I SA/Sz 108/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], określającą M. M. (dalej zwanej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą"), wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...]. Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy. 17 sierpnia 2006 r. M. M. i A. M. nabyli do majątku wspólnego nieruchomości stanowiące działki nr [...] o pow. [...] ha, położone w S. przy ul. [...], zabudowane budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (który nie został ujawniony w księdze wieczystej), dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Cena sprzedaży określona została na kwotę [...] zł zaś w dziale IV ww. księgi wieczystej wpisane były: – hipoteka zwykła umowna w kwocie [...] zł z odsetkami zmiennymi, dla zabezpieczenia spłaty kredytu na rzecz Banku [...] S.A. Oddział w S.; – hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego w S.; – hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego w S.; – hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie [...], zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego w S. W dniu [...] r. M. M. i A. M., działając jako sprzedawcy, zawarli z E. Ż. N., działającą jako kupujący, umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (Rep. A nr [...]), dotyczącą lokalu mieszkalnego numer [...] przy ul. [...] w S. W chwili ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży ww. lokalu pomiędzy sprzedawcami istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Powyższy lokal mieszkalny przed jego wyodrębnieniem wchodził w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadził księgę wieczystą KW nr [...], zaś w chwili ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu i jego sprzedaży w dziale IV ww. księgi wieczystej w dalszym ciągu wpisane były ww. hipoteki przymusowe na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego w S. Cena sprzedaży ww. lokalu wraz z przynależnymi udziałami określona została przez strony umowy na kwotę [...] zł, przy czym ww. cena sprzedaży została zapłacona przez kupującą w całości na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (data wpływu środków: dnia [...] r. kwota [...] zł, dnia [...] r. kwota [...] zł), który to organ uprzednio wyraził sprzedawcom zgodę na zbycie ww. lokalu na rzecz ww. kupującej ze wskazaniem, że zwolnienie od obciążeń hipoteką na rzecz Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. nastąpi pod warunkiem, że uzyskana ze sprzedaży kwota zostanie w całości zapłacona na konto tego organu. 2 grudnia 2011 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym, oświadczenie, że sprzedali nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] oraz że przychód uzyskany z tego tytułu zamierzają przeznaczyć w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Ponadto, strona złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, wykazując: – uzyskany przychód w kwocie [...] zł; – koszty odpłatnego zbycia – [...] zł; - przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł; – kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł; – podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł; – zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wezwał podatniczkę, do skorygowania ww. deklaracji poprzez wykazanie podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Z uwagi na to, że wezwanie pozostawiono bez odpowiedzi, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...]r. ww. nieruchomości. W toku postępowania pełnomocnik podatniczki przedłożył akt notarialny z dnia [...] r. (Rep A numer [...]), dotyczący zakupu przez małżonków trzech nieruchomości (w tym jednej zabudowanej), położonych w gminie D. stanowiących działki: nr [...] o obszarze [...] ha, nr [...] o obszarze [...] ha oraz nr [...] o obszarze [...] ha, za łączną kwotę [...] zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. ww. nieruchomości w wysokości [...] zł, przyjmując, że: - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi [...] zł, - koszty odpłatnego zbycia: [...] zł, - przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia: [...] zł, - przychód zwolniony z opodatkowania: [...] zł, podstawa opodatkowania: [...] zł, - zryczałtowany podatek dochodowy 10%: [...] zł. Organ I instancji mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. uznał, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży ww. nieruchomości nie został wydatkowany na cele wskazane w tych przepisach, albowiem kontrahentka strony całość ceny sprzedaży ([...]zł) przelała na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w S., co było warunkiem wyrażenia przez ten organ zgody na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i zwolnienie jej z obciążeń (obciążone hipoteką na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.). Strona w odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, wniosła o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 oraz art. 210 § 4 O.p., pozbawiające podatnika przysługujących mu praw. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sprzedaż przez stronę i jej męża w dniu [...] r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie. W odniesieniu do twierdzenia strony jakoby nie otrzymała jakichkolwiek środków finansowych z tytułu ww. sprzedaży lokalu organ odwoławczy podniósł, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego, czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego, uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży (tj. [...] r.) i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności (tj. [...] zł). Zatem strona w dniu 21 listopada 2011 r. uzyskała przychód w wysokości [...]zł (połowa ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości), nie ponosząc przy tym kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy zaaprobował również w całości stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie został wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., gdyż kupująca całą cenę sprzedaży przekazała na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S. (w celu zwolnienia przedmiotowych nieruchomości od obciążeń hipoteką na rzecz Skarbu Państwa). Odnosząc się do przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z [...] r., Rep. A nr [...], na okoliczność wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji, że środki na zakup kolejnych nieruchomości nie pochodziły wprost ze zbycia nieruchomości, zwracając też uwagę na fakt, że nabycie nieruchomości na podstawie umowy z [...] r. nastąpiło przed zbyciem nieruchomości i uzyskaniem przychodu. