I SA/Sz 1066/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], określającą T. P. (zwany dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. podatnik złożył PIT-36 za 2014 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, w której wykazał: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 r. - 2014 r. Ustalono, że w latach 2011-2013 oraz od stycznia do września 2014 r. podatnik prowadził działalność handlową w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego - telefonów komórkowych i akcesoriów z wykorzystaniem portalu "A.". Kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości dotyczące prowadzenia ww. działalności, w tym prowadzenie działalność bez zgłoszenia. Zgłoszenia podatnik dokonał dopiero w dniu 1 września 2014 r. Na podstawie powyższego organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że prowadzenie ww. działalności odbywało się za pośrednictwem 2 kont użytkowników na portalu "A.", tj. "[...]" i "[...]". W piśmie z dnia 22 marca 2015 r. podatnik oświadczył, że transakcje z obydwu kont były dokonywane przez niego. Do dokonywania płatności za pośrednictwem systemu PayU podatnik wskazał własny rachunek bankowy. Ponadto oświadczył, że rozpoczynając nabywanie używanych i często wymagających naprawy telefonów, które następnie odsprzedawał nie był świadomy, że jest to działalność gospodarcza. Organ I instancji ocenił, że działalność podatnika również w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", gdyż miała charakter zarobkowy i nosiła znamiona działalności zorganizowanej. Liczba transakcji zrealizowanych w tym okresie wyniosła [...]. Na podstawie wyciągów z kont bankowych należących do podatnika organ I instancji dokonał zestawienia obrotów sprzedaży towarów za 2014 r., ich wartość w tym okresie wyniosła [...] zł. W związku z brakiem ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów źródłowych, za okres do czasu zgłoszenia przez podatnika działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania organ I instancji oparł na historii rachunków bankowych i historii kont na portalu "A.". Organ I instancji w ww. zakresie przeanalizował wysokość i termin otrzymanych kwot, opisał kwoty na rachunek bankowy, częściowo wyłączając je z przychodu podatkowego podatnika oraz korygując wynik o wartość zwróconych przez klientów towarów oraz o wysokość kwot dotyczących wydatków osobistych nie związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesione wydatki tytułem zakupu telefonów i akcesoriów, tj. faktur, rachunków. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji określił podatnikowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Organ I instancji decyzją z dnia 25 maja 2016 r. po odliczeniu należnych składek określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich poniesionych wydatków, względnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Podatnik zakwestionował niezaliczenie przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup telefonów komórkowych i akcesoriów do nich, poprzez fakt nieudokumentowania ww. wydatków w postaci faktur czy rachunków. W tym zakresie powołał się na treść art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika, skoro środki uzyskane ze sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych zostały uznane za przychód, to poniesione wydatki powinny być uznane za koszty podatkowe. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego trudno dać wiarę oświadczeniu podatnika, że naprawa i sprzedaż telefonów i akcesoriów to działalność hobbystyczna oraz, że aż do 2014 r. nie był świadomy, że jest to działalność gospodarcza podlegająca rejestracji. Organ odwoławczy uznał, że nie budzi wątpliwości zarobkowy charakter działalności gospodarczej podatnika. Ponadto zwrócił uwagę, że podatnik wykazywał dużą aktywność skierowaną na osiągnięcie konkretnych, wymiernych korzyści materialnych. W świetle powyższego, przychody uzyskane ze sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów w całym 2014 r., a nie tylko w okresie wrzesień - grudzień 2014 r., powinny być opodatkowane wedle zasad opodatkowania działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2014 r. oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.". Na podstawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że kwota przychodu ustalona na podstawie rachunku podatnika za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r. powinna wynosić [...] zł, zgodnie z wyliczeniem: [...] zł (wartość przychodów) – [...] zł (wartość towarów zwróconych przez klientów) = [...] zł. Ponadto za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r., organ podatkowy dokonał badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą podatnik prowadził od dnia 2 września 2014 r. Dane z tej księgi podatkowej są następujące: przychód w wysokości [...] zł, zakup towarów handlowych i materiałów w wysokości [...] zł, pozostałe wydatki w wysokości [...] zł, wydatki