzje w sprawie ulg podatkowych organ I instancji podejmuje w trybie, tzw. uznania administracyjnego. Kolegium działające jako organ podatkowy II instancji takich kompetencji merytorycznych nie posiada (art. 233 § 3 O.p.). Organ ten wyjaśnił też, że w postępowaniu odwoławczym Kolegium dokonuje jedynie oceny postępowania i sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji z punktu widzenia ich legalności czyli zgodności z prawem. W tych ramach mieści się, między innymi, kontrola przebiegu postępowania pod kątem jego zupełności i zabezpieczenia praw podatnika, jak również merytoryczna ocena wniosków organu podatkowego powziętych na bazie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podkreślił, że płacenie podatków należy do sfery publicznoprawnej i obciąża wszystkie bez wyjątku podmioty będące podatnikami. Podatki są głównym źródłem budżetu państwa i gminy będącej wspólnotą jej mieszkańców. Wszelkie przywileje w postaci ulg podatkowych, do których należy umorzenie zaległości podatkowej, odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej i rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej, są na gruncie prawa podatkowego instytucją wyjątkową. W ocenie organu sytuacja podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową powinna być nadzwyczajna i wyjątkowa. Podatnik starający się o ulgę podatkową powinien wykazać, że aktualnie przeżywa trudności ekonomiczne spowodowane okolicznościami i zdarzeniami nadzwyczajnymi, na które nie miał wpływu, których nie mógł przewidzieć, ani im zapobiec. Organ wyjaśnił dalej, że przepisy O.p. przewidują możliwość umorzenia zaległości podatkowej, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Podatnik powinien więc udowodnić, że znalazł się nagle, z powodów nadzwyczajnych, przez siebie niezawinionych, w tak trudnej sytuacji finansowej, że zapłata podatku zachwieje jego bytem. Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie występują żadne podatkowe przesłanki do zastosowania wobec Podatniczki pomocy ze środków publicznych w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ ten wyjaśnił dalej, że Podatniczkę nie spotkało żadne nagłe, nieprzewidziane nieszczęście, które zachwiałoby jej równowagę finansową i to w stopniu tak dużym, że zapłata zaległości podatkowej od nieruchomości, która jest jej własnością, jest niemożliwa, gdyż może zagrozić zachwianiem egzystencji Podatniczki. W ocenie organu odwoławczego, do kumulacji zaległości przyczyniła się wyłącznie sama Podatniczka, która przez wiele lat nie spełniała konstytucyjnego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jeżeli racjonalnie planowała ona swoje przedsięwzięcie gospodarcze, powinna była z góry wliczyć w stałe koszty obciążające ją z tytułu zakupu gruntów, koszt podatku od nieruchomości. Wysokość tego podatku jest znana, ponieważ naliczany on jest tylko za powierzchnię gruntu i jedynie od statusu właściciela (przedsiębiorca lub nie) zależy wysokość stawki tego podatku. O statusie decyduje sam podatnik. Organ ocenił, że aktualnie sytuacja Skarżącej jest stabilna, jej egzystencja nie jest zagrożona. Otrzymuje stałe wynagrodzenie, ma źródło utrzymania, jest zdrowa, mieszka z pracującą matką i ponosi zwykłe dla wszystkich ludzi koszty utrzymania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oprócz dochodu z pracy, Skarżąca posiada majątek nieruchomy i zapewne majątek ruchomy, który w jej wieku posiada już na ogół każda taka osoba. Fakt, że z osiąganego dochodu Skarżąca nie jest w stanie jednorazowo spłacić długu podatkowego, nie może przemawiać za zwolnieniem jej z tego obowiązku. Organ dodał, że nie ma jakiejkolwiek podstawy do wyróżnienia Podatniczki przywilejem uwolnienia od obowiązku podatkowego, gdyż jej sytuacja nie odbiega od przeciętnej. Organ odwoławczy wskazał nadto, że umorzenie zaległości podatkowej Podatniczki powstałych w okolicznościach, które opisuje w uzasadnieniu wniosku, byłoby przejęciem przez budżet gminy ryzyka gospodarczego, którego podjęła się Skarżąca planując swoje przedsięwzięcie gospodarcze. Byłoby to rażąco sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Podatniczka nie spełnia żadnej przesłanki z art. 67a O.p. Organ ten podniósł dodatkowo, że spłata przedmiotowych zaległości już się odbywa w trybie egzekucji i z tego powodu doszło co najwyżej do obniżenia standardu życia Skarżącej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżąca K. Z. - reprezentowana przez radcę prawnego - zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" obejmuje jedynie sytuacje losowe oraz uwzględnianiu przy wykładni przedmiotowego pojęcia interesu publicznego, rozumianego jako interes fiskalny gminy, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni tego przepisu treści art. 67d O.p., co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, w której organ I instancji nie zastosował art. 67a §1 pkt 3 O.p., co spowodowane było błędną wykładnią przedmiotowego przepisu przez organ I instancji i tym samym wadliwym uznaniem, iż zaistniały stan faktyczny nie odpowiada przesłance ważnego interesu podatnika, - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, w