I SA/Sz 1076/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. spraw ze skarg Syndyka masy upadłości P. H. Z. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. : - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. - nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. - nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. - nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołań Przedsiębiorstwa H. Z. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"): - decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za zobowiązanie za: wrzesień 2010 r. ([...] zł), październik 2010 r. ([...] zł), grudzień 2010 r. ([...] zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2010 r. ([...] zł), - decyzją z dnia [...] r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za zobowiązanie za: styczeń 2011 r. ([...] zł), luty 2011 r. ([...] zł), sierpień 2011 r. ([...] zł), wrzesień 2011 ([...] zł), listopad 2011 r. ([...] zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2011 r. ([...] zł), kwiecień 2011 r. ([...] zł), maj 2011 r. ([...] zł), czerwiec 2011 r. ([...] zł), lipiec 2011 r. ([...] zł), październik 2011 r. ([...] zł), grudzień 2011 r. ([...] zł), - decyzją z dnia [...] r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie za: styczeń 2012 r. ([...] zł), marzec 2012 r. ([...] zł), kwiecień ([...] zł), maj 2012 r. ([...] zł), lipiec 2012 r. ([...] zł), wrzesień 2012 r. ([...] zł), październik 2012 r.([...] zł), grudzień 2012 r. ([...] zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2012 r. ([...] zł), czerwiec 2012 r. ([...] zł), sierpień 2012 r. ([...] zł), listopad 2012 r. ([...] zł), - decyzją z dnia [...] r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: marzec 2013 r. ([...] zł), czerwiec 2013 r. ([...] zł), sierpień 2013 r. ([...] zł) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013 r. ([...] zł), luty 2013 r. ([...] zł), kwiecień 2013 r. ([...] zł), maj 2013 r. ([...] zł), lipiec 2013 r. ([...] zł), wrzesień 2013 r. ([...] zł), październik 2013 r. ([...] zł). W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Spółka złożyła do organu I instancji deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące okresów: od września do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. Organ I instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Do doręczonego Spółce protokołu kontroli podatkowej wniesiono zastrzeżenia, do których organ ustosunkował się. Postanowieniami z dnia 26 września 2014 r. (nr [...] – 2010 r., nr [...] – 2011 r., nr [...] – 2012 r., nr [...] – 2013 r.), dotyczącymi poszczególnych okresów podatkowych, organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała błędnego zaokrąglenia wartości podatku należnego wynikających z rejestrów sprzedaży za wrzesień, październik i grudzień 2010 r., za kwiecień, sierpień i listopad 2011 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2012 r., za lipiec i październik 2013 r. - naruszając art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w rozliczeniu za listopad 2011 r. błędnie Spółka przeniosła kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Ustalono również, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży faktury VAT: 1) dokumentujące dostawę śruty sojowej na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J.T. M. , M. (nabywca): - w ilości [...] ton, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, w okresie od września do grudnia 2010 r., - w ilości [...] ton, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., oraz 2) dokumentujące dostawę śruty sojowej oraz rzepakowej na rzecz nabywcy: - w ilości [...] ton, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., - w ilości [...] ton, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do października 2013 r. W zakresie dostaw Spółka zastosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w wysokości 7% - 2010 r. i w wysokości 8% - 2011 r. – 2013 r.). Jak ustalono, w toku postępowania, zakupiona przez J. M. od Spółki, na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur, śruta sojowa oraz rzepakowa nie została przeznaczona, jako pasza lub dodatek do pasz w prowadzonym przez nabywcę gospodarstwie rolnym, tym samym nie została zużyta na cele wskazane w przepisach określających warunki zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Organ I instancji uznał również, że przedłożone przez Spółkę oświadczenia z dnia 15 września 2010 r., 6 października 2010 r., 4 stycznia 2011 r., 1 lipca 2011 r., 3 stycznia 2012 r., 2 stycznia 2013 r. (k. 5008 - 5013, t. XX akt wspólnych), wystawione przez Rodzinne Gospodarstwo Rolne J.T. M. nie zawierają wszystkich istotnych elementów, tj. ilości