I SA/Sz 106/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." – art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania TP E.T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – zwanej dalej "Spółką", utrzymało w mocy decyzję nr [...] Wójta Gminy S. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za rok 2011 na kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją Wójt Gminy S. określił wysokość zobowiązania w podatku rolnym za rok 2011 od ww. Spółki, za grunt rolny (działka nr [...] ) na którym położona jest Radiowo -Telewizyjna Stacja Nadawcza B./ S. Centrum Nadawcze w T.. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] (doręczone stronie 29 marca 2011 r.) – ponieważ Spółka odmówiła złożenia deklaracji podatkowej, stwierdzając, że taką deklarację złożyła T. P. S.A. W postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy ustalił; że podatnikiem podatku rolnego w 2011 r. za ww. grunt jest spółka E.T. jako samoistny posiadacz. Organ podatkowy ustalił, że w 2002 r. na mocy dokumentów dotyczących nowoutworzonej spółki E.T. nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania ze zbywcy (T. P. S.A.) na nabywcę (spółka E.T.) i całe mienie, którego dotyczy akt notarialny Rep. [...] zostało podatnikowi wydane. Do dnia wydania decyzji nie została ujawniona żadna okoliczność wskazująca na utratę prawa do władania nieruchomościami, w tym gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania, a także utratę woli władania nimi przez spółkę E.T.. Organ uznał, że niewątpliwym jest fakt, iż posiadaczem gruntu władającym nim jak właściciel od roku 2002 jest spółka E.T., widniejąca również w takim charakterze cały czas w ewidencji gruntów i budynków. Spółka jest więc posiadaczem samoistnym gruntu, a takiemu posiadaniu ustawa o podatku rolnym daje pierwszeństwo w obowiązku podatkowym w podatku rolnym przed właścicielem (art. 3 ust. 3 ustawy). W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie licznych przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej przez, m.in., niezastosowanie w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, a także oparcie oceny okoliczności istotnych dla sprawy jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem innych dowodów, z których wynika, że wpisy w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów ustawy o podatku rolnym przez błędne uznanie, że odnoszą się one do strony mimo wykazania przez nią, iż podstawy prawne nabycia przez nią własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów były nieważne. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zarzuty Spółka zaprzeczyła temu, aby była samoistnym posiadaczem przedmiotowych gruntów i wskazała, że co najmniej od listopada 2010 r. jest dzierżawcą tego gruntu. Do odwołania Spółka załączyła odpisy: porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r., umowę dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r., wydruk z księgi wieczystej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznało, że Spółka zaistniała jako odrębna osoba prawna w dniu wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego, co stało się 13 lutego 2002 r. Do tego dnia była samodzielną jednostką organizacyjną T. P. S.A. o nazwie Usługi dla Nadawców TP E.T., wykonującą na bazie powierzonego jej majątku nieruchomego i ruchomego wydzielone zadania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest T. P. S.A., która tworząc Spółkę wniosła jako jej kapitał pieniądze i – aportem - mienie nieruchome dotychczas użytkowane przez samodzielną jednostkę organizacyjną TP-E.T., o wartości [....] złotych. Dowodem na to jest uchwała nr 2/2002 podjęta na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które odbyło się w dniu 26 kwietnia 2002 r. Zgodnie z nią do zasobów majątkowych Spółki przeniesiono m.in. budowle Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. i grunt rolny, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T., oznaczony jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha. Fakt wniesienia aportu wymienionej wartości odnotowany został w Krajowym Rejestrze Sądowym nr[...] , którego odpis pełny z dnia 13 października 2010 r. strona przedłożyła wraz z odwołaniem. Wpis o aporcie nie uległ zmianie. Brak jest także dowodów na to, że kwota [....] złotych składająca się na kapitał Spółki została zastąpiona inną formą płatności niż aport. Stwierdzając, że sąd rejestrowy dokonuje wpisów na podstawie dokumentów, które bada pod względem zgodności z prawem, dlatego kierując się przepisem art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), Kolegium uznało, iż dane wpisane do KRS są prawdziwe. Podwyższenie kapitału o [...] złotych nastąpiło w postaci wniesienia przez T. P. S.A. (jedynego wspólnika Spółki), aportem do majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zinwentaryzowane zasoby Samodzielnej Jednostki Organizacyjnej TP S.A. - Usługi dla Nadawców "TP E.T." z siedzibą w K.. Zapisy w KRS