której organ I instancji nie zastosował art. 67a §1 pkt 3 O.p., pomimo zaistnienia interesu publicznego uzasadniającego przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów przez organ II instancji, wyrażającą się zwłaszcza w pominięciu ustaleń w zakresie trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, wyjątkowości przedmiotowych okoliczności i kwestionowania przez nią wymiaru podatku oraz pominięciu w postępowaniu dowodowym kwestii dotyczących występującego w przedmiotowej sprawie interesu publicznego, - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, który niewyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz w sposób dowolny dokonał oceny dowodów, w szczególności przez pominięcie ustaleń w zakresie trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, wyjątkowości przedmiotowych okoliczności i kwestionowania przez nią wymiaru podatku oraz pominięciu w postępowaniu dowodowym kwestii dotyczących występującego w przedmiotowej sprawie interesu publicznego, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, pomimo nienależytego uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia stwierdzenia, iż zaszły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę celu instytucji uznaniowej, jakim jest umożliwienie dalszego funkcjonowania wnioskującego podmiotu. Stwierdzenia dotyczące równości i powszechności opodatkowania powinny mieć mniejsze znaczenie w kontekście istoty instytucji przewidzianej przez art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącej, pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można uniwersalnie zdefiniować, a nadzwyczajności instytucji ulg podatkowych nie należy utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu. Należy bowiem uwzględniać także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę oraz rodzinę podatnika dochodów. Zwężenie ustawowych wymogów umarzania zaległości podatkowej do przypadków, w których podatnik – wskutek uiszczenia podatku – miałby pozostawać bez żadnych środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Pomimo uznania, że Podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, organy obu instancji błędnie stwierdziły, iż nie zachodzą przesłanki przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie skarżącej Podatniczki, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, niezależnie od interesu publicznego, który organy często zdają się utożsamiać właśnie z interesem budżetu państwa albo gminy. W szczególności zupełnie niezasadnie organ odwoławczy uznał, że sytuacja Skarżącej nie odbiega od przeciętnej i że posiada ona m.in. majątek nieruchomy. Taka ocena jest nietrafna właśnie z tego powodu, że to ten majątek nieruchomy doprowadził Skarżącą do trudnej sytuacji finansowej. Organ I instancji pozostawił przy tym bez odpowiedzi wnioski Skarżącej o przejęcie przez gminę K. przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to zarazem, że Skarżąca nie będzie nigdy w stanie spłacić narastającej zaległości podatkowej, a zatem sytuacja taka przemawia za zastosowaniem wobec niej wnioskowanej ulgi. Organy obu instancji w swoich rozważaniach całkowicie też pominęły fakt, iż przy wykładni pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny nie można nie uwzględnić treści art. 67d O.p., który przewiduje umorzenie z urzędu, w szczególności jego pkt. 1, który przewiduje takie umorzenie gdy zachodzi podejrzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym faktu, że Skarżąca w piśmie z 28 stycznia 2014 r. wskazała, iż dalsza egzekucja z jej wynagrodzenia za pracę – ze względu na charakter obowiązków pracowniczych związanych z obrotem wartościową biżuterią, może doprowadzić do utraty zaufania przez pracodawcę i pozbawienia jej jedynego źródła dochodu. Wtedy egzekucja będzie całkowicie bezskuteczna i zaktualizują się przesłanki do umorzenia zaległości z urzędu. Skarżąca podniosła też, że sprawę należy oceniać także w kontekście interesu publicznego, w szczególności gdy analizuje się działania Unii Europejskiej w zakresie rewitalizacji zdegradowanych terenów poprzemysłowych i powojskowych. W ocenie Skarżącej, umorzenie zaległości podatkowych może doprowadzić do rewitalizacji posiadanej przez nią nieruchomości – co powinno pozostawać w zainteresowaniu gminy. Organy obu instancji nie odniosły się jednak do tej kwestii, co również uzasadnia zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie wskazuje to na dowolną ocenę dowodów dokonaną przez te organy, a zarazem oznacza naruszenie przez organ II instancji art. 210 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo nienależytego uzasadnienia decyzji przez ten organ. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Wskazać należy, że z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - wynika, iż w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Należy jednak podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej i odsetek, i że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe odniosły się do powoływanych oraz ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Sytuacja finansowa i życiowa Strony została ustalona i oceniona. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uznać należy, że dokonana przez organ ocena, iż sytuacja Skarżącej nie ma charakteru wyjątkowego, jest trafna. Skarżąca posiada stałe źródło utrzymania, gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z matką, która również posiada stałe źródło utrzymania. Otrzymywane tytułem wynagrodzenia środki finansowe pozwalają na pokrycie wydatków na utrzymanie, pomimo dokonywanego z wynagrodzenia Skarżącej potrącenia egzekucyjnego. Znaczna wysokość zadłużenia Skarżącej, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, zwłaszcza wobec faktu, że zaległości będące przedmiotem wniosku powstały w związku z dokonaną przez Skarżącą inwestycją i zamiarem stworzenia na nabytej nieruchomości na terenie Gminy K. ośrodka rehabilitacyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Zasadnie więc wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umorzenie zaległości podatkowych Skarżącej w przedstawionej wyżej sytuacji można by ocenić jako przerzucenie ryzyka gospodarczego związanego z planowaną inwestycją na budżet gminy. Podkreślić przy tym należy, że subiektywne przekonanie Skarżącej o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika. Zauważyć także należy, że przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy podatku od nieruchomości od nabytej w 2005 r. przez Skarżącą na współwłasność z inną osobą działki o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem o powierzchni [...] 0 m2, a po zniesieniu tej współwłasności w 2010 r. Skarżąca jest właścicielką działki o powierzchni [...] ha. Podnoszone przez Skarżącą argumenty, że nieruchomość ta wymaga nakładów inwestycyjnych na jej rewitalizację nie mogły być uznane za istnienie przesłanki interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej na rzecz gminy. Nie można uznać, aby posiadanie takiej nieruchomości i ewentualne zamierzenia inwestycyjne jej właścicielki pozwalały na stwierdzenie, że interes publiczny, w tym w szczególności interes mieszkańców gminy i jej budżetu uzasadniał w istocie zwolnienie tej nieruchomości z podatku od nieruchomości, poprzez umorzenie tak znacznych zaległości podatkowych. Nie uzasadnia takiego stwierdzenia także podniesiony w skardze ogólnikowy argument odnoszący się do "działań Unii Europejskiej" w zakresie rewitalizacji zdegradowanych terenów poprzemysłowych i powojskowych. Wprawdzie organy obu instancji nie odniosły się szerzej do kwestii istnienia interesu publicznego (organ odwoławczy stwierdził, że Podatniczka nie spełnia żadnej przesłanki z art. 67a O.p.), co może uzasadniać zarzut skargi naruszenia art. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo nienależytego uzasadnienia decyzji przez ten organ, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, jednakże zdaniem Sądu takie uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Takiego wpływu w sposób przekonujący nie wykazuje też Skarżąca. Stwierdzić należy, że potrzeba wnikliwego uzasadniania braku przesłanki interesu publicznego byłaby niezbędna i uchybienie temu wymogowi mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy gdyby kwestia ta wywoływała wątpliwości. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie fakt nieistnienia przesłanki interesu publicznego takich wątpliwości nie wywołuje. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego pominięcia przez organy podatkowe przy wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (tj. pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny) treści art. 67d O.p., który przewiduje umorzenie zaległości podatkowych z urzędu. Skarżąca wskazała w szczególności na pkt 1 tego przepisu, który przewiduje takie umorzenie gdy zachodzi podejrzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nie mógł być bowiem uznany za zasadny podniesiony w skardze argument mający uzasadniać ten zarzut, iż dalsza egzekucja z wynagrodzenia za pracę Skarżącej – ze względu na charakter jej obowiązków pracowniczych - może doprowadzić do utraty zaufania przez pracodawcę i pozbawienia jej jedynego źródła dochodu a w efekcie tego egzekucja będzie całkowicie bezskuteczna i zaktualizują się przesłanki do umorzenia zaległości z urzędu. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy podatkowe dokonują prawnej oceny sprawy z uwzględnieniem ustalonego, aktualnego stanu faktycznego (w tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że spłata należności odbywa się w trybie egzekucji), zatem niezasadne jest żądanie aby w takich rozważaniach uwzględniały hipotetyczne stany (o różnym stopniu prawdopodobieństwa) mogące się zdarzyć w przyszłości, uznając je przy tym – jak uważa Skarżąca – za przesądzające o zasadności umorzenia, już na obecnym etapie, przedmiotowych zaległości podatkowych. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 O. p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącej, odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów i w sposób przekonujący uzasadniły rozstrzygnięcie, przy czym dostrzeżone przez Sąd braki w tym zakresie nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.