w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. W okresie od października do grudnia 2014 r. uiszczono tytułem składek na ubezpieczenie społeczne kwotę [...] zł, na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...] zł. Ponadto organ odwoławczy dostrzegł, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. błędnie podsumowano przychód od początku roku: za miesiąc listopad (wpisano [...] zł), podczas gdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. wykazano kwotę [...] zł. Uwzględniając wynik przeprowadzonej analizy organ odwoławczy ustalił przychód z działalności gospodarczej za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. na kwotę [...] zł (w tym kwotę [...] zł pomniejszono o wartość anulowanego rachunku, tj. o kwotę [...] zł). Końcowo organ odwoławczy ustalił przychód z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł (według wyliczenia: [...] zł + [...] zł = [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej sprzedaży telefonów i akcesoriów do nich. Przeprowadzając wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że możliwość odliczenia od sumy przychodów wszelkich kosztów przysługuje podatnikowi pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć związek z wielkością osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek musi być poniesiony. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał na konieczność posiadania dokumentacji na okoliczność poniesienia wydatku. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania dokumentów potwierdzających poniesione wydatki z tytułu zakupu telefonów i akcesoriów komórkowych innych niż wynikające z przepływów na kontach "A.", płatności PayU i rachunków bankowych oraz wydruków nadesłanych przez "L.-G.". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano zakup towarów handlowych i materiałów na kwotę [...] zł i pozostałe wydatki w kwocie [...] zł. Łączna kwota zakupów towarów handlowych przez podatnika w 2014 r. wyniosła zgodnie ustaleniami organu odwoławczego [...] zł i jest suma zakupów na koncie bankowym oraz uznanych wpłat "P. A. P. P.l" [według wyliczenia: [...] zł (zestawienie obrotów z rachunku bankowego) + [...] zł (wpłata opisana jako P. A. P. P.) = [...] zł]. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie stwierdził, iż związek z przychodami ze sprzedaży telefonów i akcesoriów wykazują wydatki poniesione u operatorów kurierskich i pocztowych. Wydatki te ustalono na kwotę [...] zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodów w 2014 r. uwzględniające różnice remanentowe wyniosły [...] zł [w tym: remanent na dzień 1 stycznia 2013 r. w kwocie [...] zł, zakup towarów w łącznej kwocie [...] zł (obejmujący kwotę [...] zł oraz [...] zł - podatkowa księga przychodów i rozchodów), pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...] zł (obejmujące kwotę [...] oraz [...] zł - podatkowa księga przychodów i rozchodów), remanent na dzień 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł]. Odnosząc się do zarzutu podatnika w zakresie nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich wydatków niepotwierdzonych dokumentami zakupu telefonów i akcesoriów komórkowych, organ odwoławczy uznał że nie jest on uzasadniony. Podkreślił, że poza opisanymi powyżej źródłami danych, na podstawie których ustalono koszty uzyskania przychodu w niniejszej sprawie uwzględnił wyjaśnienia złożone w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 kwietnia 2015 r. Jednakże podatnik domagał się uwzględnienia również kwoty [...] zł stanowiącej równowartość wypłat środków z rachunków bankowych, wskazując, że służyły one zakupom gotówkowym. Organ odwoławczy uznał, że ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia przekonujących dowodów w tym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie naprawy zepsutych telefonów prowadził skup takiego sprzętu. W tym zakresie to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, tj. wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ wskazał, że wypłata środków nie dowodzi poniesienia wydatków, bezspornie związanych z zakupem telefonów. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w piśmie z dnia 30 września 2016 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania W skardze zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że kwoty wypłacane przez niego z rachunków bankowych odpowiadają wartości środków przeznaczonych na zakup telefonów. Ponadto środki te miały pochodzić ze sprzedaży towaru uprzednio zakupionego za gotówkę od osób prywatnych jak i komisów. Wartość pieniężna tych wydatków stanowić powinna, zdaniem skarżącego, koszt uzyskania przychodów. Skarżący podkreślił, że uznanie przez organ środków uzyskanych ze sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów jako przychodów, przesądza że środki uprzednio wydatkowane na zakup tych samych telefonów komórkowych i akcesoriów są kosztem uzyskania tego przychodu. Skarżący powołał się ponadto na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 768/13. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Sporna w sprawie jest przyjęta przez organy podatkowe obu instancji ocena ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że skarżący w 2014 r., korzystając z kont portalu "A.", realizował swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego – telefonów komórkowych i akcesoriów. Według skarżącego, przyjęcie takiej oceny nastąpiło z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem skarżącego, skoro przeznaczał on wartości pieniężne z transakcji wypłat gotówkowych z rachunków bankowych na nabycie telefonów (płacąc za nie gotówką), to wartość pieniężna tych wydatków powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. W tak zarysowanej istocie sporu podstawowego znaczenia nabiera ocena, czy organy obu instancji właściwie i zgodnie z rzeczywistością ustaliły stan faktyczny, albowiem tylko przesądzenie tej kwestii pozwoli na stwierdzenie, czy skarżącemu prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązujący w 2014 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną przez ustawodawcę w przytoczonym powyżej przepisie, kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kategorii kosztów, które wymienione zostały w art. 23 u.p.d.o.f. (w przepisie tym ustawodawca wymienił wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że katalog ten jest bardzo obszerny i nie znajduje zastosowania w sprawie, Sąd uznał, że nie ma konieczności przytaczania go dla potrzeb niniejszej sprawy). Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania. W doktrynie wskazuje się, że jedynie koszt uzyskania przychodów poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, gdy spełnia następujące przesłanki: 1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz 2) nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów. Wymienione powyżej cechy, którym powinien odpowiadać koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010 pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 467). Wskazać również należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia dochodu (stanowiącego podstawę opodatkowania), a następnie obliczenie wysokości należnego podatku. Podatnik ponosząc wydatki, a następnie zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza przychód o te wydatki, zmniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie definiuje terminu: "koszt uzyskania przychodu" przez nazwanie go "wydatkiem", termin ten przyjęto w orzecznictwie i w literaturze przedmiotu. Organy podatkowe mogą nie tylko kwestionować uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ale również mogą kwestionować sam fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, LEX nr 1335260). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo podał, że nie sposób uznać, iż całość wypłat gotówkowych z rachunku bankowego dokonana przez skarżącego stanowiła kwotę poniesionych wydatków w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że sama wypłata środków nie tworzy kosztów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, skarżący nie musiał nabyć wszystkich sprzedawanych telefonów, mógł część ich uzyskać za darmo. Skarżący nie tylko nie przedstawił dokumentów związanych z poniesieniem części wydatków, lecz także nie przedstawił przekonywujących dowodów, pozwalających na ustalenia na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Tym samym nie była możliwa weryfikacja kwestionowanej kwoty wydatków. Wskazać należy, że organ odwoławczy uwzględnił część poniesionych przez skarżącego wydatków, które związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. o dane, wynikające z analizy sprzedaży na portalach internetowych, dotyczących kupna akcesoriów telefonicznych, kosztów wysyłki, zwrotów. Wartość pozostałych zakupów towarów handlowych, stanowiących koszt uzyskania przychodu określono na podstawie danych z księgi podatkowej, a za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., w którym skarżący nie prowadził księgi podatkowej na podstawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie przedstawi sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Zdaniem Sądu w toku przeprowadzonego postępowania organ zgromadził obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem 2 kont użytkowników portalu "A.". Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, były argumenty skarżącego, iż nie był świadomy, że sprzedaż ww. rzeczy na tym portalu stanowiła jego działalność gospodarczą. Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że przedmiotowa decyzja była nierzetelna, gdyż nie uwzględniła rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu, postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ dał w uzasadnieniu wyraz temu, którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego ani też nie uchybiła przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.