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła wymaganych przez ustawodawcę warunków, koniecznych dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania wskazanych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ani też przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uznał też, że kontrolowana decyzja, wbrew zarzutom odwołania, spełnia wymagania wskazane w art. 210 O.p. W skardze wywiedzionej na decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: - naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, czy też niezastosowanie; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, polegające na przyjęciu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który nie został przekazany skarżącej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy podatkowej; - rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 oraz art. 210 § 4 O.p., pozbawiające podatnika przysługujących mu praw bowiem na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z niekwestionowanego przez podatniczkę stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca wraz z mężem sprzedała, za zgodą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w dniu [...] r., lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, który małżonkowie nabyli w dniu [...] r. Cena sprzedaży została przekazana przez nabywczynię na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dniu [...] r. kwota [...] zł i w dniu [...] r. kwota [...] zł). Bezsporne w sprawie jest także, że strona nie uiściła podatku od przychodu ze sprzedaży, bowiem w dniu 2 grudnia 2011 r. złożyła w organie podatkowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe oraz, że nie poniosła kosztów ww. sprzedaży. Sporne w niniejszej sprawie jest natomiast czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, określonym przez organy w kwocie [...] zł (kwota przypadająca na podatniczkę, wyliczona przy zastosowaniu przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązujących do 31 grudnia 2006 r.), z uwagi na fakt, że strona przeznaczyła cenę sprzedaży na spłatę zobowiązań wobec Skarbu Państwa (spłata hipotek przymusowych obciążających nieruchomość na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zaległości podatkowych), a więc - według organu - nie spełniła przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – nie wydatkowała przychodu na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organów podatkowych nie została zatem spełniona przesłanka wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w ściśle określonym czasie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie), ani w sytuacji spłaty hipoteki - własnego celu mieszkaniowego. Zdaniem podatniczki do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym uprawniał ją zakup w dniu [...] r. nieruchomości położonych w gminie D. za kwotę [...] zł, a więc wydatkowanie w okresie 2 letnim na cele mieszkaniowe określone w ustawie kwoty wyższej od uzyskanej ze sprzedaży. Podatniczka zarzuciła organom podatkowym w tym zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię (tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także wadliwość postępowania podatkowego i błędną ocenę materiału dowodowego. Rację w przedmiotowej sprawie należy przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do jakiegokolwiek, w szczególności rażącego - jak podnosi strona - naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut pozbawienia podatniczki jej praw. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia też wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, wyraża się zarówno zasada działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jak i przekonywania. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca nie zdołała podważyć zaś oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące przeprowadzonych transakcji i okoliczności im towarzyszące (nabycie nieruchomości przez małżonków w 2006 r., obciążenie hipoteczne, zbycie lokalu mieszkalnego za zgodą organu podatkowego, wpłaty ceny sprzedaży, nabycie nieruchomości w gm. D.), zostały szczegółowo wyjaśnione, a omówienie organów jest wyczerpujące i logiczne. Skoro z ustaleń faktycznych organów podatkowych niewątpliwie wynika, że skarżąca przeznaczyła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na inne cele aniżeli określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to poszukiwanie przez organy podatkowe dowodów na wykorzystanie przez skarżącą ww. przychodu na cele określone w ww. przepisie należy uznać za bezcelowe, a zarzuty dotyczące naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 O.p. za bezpodstawne. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Jako, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, Sąd stwierdza także, że dokonano jego subsumpcji pod prawidłowe normy prawa materialnego, dotyczące opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i ich zwolnienia od podatku, a więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika ogólna zasada, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e). W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja ww. przepisów nie budzi żadnych zastrzeżeń. Z powołanych regulacji prawnych jednoznacznie bowiem wynika, że po pierwsze powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wiąże się z samym zawarciem umowy sprzedaży, która określa cenę sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jest to specyficzna konstrukcja powstania przychodu, wyłączająca określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Ogólna zasada, przyjęta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma zatem zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 19 u.p.d.o.f. Tak więc, moment powstania obowiązku podatkowego, na co zasadnie wskazywał organ odwoławczy, jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie z faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego, czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Za zasadne zatem Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej, że fakt przekazania ceny sprzedaży na spłatę hipoteki przymusowej powinien skutkować oceną, że skarżąca w ogóle nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle art. 19 u.p.d.o.f., który nie budzi wątpliwości, nie sposób bowiem przyjąć, że kupująca nie postawiła do dyspozycji skarżącej ceny sprzedaży ww. nieruchomości czy też w konsekwencji uznanie, że jej nie zapłaciła. Przeciwnie wskazać należy, że środki finansowe pochodzące z ceny sprzedaży zostały postawione do dyspozycji skarżącej i zadysponowane przez samą skarżącą na spłatę zadłużenia w stosunku do Skarbu Państwa zabezpieczonego hipotekami na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje, że kupująca dokonała na rzecz skarżącej zapłaty ceny sprzedaży w całości. Po drugie, zdaniem Sądu, art. 28 ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Wskazać należy na pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., gdyż o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie stanowi. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Na ten aspekt przedmiotowego zwolnienia zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 9/09 (Lex nr 493669), podniósł, że wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienie z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zgodna także z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1428/08; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 228/10 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii skonkretyzowanej. W ocenie Sądu, dla potrzeb skorzystania z omawianej ulgi podatkowej nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane. Sąd podziela także poglądy prezentowane w powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie środków własnych podatnika pozyskanych z wcześniejszych sprzedaży (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2411/13, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1549/12 z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie, skarżąca pomimo niewątpliwego, w ocenie Sądu, uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, nie wydatkowała przedmiotowych środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e), albowiem, jak jednoznacznie wynika z ustaleń faktycznych sprawy, cena sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczona została przez skarżącą na spłatę ciążących na niej zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. (daty wpływów środków na rachunek bankowy organu: [...] r. kwota [...] zł, [...]r. kwota [...] zł), które zabezpieczone zostały hipotekami ustanowionymi na nabytej przez skarżącą w 2006 r. nieruchomości. Z powyżej wskazanych powodów, prawidłowo także oceniły organy podatkowe, że załączona przez skarżącą umowa sprzedaży z dnia [...] r. nie mogła stanowić dowodu przeznaczenia przez skarżącą ww. przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f., gdyż umowa ta zawarta została przed datą zawarcia umowy sprzedaży tj. [...] r., a więc przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a także zasadnie uznały, że skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w dniu sprzedaży - co miało miejsce w dniu [...] r. (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), w wysokości równej połowie ceny sprzedaży wynikającej z umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, tj. [...] zł (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez skarżącą w okresie dwóch lat na spłatę zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wymierzając podatek według stawki 10 %. W ocenie Sądu, skarżąca nie tylko nie przeznaczyła, ale i nie mogła przeznaczyć w przyszłości tak uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f., albowiem, jak jednoznacznie wynika z akt sprawy (wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego), przychód ten w całości przeznaczony został już przez skarżącą na spłatę ciążących na niej zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. - a zatem nawet w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w ww. przepisie wydatki te nie mogłyby zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. Reasumując powyższe, analiza akt sprawy w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszeń zarówno przepisów postępowania, jak i materialnych, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy, a tym samym wszystkie zarzuty skargi określone w petitum skargi jak i ich uzasadnienie należy uznać za chybione. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów oraz wadliwej interpretacji przepisów. Końcowo zauważyć także należy, że stanowisko zaprezentowane powyżej zostało wskazane w wyrokach tut. Sądu z dnia 14 października 2015 r. o sygn. akt: I SA/Sz 785/15, I SA/Sz 786/15, I SA/Sz 787/15, I SA/Sz 788/15, dotyczących podobnych spraw skarżącej i jej męża w zakresie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.