stworzyły więc domniemanie, że Spółka jest właścicielem przedmiotu opodatkowania - Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. i gruntu rolnego, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T. oznaczonego jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha - ta część znajduje się na terenie gminy S.. Domniemania tego w trakcie postępowania Spółka nie obaliła, bowiem nie przedłożyła żadnego miarodajnego z punktu widzenia prawa podatkowego dokumentu zaświadczającego, że w przedmiotowym okresie nie była właścicielem tej Stacji, ani jej samoistnym posiadaczem. Przeniesienie własności nieruchomości składającej się na Centrum Nadawcze w T. nastąpiło na mocy umowy notarialnej z 30 kwietnia 2002 r. Spółka nie przedłożyła dowodu, że umowa ta została w trybie prawem przepisanym unieważniona. Nie zostały też unieważnione wpisy do ewidencji gruntów i budynków, w której Spółka widnieje jako właściciel działki nr[...]. Przede wszystkim jednak nie zostało przez skarżącą wykazane, aby kiedykolwiek po roku 2002 przestała być posiadaczem nieruchomości w T.. Nieruchomości te formalnoprawnie zostały jej wydane w posiadanie mocą wymienionej wyżej notarialnej umowy przeniesienia własności. Od tej chwili, zdaniem organu, Spółka posiadała je z całą pewnością jako posiadacz samoistny, jeśliby przyjąć jej twierdzenie, że właścicielem być nie mogła. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się na gruncie ustaw podatkowych i zdolność podatkowa Spółki oceniana jest w świetle przepisów podatkowych. Prawo podatkowe jest systemem prawnym autonomicznym, co oznacza, że posiada własne definicje i rozwiązania prawne. Podatnika podatku rolnego wskazuje wyłącznie ustawa podatkowa, jaką jest ustawa o podatku rolnym. Żadne czynności cywilnoprawne nie mogą zmienić ustaleń w tej kwestii dokonanych zgodnie z ustawą. Podatnikiem podatku rolnego jest podmiot wymieniony w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – przytoczonym w decyzji. Kolegium wskazało dalej, iż organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie wiążących go przepisów, dokumentów urzędowych i stanu faktycznego. Organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie faktów potwierdzonych w dokumentach urzędowych, dlatego organ podatkowy nie może zaprzeczyć danym zawartym np. w ewidencji gruntów i budynków, księgach wieczystych, aktach notarialnych, itd. W przedmiotowej sprawie organ związany jest danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ewidencji gruntów i budynków - vide art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków." - w księdze wieczystej, notarialnej umowie przeniesienie własności. Związany jest także faktem, że Spółka przez wszystkie lata po wydaniu jej budowli Radiowo-Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. i działki nr [....] rzeczywiście włada tymi nieruchomościami. Dowodem na to są także ustalenia dokonane w trakcie oględzin z dnia 24 września 2007 r. (protokół w aktach). Organ podatkowy nie mógł więc naruszyć np. wskazywanej przez Spółkę ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, bo nie ma kompetencji do badania zgodności z prawem uchwał spółek handlowych, ważności aktów notarialnych, czy zgodności z rzeczywistością wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Przedłożone przez Spółkę kopie porozumienia i umowy dzierżawy mają charakter cywilnoprawny, normujący stosunki wewnętrzne między wspólnikiem Spółki a Spółką. Do wewnętrznych ustaleń i ocen zaliczyć także należy sposób rozliczeń między dwoma podmiotami prawa cywilnego i prawa spółek handlowych, w tym także wynikających z tytułu podatków. Natomiast na gruncie prawa podatkowego przedłożone dokumenty nie stanowią dokumentu tworzącego nowy stan prawny, niweczący ustalenia dokonane zgodnie z prawem podatkowym. Organ odwoławczy uznał zatem, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istnieje silne domniemanie, że Spółka była od 2002 r. i jest nadal właścicielem Radiowo -Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. i gruntu rolnego, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T. oznaczonego jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha, natomiast na podstawie wymienionych wyżej dokumentów można wywieść pewność, że Spółka była od 2002 r. i jest nadal posiadaczem samoistnym wymienionych nieruchomości. Posiadanie jest stanem faktycznym a nie stanem prawnym, dlatego badanie ważności lub nieważności umów przenoszących własność jest w świetle stanu faktycznego i prawa podatkowego niekonieczne. Bezsporne jest, że Spółka posiadała i posiada wskazane nieruchomości, czemu Spółka nie zaprzecza. Po 2002 r. jej posiadanie ma niewątpliwie charakter posiadania samoistnego, gdyż włada nieruchomością jak właściciel. Nieruchomości wniesione zostały dò majątku Spółki jako aport na podwyższenie kapitału i taką funkcję nadal pełnią. Przy ich wykorzystaniu Spółka wykonuje swoje statutowe żądania. W świetle ww. przepisu ustawy