nabywanych towarów oraz informacji, że zakupiona śruta będzie przeznaczona na paszę w prowadzonym przez nabywcę gospodarstwie rolnym. Ponadto z oświadczeń tych nie wynika, kto je złożył, gdyż złożone na nich podpisy są nieczytelne, nie zawierają nr NIP nadanego J. M., lecz nr NIP nadany R. M. (brat J. M.). Ponadto organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego wyciągi z dokumentów otrzymanych: - od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec J. M. w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego, przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego od niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za okres m.in. od 1 września do 31 grudnia 2010 r. (wraz z decyzjami) – postanowienia z dnia 23 lipca 2015 r. i z dnia 13 lipca 2016 r., - z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w L., pozyskane w toku śledztwa nr RP I [...] oraz nr VI [...], tj. m.in.: protokół z przesłuchania E. P. - prezesa Spółki, protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. M. oraz wniosek o wydanie wyroku wobec J. M.. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził, także dowody z zeznań świadków, tj.: prezesa Spółki oraz osób zatrudnionych w Spółce w zakresie współpracy z J. M., tj.: E. P. w dniu 13 listopada 2013 r., A. K. dnia 19 listopada 2013 r. - specjalista działu handlowego, J. S. dnia 19 listopada 2013 r. - specjalista do spraw handlu, M. T. dnia 25 marca 2014 r. – sprzedawca, M. Ż. prowadzącą Biuro Rachunkowe "Akta" M. Ż. - współpracująca ze Spółką w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej. W rezultacie organ I instancji uznał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza, że J. M. nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie był ostatecznym nabywcą towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, a nabytej od Spółki śruty nie przeznaczył do stosowania, jako paszy lub dodatku do pasz w gospodarstwie rolnym. Wskazał, że nabywca śrutę odsprzedawał, a faktury były wystawione wyłącznie w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto, nabywca składając wnioski o wydanie zaświadczeń potwierdzających status rolnika świadomie podawał w nich nieprawdziwe dane o rzekomo prowadzonym gospodarstwie rolnym, a zgłoszeń dokonywał w celu uprawdopodobnienia nabycia śruty w związku z hodowlą zwierząt. Zdaniem organu I instancji Spółka opodatkowując czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz nabywcy według obniżonej stawki podatku, zamiast stawki podstawowej zaniżyła podatek należny, co wynika z danych i obliczonego na ich podstawie podatku przy zastosowaniu metody "w stu". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia i umorzenie postępowania prowadzonego przez ten organ w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy na tle ustalonych okoliczności faktycznych Spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostaw śruty udokumentowanych fakturami wystawionym na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J.T. M. , do których dołączone były dwa oświadczenia nabywcy z dnia 15 września 2010 r. i 6 października 2010 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji, w tym pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania prowadzonego wobec J. M. oraz dowody pozyskane w toku śledztwa z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w L. (w tym wniosek o wydanie wyroku wobec J. M.), a także w toku postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy potwierdzają, iż oświadczenia te są nierzetelne. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności J. M. było działanie skierowane na zabezpieczenie formalnej strony procederu pozwalającego na niepłacenie przez trzy firmy, w tym Spółkę części należnego podatku od sprzedaży oraz umożliwienie odliczenia nierozliczonego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego przez określone firmy. Ustalono, iż J. M. powyższe uzyskiwał poprzez pozorowanie zakupów towarów, jako rolnik zużywający zakupione towary do karmienia zwierząt oraz pozorowanie sprzedaży towarów, jako podmiot gospodarczy wystawiający faktury VAT. Podczas, gdy nie był w badanym okresie podatnikiem podatku rolnego i nie prowadził gospodarstwa rolnego. Spółka natomiast nie dokonała najprostszych czynności weryfikacyjnych mających na celu potwierdzenie rzetelności oświadczeń złożonych przez nabywcę, tj.: sprawdzenia NIP podanego zarówno na wystawionych spornych fakturach, jak i na oświadczeniach, wyszukania w sieci internetowej informacji na temat gospodarstwa nabywcy, okazania dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez nabywcę statusu podatnika podatku rolnego (w dacie zawierania transakcji), czy też dodatkowo sprawdzenia w dowolny sposób, czy pod wskazanym adresem mieści się gospodarstwo rolne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w lipcu 2011 r. J. M. próbował nawiązać współpracę z innym kontrahentem zajmującym się dostawą śruty sojowej, dokonując zakupu w ilości 25,68 t oraz wpłacając zaliczki na poczet przyszłych zakupów. Współpraca zakończyła się po sfinalizowaniu jednej transakcji, którą opodatkowano stawką podstawową, a kontrahent zwrócił J. M. zapłacone przez zaliczki. Kontrahent odmówił dalszej współpracy ze względu na to, że J. M., nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Dodatkowo ustalono, że w latach 2010-2013 ani J. M., ani jego żona R. B.