I SA/Sz 1076/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], określającą A. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. i w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w dniu [...] r., wszczął postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Organ kontrolujący wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., informacji o źródłach i wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów (przychodów) i poniesionych wydatkach oraz informacji o zawartych umowach kredytowych lub umów pożyczkowych i depozytowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że 13 czerwca 2009 r. pomiędzy podatnikiem (pożyczkobiorcą), a M. L. (pożyczkodawcą - bratem podatnika) zawarta została umowa pożyczki kwoty [...] zł oraz w dniu [...] r. umowa pożyczki kwoty [...] zł. Pożyczki przekazane zostały w gotówce i odebrane w dniu zawarcia umowy osobiście przez podatnika. Podatnik w dniu 13 czerwca 2012 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w S. dwie deklaracje w podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i warunki umów pożyczek. W związku z deklaracjami podatnik dokonał w dniu 14 czerwca 2012 r. wpłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ kontrolujący na wskazaną powyżej okoliczność przesłuchał podatnika oraz pożyczkodawcę. Z ustaleń organu kontrolującego wynika, że do dnia wszczęcia postępowania podatnik nie zgłosił ww. pożyczek i nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W piśmie z dnia 19 marca 2014 r. podatnik wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że wszczęte zostało jedynie postępowanie w sprawie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Zdaniem podatnika, nie wszczęto postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik zgodził się ze stanowiskiem, że złożone w toku postępowania kontrolnego deklaracje PCC-3 nie wywołują skutków prawnych i wyjaśnił, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku. W tym stanie sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...], określono podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. i w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. Organ uznał, że podatnik w toku sprawy powołał się przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczek, a zatem uzasadnione jest zastosowanie 20% stawki podatku. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w którym zarzucił, iż organ kontrolujący wydał decyzję w zakresie określenia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych bez uprzedniego wszczęcia lub rozszerzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie, co stanowi naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji podatnikowi uniemożliwiono czynny udział w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem podatnika, prowadzona kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. nie stanowi prawnej podstawy do wydania decyzji w sprawie innej niż objętej zakresem wszczętego postępowania. Podatnik powołał się, także na fakt zawarcia dwóch umów pożyczek. Wskazał, że należny podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, a deklaracje złożone. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu kontrolującego i umorzenie postępowania podatkowego. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem przez organ odwoławczy w dniu [...] r. decyzji nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu kontrolującego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, po przytoczeniu i analizie obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy ustała możliwość skutecznego zgłoszenia i opodatkowania umów pożyczki przez podatnika według stawki 2%. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z chwilą zaistnienia określonego w tym przepisie zdarzenia. Podatnik nie skorzystał z prawnej możliwości uniknięcia opodatkowania pożyczek, jak również uzyskania gwarancji pochodzenia określonych środków w przyszłości poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z niespełnieniem warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatnik zobowiązany był, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku nie został należycie wykonany, organ podatkowy uzyskał kompetencje do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, z okoliczności towarzyszących złożeniu deklaracji PCC-3 wynika, że podatnik złożył je z własnej inicjatywy w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. i wezwaniem do przedłożenia informacji mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego za 2009 r. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego bez uprzedniego wszczęcia lub rozszerzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, tj. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Nie zaistniały, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do rozszerzenia zakresu kontroli lub wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy nie dostrzegł również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podtrzymał stanowisko i zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji organu kontrolującego. Uzasadniając żądania skargi Skarżący podniósł, że w przypadku prowadzenia kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieuprawnionych za 2009 r. nie istnieje prawna możliwość orzeczenia w formie decyzji w sprawie innej, niż w zakresie wszczętego postępowania kontrolnego, a zatem wydanie decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieuprawnione. Ponadto twierdzi, że złożył deklaracje PCC-3 i zapłacił należy podatek wraz z odsetkami zanim powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) – dalej zwanej: "u.p.c.c.". W konsekwencji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjmuje jako własne. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej według stawki sankcyjnej 20% z tytułu zawarcia umowy pożyczki naruszył prawo tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w tym zakresie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 24 maja 2012 r. wszczęte zostało (na podstawie postanowienia oraz upoważnienia z dnia [...] r.) postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Bezsporny jest fakt, że w toku prowadzonej kontroli, w dniu 13 czerwca 2012 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PCC-3, w którym ujawnił, że otrzymał dwie pożyczki w wysokości [...]zł ([...] r.) oraz [...] zł ([...] r.). Ponadto, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego Skarżący oświadczył, że w 2009 r. otrzymał pożyczki od brata (do pisma załączono przedmiotowe umowy). Obowiązek podatkowy powstał zatem odpowiednio w dniu 13 czerwca 2009 r. oraz 14 lipca 2009 r. Nie budzi wątpliwości, że pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a Skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązków podatkowych ani nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Stawka podatku wynosi od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego - 2%, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Ujawnienie pożyczek przez Skarżącego po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., po wszczęciu, ale przed zakończeniem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to złożenie deklaracji podatkowej PCC-3 oraz uiszczenie podatku. Powyższe działania nie stanowią ujawnienia pożyczki z własnej inicjatywy, lecz ocenić je należy jako powołanie się na okoliczność dokonania pożyczki w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zarówno bowiem złożenie deklaracji, uiszczenie podatku według stawki 2%, jak i wyjaśnienia Skarżącego miały miejsce w toku kontroli podatkowej. Redakcja przepisu art. 7 ust. 5 ustawy wprowadza odstępstwo od "normalnych" reguł opodatkowania (stawką 2%). Przepis ten wprowadza bowiem przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej, których kumulatywne spełnienie skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że ustawodawca nie różnicuje formy, w jakiej ma nastąpić powołanie się, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie. Wskazał jedynie, że warunkiem koniecznym, jest poinformowanie o czynności podlegającej opodatkowaniu właściwego organu. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "powoływać się" należy rozumieć, jako odwoływanie się do kogoś lub czegoś (podać kogoś jako świadka), oprzeć się na czymś. Stawka w wysokości 20% ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik powołuje się na umowy pożyczki, i z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, ale jednocześnie nie udokumentował otrzymania pieniędzy we wskazany w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. sposób. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 i 211), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący składając w dniu 13 czerwca 2012 r. deklaracje PCC-3 potwierdził dokonanie w dniu 13 czerwca 2009 r. czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy pożyczki na kwotę [...] zł oraz w dniu 14 lipca 2012 r. czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy pożyczki na kwotę [...] zł). Jak słusznie wskazały organy podatkowe, Skarżący powołał się na przedmiotowe pożyczki po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Istotne jest też to, że zachowanie Skarżącego ujawniające fakt finansowania wydatków z pożyczki miały miejsce po upływie terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a przy tym po wszczęciu, lecz przed zakończeniem kontroli podatkowej. Wbrew argumentacji prezentowanej przez Skarżącego nie narusza przepisów prawa materialnego fakt prowadzenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W związku z powyższym, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjna podatku." (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Podobnie w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 4/10 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. może nastąpić tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Dopóki podatnik sam nie złoży oświadczenia organom o dokonaniu w przeszłości nierozliczonej podatkowo czynności cywilnoprawnej, dopóty ten obowiązek nie powstaje (publik. OTK-A 2012 r. Nr 6, poz. 65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725). Zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20% nie wymaga, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatnik pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym przedmiotem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis dla regulacji określających podstawowe stawki tego podatku. Zastosowanie podwyższonej stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się na czynność cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że nie są one zasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) - zwanej dalej: "u.k.s." bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z powołanym przepisem. Do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.k.s., w ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3, badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi niewątpliwie dochód jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącego, do naruszenia przepisu art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Nie doszło, także do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepisów art. 120, 121,122 i 123 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie zostały więc naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie i udzielając niezbędnych informacji wyjaśnień. Skarżącemu nie ograniczono także, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają prawidłowe zawiadomienia o terminach i miejscu przeprowadzania czynności w postępowaniu podatkowym. Z przytoczonych powyżej względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.