I SA/Sz 106/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] Uzasadnienie M. B. (dalej: "skarżący") w dniu 2 maja 2013 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Opisując stan faktyczny, skarżący wskazał, że dnia 16 sierpnia 2006 r. wraz z małżonką w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej zakupił na własność mieszkanie za kwotę [...]zł, na którą składała się kwota [...]zł uzyskana z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Kredyt został spłacony do połowy 2010 r. W 2010 r. skarżący wraz z małżonką zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, a dnia 25 listopada 2010 r. otrzymał zadatek w kwocie [...]zł, który do dnia 7 stycznia 2011 r. zobowiązał się zwrócić w przypadku niezawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności tej nieruchomości. W dniu 21 grudnia 2010 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży mieszkania przenosząca jego własność na kupujących. Skarżący otrzymał z tego tytułu cenę w wysokości [...] zł. Skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację [...], w której wskazał [...] środków uzyskanych ze sprzedaży, gdyż równolegle [...] złożyła także małżonka skarżącego będąca współwłaścicielką sprzedanej nieruchomości, wykazując pozostałą [...] wartości przychodów ze sprzedaży. Wraz z deklaracjami skarżący wraz z małżonką złożyli oświadczenie, w którym wskazali, że środki uzyskane ze zbytej nieruchomości w ciągu 2 lat wydatkują na realizację celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. W dniu 4 listopada 2010 r., a więc przed podpisaniem definitywnej umowy sprzedaży mieszkania, skarżący wraz z małżonką zawarł przedwstępną umowę kupna, która nie przenosiła własności gruntu wraz z domem. Skarżący zobowiązał się do zakupu na własność działki wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym w stanie deweloperskim, który do zamieszkania wymagał przeprowadzenia dodatkowych prac wykończeniowych. Tytułem realizacji umowy przedwstępnej skarżący wraz z małżonką w terminach, wpłacił [...]zł. Natomiast pozostałą część ceny, tj. kwotę [...]zł - ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego - wpłacono po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu wraz z wybudowanym domem jednorodzinnym. Akt notarialny został podpisany w dniu 4 lutego 2011 r. Skarżący wraz z małżonką już od 1 stycznia 2011 r., czyli jeszcze przed przeniesieniem własności gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac wykończeniowych we wskazanym domu. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy zadatek otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania, bezpośrednio przeznaczony na zapłatę należności, która została zaliczona na poczet ceny nabytego gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.? 2. Czy wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie ww. prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.? 3. Czy wydatki poniesione tytułem zapłaty ceny na podstawie zawartej umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym poczynione przez skarżącego wraz z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. kwotę [...]zł, 13 grudnia 2010 r. kwotę [...]zł, 14 grudnia 2010 r. kwotę [...]zł, 17 stycznia 2011 r. kwotę [...]zł, po dniu 4 lutego 2011 r. kwotę [...]zł z kredytu hipotecznego, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.? Przedstawiając swoje stanowisko, skarżący stwierdził, że wszystkie opisane powyżej wydatki stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy zostały poniesione przed podpisaniem definitywnej umowy przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym (w formie aktu notarialnego), czy też już po podpisaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której miało dojść do następczego przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: "organ interpretacyjny"), działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 2 sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że środki w kwocie [...]zł otrzymane przez skarżącego od kupującego w dniu 25 listopada 2010 r. i przeznaczone na zakup gruntu wraz z wybudowanym na nim domem mieszkalnym w stanie deweloperskim zostały wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w konsekwencji czego korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Również wydatek poniesiony w dniu 17 stycznia 2011 r. (tj. po dacie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży) na zaliczkę na zakup ww. nieruchomości może zostać objęty zwolnieniem przedmiotowym, o ile wydatek ten faktycznie poniesiony został ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, za wydatki uprawniające do zwolnienia uznać można również wydatki na wykończenie (remont i modernizację) budynku mieszkalnego poniesione od momentu uzyskania prawa własności tej nieruchomości, obejmujące zakup armatury łazienkowej i kuchennej, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi. Nie uprawniają natomiast do zwolnienia wydatki, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup ww. nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł. Ponadto wydatki na zakup materiałów i prace wykończeniowe w zakupionym w stanie "deweloperskim" budynku mieszkalnym, uwzględniając zapis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poniesione przez skarżącego przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Objęcie w posiadanie budynku mieszkalnego na mocy umowy przedwstępnej nie jest bowiem jednoznaczne z przeniesieniem własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym. Nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu również wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie ww. prac remontowo-wykończeniowych. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe nie można zaliczyć też wydatku związanego z wywozem odpadów budowlanych. Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu ww. organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zarzucił, że naruszeniem jest: - nieuznanie za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. - kosztów przez niego poniesionych na zakup materiałów na wykończenie i prace wykończeniowe budynku mieszkalnego w stanie "deweloperskim", w okresie przed zawarciem przez niego definitywnej umowy przeniesienia własności tego budynku w formie aktu notarialnego; - nieuznanie za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. kosztów przez niego poniesionych m. in. na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów/usług niezbędnych do doprowadzenia budynku mieszkalnego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 27 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1229/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd podzielił pogląd organu, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania mogła być przeznaczona na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe oraz uznał że bezsporne było, że wydatki poniesione przez podatnika w kwocie [...]zł otrzymanej jako zadatek w dniu 25 listopada 2010 r. oraz [...] zł poniesionych w dniu 17 stycznia 2011 r. korzystają z ww. zwolnienia. Natomiast w zakresie wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku w stanie deweloperskim, sąd wskazał, że mogą korzystać ze zwolnienia wydatki poniesione przez podatnika pochodzące ze środków ze sprzedaży mieszkania (środki otrzymane w dniu 21 grudnia 2010 r.) wydatkowane już po podpisaniu umowy przedwstępnej kupna ww. budynku. Sąd stwierdził, że określony przez ustawodawcę warunek, wbrew twierdzeniom organu nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. W związku z tym jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Według sądu, zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Organ interpretacyjny, w wydanej ponownie w dniu 13 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowych wydatków na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowych - wykończeniowych, wydatków związanych z wywozem odpadów budowlanych oraz wydatków, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska, wniósł do sądu skargę, domagając się uchylenia skarżonej interpretacji w części dotyczącej nieuznania za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. kosztów poniesionych m.in. na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów/usług niezbędnych do doprowadzenia budynku mieszkalnego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. Podniósł, że zwolnieniu podlegają wydatki, których poniesienie jest niezbędne i bezpośrednio wiąże się z nabyciem przez niego budynku mieszkalnego i doprowadzeniem go do stanu umożliwiającego realizację celów mieszkaniowych. Oczywiście wydatkiem takim będzie tylko i wyłącznie nabycie towarów i usług, które są przy realizacji konkretnego celu mieszkalnego skonsumowane i nie mogą być wykorzystane ponownie lub do innych celów. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10. Zaznaczył, że nie można zgodzić się z wykładnią przepisów, która faktycznie uzależniona jest wyłączne od innego ułożenia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a np. podmiotem prowadzącym prace w nabytej przez podatnika nieruchomości. Dochodzi tu do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji, które wydatkują określone środki na ten sam cel, a poniesione wydatki dają jednocześnie identyczny rezultat - przystosowanie lokum do zamieszkania. Bez wątpienia i w jednym i w drugim wypadku wydatki, o których mowa są związane z budową, czy też modernizacją nabytego lokalu. W ocenie skarżącego, regulacje podatkowe mają zapewniać realizację celu społecznego - uzyskanie przez podatnika mieszkania. Z kolei nabycie folii ochronnych, taśm malarskich, itp. ma na celu przeważnie zabezpieczenie mienia podatnika przed zniszczeniem, tj. drzwi, podłóg, itp. Nieużywanie takich materiałów przy budowie, czy modernizacji nieruchomości, a także przy innych pracach tego rodzaju może powodować konieczność wymiany przez podatnika pewnych, uszkodzonych elementów, których zakup bez wątpienia uznany będzie za wydatek mieszczący się w ramach regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1493/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącego na powyższą interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2014 r. Sąd podzielił przedstawioną przez organ interpretacyjny argumentację, zgodnie z którą remont i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku. W konsekwencji sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska skarżącego, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwalają na zakwalifikowanie wydatków poniesionych na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich do zakresu remontu i modernizacji. Skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3389/15, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie znajduje się odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Należy zatem zakładać, że intencją prawodawcy było nadanie innego znaczenia określeniom: budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego w przepisach prawa podatkowego, niż pojęciom zdefiniowanym w ustawie - Prawo budowlane. "Mając na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (...). W