-M. nie byli podatnikami podatku rolnego.Natomiast w latach 2011- 2014 status podatnika rolnego posiadała R. B.-M., którego przedmiotem były należące do niej grunty (prawo własności). Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że opodatkowanie przez Spółkę czynności udokumentowanych spornymi fakturami według obniżonej stawki podatku, stanowi zaniżenie podatku należnego. Końcowo wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając przedstawione wyjaśnienia dotyczące stanu prawnego i faktycznego, zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez zakwestionowanie oświadczeń, a także naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 181, art. 197, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i ust. 16, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz § 6 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., według stanu prawnego właściwego dla roku 2010), § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm., według stanu prawnego właściwego dla roku 2011), § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., według stanu prawnego właściwego dla 2012 r. i 2013 r., uznać należy za nieuprawnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez: - błędne ustalenie, iż oświadczenia złożone przez J. M. nie zawierają wszystkich istotnych elementów wskazanych w treści przepisu § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia z 2009 (§ 7 ust. 4 ww. rozporządzenia z 2010 r. i § 7 ust. 6 ww. rozporządzenia z 2011 r.) podczas, gdy przedmiotowe oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy zgodnie z treścią wskazanego przepisu, - błędne ustalenie, że niemożliwym było zużycie przez J. M. na potrzeby własnego gospodarstwa śruty sojowej i rzepakowej zakupionej od Spółki, gdyż wskazane ustalenie nie wynika z prawidłowo i zgodnie z przepisami przeprowadzonego postępowania dowodowego, a jest jedynie dowolnym i pozbawionym zasadności ustaleniem organu podatkowego, 2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 181 O.p., poprzez jego błędną wykładanie i niewłaściwe zastosowanie, które w konsekwencji doprowadziło do nadania mocy dowodowej dokumentów w postaci protokołów zeznań złożonych przez J. M. w charakterze strony w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego oraz w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania przygotowawczego i uczynienie ich treści kluczowymi dla ustalenia stanu faktycznego podczas, gdy przedmiotowe dokumenty nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako źródła dowodów, - art. 197 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla postępowania w zakresie analizy ilości zakupionej śruty w odniesieniu do wielkości hodowli trzody chlewnej w oparciu o wiedzę ogólną pracowników organu, podczas gdy do dokonania ustaleń w tym zakresie i dokonania stosownej analizy wymagana jest wiedza specjalistyczna i doświadczenie zawodowe w zakresie przebiegu procesu hodowli trzody chlewnej posiadanej jedynie przez biegłego sądowego, - art. 191 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisanego postępowania dowodowego, brak wskazania na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ten sposób, że nie zawiera ono wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 3) naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności: - przepisu art. 41 ust. 1 i 16 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dostaw śruty sojowej nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki podatku na podstawie przepisów rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 6 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia z 2009 r., § 7 ust. 4-6 ww. rozporządzenia z 2010 r. i § 7 ust. 4-6 ww. rozporządzenia z 2011 r.), - art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do odmowy przez organ podatkowy Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - przepisu § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. (§ 7 ust. 4 ww. rozporządzenia z 2010 r. i § 7 ust. 6 ww. rozporządzenia z 2011 