podatkowej Spółka była i jest bez wątpienia podatnikiem podatku rolnego za grunt, na którym położona jest Radiowo -Telewizyjna Stacja Nadawcza B./S. Centrum Nadawcze w T.. W związku z tym Kolegium stwierdziło, że ustalenia organu I instancji mają odzwierciedlenie w dokumentach urzędowych i w stanie faktycznym sprawy. Kolegium podzieliło więc pogląd, że Spółka była i jest w 2011 r. podatnikiem podatku rolnego za posiadany na terenie gminy S. grunt rolny, określenie wysokości tego podatku było zatem konieczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: a) art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez Skarżącą, b) art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, c) art. 120 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na Skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z organów Spółki, że czynności te są nieważne, Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, d) art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, e) art. 191 O.p. polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione, jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym, f) art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969), przez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do Skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, g) art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Spółce obowiązek podatkowy ciąży począwszy od 1 stycznia 2011 r., h) art. 6a ust. 3 ustawy o podatku rolnym przez jego niezastosowanie, i) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków. Podnosząc takie zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przed 30 kwietnia 2002 r. nie występowała i nie uzyskała zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, szczegółowo opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów. Zawiadomienie o uzyskaniu statusu cudzoziemca Spółka uzyskała w dniu 4 czerwca 2002 r. Wobec tego wpisy dotyczące spółki TP E.T. Sp. z o.o. w odpowiednich działach księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego nieruchomości opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, w tym przedmiotowej nieruchomości, nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencjach gruntów prowadzonych przez gminy. Zgodnie z zawartym między stronami w dniu 24 lutego 2011 r. porozumieniem notarialnym (przed notariuszem B. O., REP[....] ), Skarżąca została wykreślona z księgi wieczystej. Następnie 28 marca 2011 r. T. P. S.A. przeniosła na skarżącą prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zaś wpis Skarżącej do księgi wieczystej [....] jako właściciela, nastąpił w dniu 12 kwietnia 2011 r. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.), tj. w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów postępowania (mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy) mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez E.T. sp. z o.o. z siedzibą w K., natomiast zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. wydano wobec TP E.T. spółka z o.o. z siedzibą w K.. Z zawartych w skardze wyjaśnień strony skarżącej wynika, że połączenie spółek TP E.T. Sp. z o.o. i E.T. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez przejęcie całego majątku TP E.T. Sp. z o.o. przez spółkę E.T. Sp. z o.o. i zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla K. – Ś. w K. w dniu 22 grudnia 2011 r. wskutek czego Skarżąca wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki TP E.T. Sp. z o.o. – adresata zaskarżonej decyzji. W załączonym do skargi odpisie z KRS według stanu na dzień 19 stycznia 2012 r., w rubryce 4 Działu VI ujawniono połączenie spółek TP E.T. sp. z o.o. ze spółką E.T. z o.o. ona podstawie uchwały z dnia 17 listopada 2011 r., co nastąpiło w trybie art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Z art. 493 § 1 k.s.h. wynika natomiast, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Według zaś art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienie o wykreśleniu z rejestru jest skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego wynika zaś z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 93d O.p. Przystępując do rozważenia kwestii merytorycznych stwierdzić należy, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku rolnego za rok 2011. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej dnia 30 kwietnia 2002 r., mocą której TP S.A. w W. przeniosła na TP E.T. sp. z o.o. w K. własność nieruchomości aportowych (w tym działka gruntu[...] , budynki i budowle Radiowo -Telewizyjnej Stacji Nadawczej B./S. Centrum Nadawcze w T.), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym w dniu 10 listopada 2010 r. Porozumieniu i umowie dzierżawy, strony "uznały", iż w okresie od wydania nieruchomości do dnia ponownego przeniesienia własności była ona dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości. W tej sytuacji nie jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania, natomiast podatnikiem była TP S.A. jako właściciel nieruchomości, co ujawniono w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Według organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności przejawy władztwa spółki TP E.T. sp. z o.o. uzewnętrzniane poczynając od 2002 r. wskazują na posiadanie samoistne spornej nieruchomości. Nie może zmienić tej oceny okoliczność, iż w późniejszym okresie czasu, tj. w 2010 r., strony wskazały w zawartym porozumieniu, że było to posiadanie zależne, jak też to, że w 2011 r. w księdze wieczystej ujawniono jako właściciela przedmiotowej nieruchomości TP S.A. Oceniając podnoszone przez strony argumenty jak też całość zebranych w sprawie dowodów należy, zdaniem Sądu, podzielić zarzuty skargi zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1-3 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969) o podatku rolnym: "1. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 2. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym.". Unormowanie zawarte w ust. 2 dotyczy więc sytuacji, w której grunt stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nim jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu) wiąże się z posiadaniem gruntu. Podatnikami są zawsze podmioty władające gruntami wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym odpisy porozumienia z 10 listopada 2010 r., umowy dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r., aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2011 r., aktu notarialnego z dnia 28 marca 2011 r., wypisy z księgi wieczystej z dnia 21 marca 2011 r. i 28 października 2011 r., czy można było spółce z o.o. TP E.T. (obecnie E.T. Sp. z o.o.) przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania przez nią spornym gruntem w całym 2011 r. Sam fakt władania był bezsporny, natomiast osią sporu między stronami stało się ustalenie charakteru tego posiadania. Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione jest sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tych pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 02.04.2012 r. II FPS 3/11). Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel, co wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus). Bez wątpienia element fizycznego władztwa został w niniejszej sprawie spełniony, sporne natomiast było ustalenie, czy TP E.T. Sp. z o.o. w 2011 r. władała rzeczą jak właściciel, a więc – czy było to posiadanie samoistne. Ta ostatnia okoliczność - co do zasady - musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów posiadania, uwzględniających np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów. Jak z powyższego wynika, badanie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie musi być odnoszone do konkretnego okresu czasu i musi uwzględniać obiektywnie oceniane zachowanie władającego rzeczą w tym, a nie innym przedziale czasowym. Zamiar posiadania rzeczy przez posiadacza można wykazać przez analizę zewnętrznych zachowań posiadacza wobec znajdujących się w jego posiadaniu rzeczy, co wskazuje, że należy oceniać te zachowania w dacie ich realizacji. Dla oceny charakteru posiadania nie mają więc znaczenia późniejsze ustalenia między stronami, które próbują nadać inne znaczenie wykonywanemu władztwu nad rzeczą, niż to wynikało z obiektywnego stanu rzeczy. Zatem okoliczność, że strony w zawartym w dniu 10 listopada 2010 r. Porozumieniu "uznały" TP E.T. Sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości aportowych poczynając od 2002 r., ustaliły czynsz dzierżawny - który został zapłacony, nie może wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego, co do charakteru wykonywanego posiadania w dacie gdy Skarżąca jako właściciel wykonywała władztwo. Tego rodzaju postanowienia umowne, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, mogą mieć oczywiście znaczenie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń). Zasadne jest także stanowisko organu odwoławczego, że istotny jest moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu. Organ podatkowy prowadzący postępowanie z wniosku Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poczynając od roku podatkowego 2006, nie zauważył jednak odmienności stanu faktycznego co do roku 2011 i wyprowadzone wnioski w zakresie skutków oceny porozumienia z 10 listopada 2010 r. w sytuacji wykonywania władztwa potwierdzonego wpisem w księdze wieczystej jako właściciela przedmiotowej nieruchomości odniósł do oceny stanu faktycznego roku 2011. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika zaś, że 10 listopada 2010 r. obok porozumienia, została zawarta umowa dzierżawy rozpoczynającej się od 1 listopada 2010 r. i mającej trwać przez okres 30 lat z zastrzeżeniem wypowiedzenia (art. 4 umowy dzierżawy). W księdze wieczystej w Dziale II "własność" podrubryka 2.2.4. oraz wnioski i podstawy wpisów w księdze wieczystej podrubryka akt notarialny - jako właściciel spornej nieruchomości wpisana została na mocy aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 2002 r. TP E.T. Sp. z o.o. i wykreślona na mocy aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2011 r., a jako właściciel na mocy tego aktu notarialnego z 24 lutego 2011 r. wpisana została TP S.A. Na mocy aktu notarialnego z dnia 28 marca 2011 r. wykreślona jako właściciel została TP S.A., a wpisana jako właściciel TP E.T. Sp. z o.o. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że nie składa deklaracji na podatek rolny za 2011 r., ponieważ taką deklarację złożyła TP S.A., a następnie w deklaracji z 14 kwietnia 2011 r. (wpływ do organu: 20.04.2011 r.) wykazała podatek rolny za okres od kwietnia 2011 r. Z zapisów w wypisie z księgi wieczystej wynika, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji właścicielem spornej nieruchomości była TP S.A. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wypisie z księgi wieczystej załączonej do odwołania, jako właściciela przedmiotowej nieruchomości ujawniono na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 marca 2011 r. TP E.T. sp. z o.o. Organ odwoławczy zatem rozpoznający sprawę na skutek odwołania i zobligowany stosownie do art. 233 O.p. do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, winien okoliczność tę uwzględnić przy ocenie skutków nie porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r. - które regulowało wzajemne stosunki między TP S.A. a TP E.T. sp z o.o. za okres od 2002 r. do 2010 r., ale umowy dzierżawy zawartej w dniu 10 listopada 2010 r. i regulującej stosunki TP S.A. i TP E.T. sp. z o.o. na przyszłość, na którą to umowę strona powołała się w odwołaniu, załączając ją do odwołania. Przypomnieć należy w tym miejscu, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Ponadto w swoich rozważaniach organ drugiej instancji z jednej strony akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, który w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazuje na ciążący obowiązek podatkowy na Spółce jako na właścicielu (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym) i uzasadnienie decyzji tego organu wskazujące alternatywnie na Spółkę jako właściciela lub posiadacza samoistnego nieruchomości, z drugiej strony w swoim rozstrzygnięciu Samorządowe Kolegium Odwoławcze opiera się na silnym domniemaniu wywodzącym się z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, umowy przeniesienia własności nieruchomości, wpisu do KRS, wpisu do ewidencji gruntów i budynków, że Skarżąca od 2002 r. i nadal jest właścicielem spornych gruntów, a w dodatku wywodzi pewność na podstawie zgromadzonych dowodów, że Skarżąca spółka od 2002 r. i w 2011 r. jest posiadaczem samoistnym. Wskazać należy, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 O.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej", a uzasadnienia faktycznego - wskazanie faktów którym organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Uzasadnienie decyzji w przedmiotowej sprawie nie odnosi się do oceny skutków umowy dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r. i wobec zmian w stosunkach własnościowych spornych gruntów popartej stosownymi zapisami w dokumentach urzędowych (jakimi są bezspornie akt notarialny i księga wieczysta) pozostając w sferze oceny porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że organ podatkowy nie może zaprzeczyć danym zawartym np. w ewidencji gruntów i budynków, księdze wieczystej, aktach notarialnych, po czym opiera swoje uzasadnienie na wybiórczo wybranych zapisach w niektórych tylko dokumentach zgromadzonych w sprawie, takich jak uchwała Zgromadzenia Wspólników, wypis z KRS, zapis w ewidencji gruntów, nie odnosząc się do pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie. Organ obciążając TP E.T. sp. z o.o. obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym za wszystkie miesiące 2011 r. pomijając dowód z treści wpisów w ww. księdze wieczystej i umowy dzierżawy, nie rozważył wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, czym naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego – art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. - co stanowi podstawę do uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali, czy przypisanie Spółce obowiązku podatkowego w podatku rolnym nastąpiło w związku z tytułem własności, czy z uwagi na samoistne posiadanie przedmiotowych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku rolnym), po drugie, czy obowiązek podatkowy ciąży na Skarżącej za wszystkie miesiące roku 2011. Zatem ustalenia w zakresie władania gruntami przez TP E.T. sp. z o.o. w 2011 r., przejawiające się w zachowaniach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (składanie deklaracji na podatek rolny z jednoczesnym określeniem się jako właściciel, uiszczanie podatków, złożenie wniosku o ujawnienie jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, oświadczenie złożone przez spółkę porozumieniu z 10 listopada 2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości należy ocenić w okolicznościach 2011 r., a nie sprzed tego roku. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia przez organ art. 120 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Organy podatkowe nie dokonują bowiem ustalenia ważności czy nieważności umów przenoszących własność. Ustalając zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy dokonuje ustaleń w zakresie posiadania jako elementu stanu podatkowoprawnego. Wskazać w tym miejscu należy, że - jakkolwiek wymiar podatku rolnego powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków - to bezspornie wpis ewidencyjny co do osoby właściciela danej nieruchomości ani nie korzysta z domniemania prawdziwości (jak odpowiednie wpisy w księdze wieczystej), ani też nie mówi się o rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). Dlatego za pomocą zmian w ewidencji gruntów w zakresie tytułów prawnych do konkretnych działek nie można dochodzić i udowadniać praw właściciela. Moc wiążącą zarówno dla obywatela i, jak i dla organów państwowych mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konkretnych granic, rodzaju użytków i ich jakości - klasy bonitacyjnej). Ewidencja służy nie ochronie praw poszczególnych podmiotów do gruntów, ale polityce fiskalnej państwa, prawu budowlanemu, ochronie gruntów rolnych, scalaniu, gospodarce przestrzennej itp. W rolnictwie pełni w tym zakresie funkcję informacyjną i dokumentacyjną. Natomiast do ochrony i rejestracji praw podmiotowych na nieruchomościach służą księgi wieczyste, a spory na tle własności mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi. Rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości, zawiera jedynie dane wynikające z tytułu własności, ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej. Stosownie do § 46 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 maja 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. (Dz. U. Nr 38, poz. 454), dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i 11. Zgodnie zaś z pkt 2 § 46 tego rozporządzenia, z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych. W rozpoznawanej sprawie bezspornie z takimi aktami prawnymi (aktami notarialnymi) mamy do czynienia, a wpis w tym zakresie jest dokonywany z urzędu. Zgodzić się należy z zarzutem skargi, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy przypisywany jest właścicielowi, to zapisy ewidencji gruntów nie są jedynym dowodem w sprawie – w takim zakresie naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez oparcie się wyłącznie na zapisach ewidencji w zakresie ustalenia właściciela nieruchomości będzie uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów skargi uznania władztwa wykonywanego nad rzeczą mimo nieważności umowy przenoszącej własność, wskazać należy, że czym innym jest sprawowanie władztwa nad rzeczą, a czym innym przypisanie temu władztwu dobrej lub złej wiary. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że samo posiadanie (zarówno samoistne jak i zależne) może być posiadaniem bezprawnym. Jeśli nie wynika z prawa własności lub z innego stosunku prawnego, jest posiadaniem bezprawnym – co nie oznacza, że nie można mu przepisać charakteru posiadania samoistnego. Samoistne posiadanie może być bezprawne, może być w złej wierze – co oznacza, że samoistny posiadacz wie, że nie jest właścicielem. W wyroku z dnia 11.03.2009 r. I CSK 360/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że przekonanie posiadacza o tym, czy jest, lub nie jest właścicielem rzeczy, ma znaczenie dla oceny posiadania w dobrej lub złej wierze. Jak to jednak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku rolnym, kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku rolnym żadnego znaczenia. Wbrew postulatowi Skarżącej nie ma żadnych podstaw do odnoszenia zagadnień dotyczących dobrej lub złej wiary posiadacza do oceny samego charakteru posiadania. Wobec konieczności ponownej oceny zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej korelacji, rozstrzyganie o zarzutach skargi dotyczących naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż, wykazana w deklaracji złożonej przez Skarżącą, art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Spółce obowiązek podatkowy ciąży począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 6a ust. 3 ustawy o podatku rolnym przez jego niezastosowanie - jest więc na tym etapie postępowania przedwczesne. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało podjęte bez rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy zgromadzonych dowodów, a materiał dowodowy, który dla potrzeb tej sprawy został zgromadzony uznać należy za kompletny, a przez to dający podstawę do ustaleń faktycznych. Zaskarżona decyzja została podjęta bez oceny wszystkich dowodów w sprawie, a przez to ocena ta została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Tym samym uznać należy, że doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a.