takim przypadku przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mogła mieć wykładnia językowa" - z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10. Sąd drugiej instancji także uznał, że w sposób nieuprawniony sąd pierwszej instancji w prowadząc wykładnię regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. - sięgał do przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz nieobowiązującego rozporządzenia oraz przytoczył powszechne rozumienie zwrotu "remont i modernizacja", nie wskazując przy tym źródła takiej właśnie definicji. Na tej podstawie sąd uznał, że "remont i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku. Zdaniem NSA taka wykładnia regulacji ustawy jest jednak nieuprawniona. Remont – zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja definiowana jest zaś jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Na tej podstawie – korzystając z wykładni językowej - nie można uznać, że wydatki skarżącego, poniesione na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów - były zbędne do doprowadzenia budynku mieszkalnego, znajdującego się jedynie w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. Takie właśnie stwierdzenie - niezbędności tych wydatków do doprowadzenia budynku mieszkalnego będącego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie, skarżący zawarł sam w ramach opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o interpretację. Jednocześnie sąd drugiej instancji zauważył, że trudno sobie wyobrazić, aby prace wykończeniowe wykonywane przez niego (co było opisane w ramach stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji) mogły być prowadzone bez zapewnienia wywozu odpadów, które przy nich powstały. Prace, o których mowa obejmowały: wybudowanie trzech ścian wewnętrznych, gładzenie, szpachlowanie ścian, obsadzanie ościeżnic drzwi wewnętrznych, docieplanie poddasza, przenoszenie i rozprowadzanie instalacji elektrycznych i kanalizacyjnych, montaż trwale umiejscowionych elementów wyposażenia i armatury oraz urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia; obudowanie ścian kominka; wykonanie glazury i terakoty w pomieszczeniach łazienki oraz kuchni; wykonanie elementów instalacji centralnego ogrzewania; wykonanie schodów łączących parter z piętrem domu; położenie podłóg w całym domu, etc. Za takim stanowiskiem zdaniem NSA przemawiają w zupełności zasady doświadczenia życiowego oraz logiki, a także dynamika procesów gospodarczych oraz społecznych, które zachodzą w Polsce od wielu lat. NSA zwrócił uwagę także, że niewyobrażalne, a ponadto karalne jest prowadzenie prac budowlanych, przy których powstają odpady, bez zapewnienia ich właściwego unieszkodliwienia. Ponadto pozostałe wydatki, o których mowa (folie, taśmy) były poniesione przez skarżącego w celu zabezpieczenie remontowanego mienia przed uszkodzeniem (np. folie ochronne). Sąd drugiej instancji zwrócił także uwagę na to, że NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10, uznał, iż: "Pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób niebudzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu.". Dlatego zdaniem sądu rozważenia wymagała także okoliczność, czy wydatki, które poniósł skarżący nie mogły być uznane za wydatki na budowę domu. Otóż stan deweloperski nieruchomości, którą nabył nie spełniał jeszcze funkcji mieszkalnych i w konsekwencji potrzebne było dokonanie prac wykończeniowych. "Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim - czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych -konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację - nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika" – jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., lI FSK 383/10. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji dokonując wykładni omawianej regulacji, pominął także normę celu społecznego, którą zawiera. Wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają za zadanie ułatwienie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 384/10). W ocenie NSA, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w kierunku takiej wykładni należy zmierzać. Reasumując sąd drugiej instancji wskazał, że art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego. Oceniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli - jest wadliwa. Istota sporu sprowadza się bowiem do tego, czy podatnik przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczył na modernizację własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy w chwili dokonania nakładów na modernizację nie byli jeszcze właścicielami modernizowanego lokalu. Jakkolwiek wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku negatywnego dla podatników wskutek przyjęcia, że własny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 32 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie argumentował, że skoro celem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, ponieważ skarżący środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczył zarówno na zakup innego lokalu mieszkalnego, jak i jego wykończenie, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nietrafnie zatem w ocenie sądu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale - z drugiej strony - możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych. Będąc związanym powyżej przedstawioną wykładnią art. art. 21 ust. 32 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. oraz ją w pełni podzielając, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a. stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.