r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, która poprowadziła do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez J. M. nie zawierają wszystkich wymaganych wskazanym przepisem elementów i w konsekwencji odmowy przez organ podatkowy Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca powtórzyła argumenty zamieszczone w odwołaniu. Na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. Sąd postanowił połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1076/17, I SA/Sz 1077/17, I SA/Sz 1078/17 i I SA/Sz 1079/17 i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 1076/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2017, poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do dostaw śruty sojowej dokonanych na rzecz J. M. udokumentowanych fakturami wymienionymi w decyzjach organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosiła w 2010 r. 22% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosiła 23 %, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem z 2004 r., które przewidywało obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do niektórych towarów i świadczenia niektórych usług. Zgodnie z § 6 ust. 3 i ust. 4 tego rozporządzenia obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również, z zastrzeżeniem ust. 3-6, do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego; mąki i grysiku z nasion oleistych i owoców oleistych (PKWiU ex 15.41.3), (CN ex 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208) wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ust. 2 stosuje się do dostawy oraz importu pod warunkiem, że nabywca tych towarów przedłoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz (§ 5 ust. 3 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, powinno zawierać również: 1) imię i nazwisko oraz adres zamieszkania, gdy nabywca jest osobą fizyczną, a w przypadku gdy nabywca jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - nazwę oraz adres siedziby; 2) określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 2, 3) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 5 ust. 4 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, sprzedawca jest obowiązany dołączyć do kopii faktury dokumentującej dostawę towarów, wymienionych w ust. 2 (§ 5 ust. 5 rozporządzenia). W kolejnych latach kwestię te regulowały: § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) - według stanu prawnego właściwego dla roku 2011), § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - według stanu prawnego właściwego dla 2012 r. i 2013 r. Z treści ww. regulacji wynika, że z woli ustawodawcy zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę towaru określonego oświadczenia, że jest on podatnikiem podatku rolnego (lub podatku od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej), a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz. Oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musi być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W niniejszej sprawie spór dotyczy transakcji, co do których Spółka przedłożyła oświadczenia nabywcy – J. M. - że jest on podatnikiem podatku rolnego a nabywany towar przeznaczy na paszę do hodowli. Zdaniem organu, ujawnione w toku kontroli oświadczenia są nieprawidłowe pod względem materialnym, a materiał dowodowy nie potwierdził by J. M. był podatnikiem podatku rolnego, co w konsekwencji oznacza, że dostawy te powinny zostać opodatkowane w poszczególnych okresach podstawową stawką podatku VAT (22% i 23%). Zdaniem Skarżącej z kolei, materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do twierdzenia, że J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego, a ponadto, nawet gdyby przyjąć, że nabywca złożył przy nabyciu towaru fałszywe oświadczenie, to Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, bowiem żadne przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku kontrolowania swoich kontrahentów. Za podanie w oświadczeniu nieprawdziwych danych odpowiada nabywca, a nie sprzedawca. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, jakie poczyniły w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie były dotknięte błędem i znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym mającym istotne znaczenie prawne w kontekście przesłanek do zakwestionowania materialnej prawidłowości złożonych przez J. M. oświadczeń oraz zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Podkreślić w tym miejscu należy, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest przysługiwanie nabywcy statusu podatnika podatku rolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381), podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne (...) będące właścicielami gruntów, posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo (b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. Z informacji udzielonej przez Urząd Gminy w M. wynika, że w latach 2010-2013 ani J. M., ani jego żona - R. B. - M. nie byli podatnikami podatku rolnego (k. 41 akt postępowania odwoławczego). Jak poinformowano, ww. nie dzierżawili też gospodarstwa rolnego. Pismem z dnia 12 września 2017 r. Urząd Miasta K. (k. 60 akt postępowania odwoławczego) poinformował, że J. M. nie figuruje w badanym okresie w ewidencji podatku rolnego i od nieruchomości. W ewidencjach tych figuruje też jego żona. Załączone do ww. pisma decyzje w sprawie podatku rolnego za lata 2011-2014 potwierdzają, że jest ona podatnikiem podatku rolnego gruntów, których jest jedynym właścicielem. Natomiast z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 27 września 2017 r. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Biuro Kontroli i Bezpieczeństwa L. Oddziału Regionalnego (k. 62 akt postępowania odwoławczego) wynika, że J. M. (producent) nie posiada zarejestrowanych siedzib stad oraz że nie był beneficjentem płatności realizowanych przez Agencję. Z pism zarówno Burmistrza [...] z dnia 13 października 2014 r. i Burmistrza K. z dnia 17 października 2014 r., na które powołał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w Urzędzie Skarbowym w K. przesłuchania J. M. w charakterze świadka (k. 58, t. II akt stanowiący dokumenty włączone postanowieniami z dnia 23 lipca 2015r., 31 sierpnia 2016 r., 21 listopada 2016 r.) wynika, iż ww. nabywca śruty nie figuruje w bazie danych jako płatnik podatku rolnego i od nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował m.in. (k. 23, akt za 2010 r.), że J. M. nie składał żadnych deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Od września 2009 r. nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej. Żaden z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wskazuje zatem, że J. M. posiadał jakikolwiek tytuł prawny do gruntu rolnych i był on podatnikiem podatku rolnego. Potwierdzają to także pozostałe ustalenia organów dokonane w oparciu o informacje uzyskane od samego J. M.. Z materiału zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w lipcu 2011 r. J. M. próbował nawiązać współpracę z innym kontrahentem zajmującym się dostawą śruty sojowej, zakupując w jego firmie śrutę sojową w ilości [...] t oraz wpłacając zaliczki na poczet przyszłych zakupów. Jednakże współpraca ta zakończyła się po sfinalizowaniu jednej transakcji, którą to opodatkowano stawką podstawową 23% i zwrócono J. M. zapłacone przez niego zaliczki na zakup następnych partii towaru. W wyjaśnieniach złożonych 29 lipca 2014 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w L. J. [...] zeznał, że zakupu tego dokonał dla sprawdzenia, czy możliwy jest zakup śruty u innych kontrahentów na tych samych zasadach co min. w "[...]". Zeznał również, że nie żądając od niego żadnych dokumentów, natychmiast odmówiono mu transakcji podając powód, że nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Przesłuchiwany w dniu 21 listopada 2014 r. J. M. zeznał, że gospodarstwo prowadził na działce swoich rodziców, nie prowadził działalności produkcyjnej rolnej oraz nigdy nie płacił podatku rolnego we własnym imieniu. Ponadto w swoich zeznaniach m.in. z dnia 6 lutego 2014 r., 28 maja 2014 r., 15 października 2014 r. - wskazywał, że nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie był podatnikiem podatku rolnego (odpowiednio k. 84, k. 95, k. 72, t. II akt stanowiących dokumenty włączone postanowieniem z 23 lipca 2015 r., 31 sierpnia 2016 r., 21 listopada 2016 r.). Natomiast żona J. M. - R. B.-M. w toku przesłuchania w charakterze świadka z dnia 9 grudnia 2013 r. zeznała (k. 102, t. II akt stanowiących dokumenty włączone postanowieniami z 23 lipca 2015 r., 31 sierpnia 2016 r., 21 listopada 2016 r.), że w gospodarstwie prowadzonym przez męża, znajdującym się w M. nie była prowadzona hodowla zwierząt. Potwierdziła również, że mąż zamawiał śrutę sojową i rzepakową od firmy "[...]", którą odsprzedawał dalej. W efekcie, z przyczyn podanych powyżej, uwzględniając, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest posiadanie przez nabywcę statusu podatnika podatku rolnego, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że Spółka opodatkowując czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J.T. [...] M. według obniżonej stawki podatku zaniżyła podatek należny o kwoty wyszczególnione w decyzjach organu pierwszej instancji. Skoro bowiem, materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie potwierdza aby J. M. był podatnikiem podatku rolnego, to dostawy te powinny zostać opodatkowane stawką podstawową podatku. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w skardze, że zakwestionowane oświadczenia zawierały wszystkie elementy formalne wynikające ze stosownych zapisów właściwych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie określono w nich ilości nabywanych towarów oraz nie zawarto informacji, że nabyta śruta będzie przeznaczona na paszę wprowadzonym przez nabywcę gospodarstwie rolnym. Dodatkowo, zawierały one nieczytelne podpisy oraz numer NIP nadany R. M. - bratu J. M.. Ten sam NIP zawarty był na każdej spornej fakturze, co niewątpliwie stwarzało możliwość jego sprawdzenia, czego jednak Spółka nie uczyniła. Potwierdzają to zarówno zeznania J. M., który wskazał, że Spółka nigdy nie interesowała się nim jako osobą zakupującą towar, nigdy nie było u niego żadnego jej pracownika ani też nie żądano od niego dodatkowych informacji lub dokumentów, które potwierdzałyby, że jest rolnikiem indywidualnym. Powyższe potwierdzają także pozostałe ustalenia organu bowiem pracownicy Spółki (A. K., J. S. i M. T.) oraz prezes Spółki nie wiedzieli, kto dokładnie jest właścicielem Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J.T. [...], jakie zwierzęta są tam hodowane (bydło, świnie czy drób), nie pamiętali, jak nawiązano współpracę z ww. gospodarstwem oraz kto złożył oświadczenie o przeznaczeniu zakupionej śruty. R. M. Ż. (k. 5555, t. XXII akt wspólnych), prowadząca Biuro Rachunkowe "Akta" M. Ż. i współpracująca w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej, zeznała, że Rodzinne Gospodarstwo Rolne J.T. [...] zna jedynie z nazwy oraz dokumentów, które zostały przyniesione do jej biura. Nie weryfikowała danych osoby, która wystawiła oświadczenie. Posiadała jedynie informacje potwierdzone przez E. P., że takie gospodarstwo działa. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono także żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek czynności weryfikacyjne odnośnie nabywcy śruty. Mając na uwadze stwierdzić należy, że racje mają organy podatkowe, że to w gestii podatnika było uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne merytorycznie i formalnie, w tym również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego - tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że Spółka wystawiała faktury z obniżoną stawką VAT oraz w większości wydawała towar pomimo nieposiadania w dacie sprzedaży i wydania towaru oświadczenia J. M., bo takowe oświadczenie było składane później. Nie ma też racji Skarżąca twierdząc, że za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych odpowiada nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. Wskazane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły podatku akcyzowego i oświadczeń w zakresie wykorzystywania nabytego oleju napędowego. W orzeczeniach tych NSA stwierdził, że podatnik nie może odpowiadać za czynności, jakie podejmie składający oświadczenie po dokonanej transakcji ani za informacje takie, których w momencie składania oświadczenia nie może zweryfikować. W niniejszej sprawie jednak sytuacja jest odmienna, gdyż oświadczenie ma potwierdzać status nabywcy jako podatnika podatku rolnego. Status ten ma istnieć w dniu dokonania transakcji, zatem powinien zostać przez nabywcę potwierdzony dokumentami już w dniu dokonywania sprzedaży. O ile zatem sprzedający olej opałowy rzeczywiście nie jest w stanie sprawdzić, czy jego nabywca wykorzysta ten olej zgodnie z jego przeznaczeniem, o tyle sprawdzenie statusu kontrahenta jako podatnika podatku rolnego jest możliwe już w dacie zawierania transakcji. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że "w § 5 ust. 2 pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia obniżona 7 % stawka podatku VAT dla dostawy, wewnątrzwspónotowego nabycia i importu towarów ujętych w tym przepisie jest odstępstwem od stosowania podstawowej stawki podatku VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynoszącej w tym czasie 22 %. Ustawodawca zastosowanie tej obniżonej stawki uzależnił od spełnienia warunków określonych w tym przepisie oraz w jego ust. 3. Nabywcą tych towarów musi być podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, towary te mają być wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki ( surowiec do pasz), nabywca tych towarów przedłoży pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki do pasz. W sprawie tej jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, a nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej nabywca tych towarów od skarżącej nie był podatnikiem podatku rolnego. Ocenić zatem należy, czy samo dysponowanie przez skarżącą oświadczeniem nabywcy, mimo że zawiera ono nieprawdziwe stwierdzenia co do posiadania statusu podatnika podatku rolnego jest wystarczające do zastosowania stawki obniżonej określonej w powołanym wyżej przepisie. Na tle podobnych regulacji dotyczących podatku akcyzowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt SK 14/12 zakwestionował przypisanie podatnikowi negatywnych konsekwencji za nieprawdziwość oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Zwrócił przy tym uwagę na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych co do tego, że oświadczenie nabywcy spełniające wymogi co do formy i treści, a zawierające nieprawdziwe dane jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia i koniecznością zastosowania podwyższonej stawki podatku. Uznał jednak, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Stwierdził dalej, że jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika i nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. W wyroku tym Trybunał zakwestionował wprowadzenie warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji sytuacja podmiotu korzystającego z obniżonej stawki na podstawie wskazanego wyżej przepisu jest odmienna od tej, na którą powoływała się spółka i którą zajmował się Trybunał Konstytucyjny. W sprawie tej w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej przez Trybunał kwestią istotną był status nabywcy jako podatnika podatku rolnego, a nie samo przeznaczenie nabywanego towaru. W skardze kasacyjnej nie podważono też oceny Sądu pierwszej instancji, że status podatnika podatku rolnego ma istnieć w dniu dokonania transakcji i jest możliwe sprawdzenie statusu kontrahenta w tym zakresie w dacie zawierania transakcji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej skoro nie zostały spełnione warunki określone w § 5 ust. 2 pkt 4 w związku z ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia, to nie można zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1290/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie wskazać należy, że przywołane powyżej orzeczenie dotyczyło podmiotu, który także dokonywał dostawy śruty sojowej z obniżoną stawką podatku VAT na rzecz J. M. prowadzącego Rodzinne Gospodarstwo R. J. T. [...] ul. [...], [...]. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie oznacza on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego było zweryfikowanie poprawności złożonych przez nabywcę oświadczeń. Skoro oświadczył on, że jest podatnikiem podatku rolnego i wskazał jako miejsce prowadzenia działalności hodowlanej gospodarstwo w M., to słusznie organy podjęły czynności sprawdzające rzetelność tych informacji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty nieprzeprowadzenia z urzędu nieokreślonych czynności dowodowych są bezzasadne. Strona nie zdołała przekonująco uzasadnić konieczności rozszerzenia postępowania wyjaśniającego. Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, analiza uzasadnień powołanych przez skarżącą wyroków, odnoszonych per analogiam do niniejszej sprawy, nie potwierdza tezy, że dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest otrzymanie spełniającego formalne wymogi oświadczenia nabywcy. Przeciwnie, wynika z nich, że w gestii podatnika jest uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne nie tylko formalnie, ale też merytorycznie i to również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego - tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 O.p.) i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów (art. 181 O.p.) wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączając w poczet materiału dowodowego wyciągi z dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec J. M. w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego, przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego od niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za okres m.in. od 1 września do 31 grudnia 2010 r. (wraz z decyzjami) oraz z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w L., pozyskane w toku śledztwa nr RP I [...] oraz nr VI [...], tj. m.in.: protokół z przesłuchania E. P. - prezesa Spółki, protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. M. oraz wniosek o wydanie wyroku wobec J. M.. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. Także wyliczenia organów, oparte na danych statystycznych, dotyczące ilości zwierząt, które możnaby wykarmić kupowaną przez J. M. paszą należy uznać za prawidłowe i zasadne, bowiem realizujące funkcje przekonywania i wyjaśniania, która spoczywa na organach podatkowych. Podsumowując stwierdzić należy, że to, iż rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla Skarżącej niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi