I SA/Sz 1081/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął kontrolę podatkową wobec "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej zwana: "spółką", "stroną", "skarżącą") w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi oraz w zakresie obrotu paliwami opałowymi w okresie marzec - maj 2010 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka dokonywała w okresie objętym kontrolą obrotu wyrobami energetycznymi, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. W związku z ustaleniami wszczęto wobec spółki z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...], którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzono, że w marcu 2010 r. w odniesieniu do [...]l nadwyżki oleju napędowego żeglugowego, która to ilość została wykazana w dokumentach magazynowych, ale nie wykazano jej w zgłoszeniach celnych, będąc uprzednio przedmiotem importu, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż podatnik nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. Nadwyżka ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), zaś nie podlegają opodatkowaniu ustalone podczas kontroli niedobory paliwa w ilości [...] l. Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował pełnomocnika strony na podstawie art. 121 w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. poinformował, że z dniem 29 października 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Wskazała, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, które wykazałoby posiadanie niezadeklarowanego wyrobu akcyzowego. Organy podatkowe powinny, w odniesieniu do rzekomych nadwyżek wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego do celów żeglugi, wykazać nabycie wyrobu bez wymaganego zgłoszenia. W ocenie strony, nie istniały nadwyżki wyrobów akcyzowych, od których organ I instancji naliczył spółce akcyzę, ponieważ różnice w ilościach towaru pomiędzy portami załadunku, a portem wyładunku istnieją jedynie "na papierze" ze względu na odmienności parametrów urządzeń, służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Strona zarzuciła organowi I instancji nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ, zaniechanie powołania biegłego i przesłuchania świadków, posiadających, w ocenie spółki, istotną z punktu widzenia prowadzonego postępowania wiedzę odnośnie przebiegu transakcji związanych z dokonanymi przez stronę w marcu 2010 r. importami paliwa żeglugowego i faktycznych przyczyn powstania rozbieżności odnośnie ilości towaru wskazywanej w dokumentach SAD: OGL [...] z dnia 7 marca 2010 r. oraz OGL [...] z dnia 27 marca 2010 r. Ponadto, wniosła o przeprowadzenie ww. dowodów w postępowaniu odwoławczym. Do odwołania przedłożono raport z kontroli ilościowej z dnia 29 marca 2010 r. przeprowadzonej przez P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zrzutów odwołania, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej zwanej "u.p.a.") oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, stwierdził – za organem I instancji - że spółka, jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego (działający jako handlowiec oraz pośrednik), w zakresie obrotu olejem napędowym nabytym wewnątrzwspólnotowo przeznaczonym dla celów żeglugi, a także olejem napędowym dla celów opałowych, nie naruszyła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednocześnie, w zakresie obrotu paliwem dla celów żeglugi, nabytym w wyniku importu, w marcu 2010 r. na podstawie zgłoszeń celnych o nr [...] z 7 marca 2010 r., [...] z 16 marca 2010 r., [...] z 14 marca 2010 r. oraz [...] z 27 marca 2010 r., organ odwoławczy potwierdził istnienie rozbieżności pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy. Stwierdzona nadwyżka paliwa w ilości [...] l, w ocenie organu odwoławczego, jako nieobjęta zgłoszeniem celnym, winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyroby akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zaś stanowiska organu I instancji odnośnie niepodlegania opodatkowania akcyzą stwierdzonego, w oparciu o ww. zgłoszenia celne i dokumenty PZ, niedoboru oleju w ilości [...] l, która to ilość nie została wprowadzona do magazynu spółki, będąc uprzednio przedmiotem importu. Zdaniem organu II instancji, paliwo objęte zgłoszeniem celnym lecz nie przyjęte do magazynu, wobec której podatnik nie wykazał sposobu użycia zgodnego z przeznaczeniem, nie mogło skorzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy. Wskutek czego, spółka, w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., względem tej niezaewidencjonowanej ilości powinna naliczyć i odprowadzić należną akcyzę z tytułu użycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi na cel niezgodny z tym przeznaczeniem, czego nie uczyniła. Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie złożyła deklaracji, w której wykazana byłaby akcyza należna od nabytego w ilości [...] litrów oleju napędowego do celów żeglugi objętych zwolnieniem od akcyzy znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a także od ilości [...] litrów oleju napędowego do celów żeglugi objętych zwolnieniem od akcyzy, który został użyty niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, a także nie uiściła akcyzy należnej od ww. wyrobów. Dyrektor Izby Celnej w S. w konsekwencji wyliczył należny podatek za marzec 2010 r. w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w kwocie [...] zł, a więc w kwocie wyżej niż w decyzji organu I instancji, nie mniej jednak ze względu na treść art. 234 O.p. przyjął, że kwota zobowiązania wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w S. za niezasadne uznał zarzuty spółki dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyn powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami w dokumentach magazynowych PZ, w tym zaniechania powołania biegłego i przesłuchania świadków. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne i nie dałoby odpowiedzi w jakiej wielkości te niedobory i nadwyżki powstały, w szczególności w sytuacji gdy przy pomiarach brak było nadzoru ze strony organów celnych. Zdaniem organu, wartości wynikające ze zgłoszeń celnych winny być uznane za wiążące. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: * naruszenie art. 122 i art. 187 w związku z art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a co za tym idzie niepodjęcie w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; * naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia 2.037 litrów paliwa żeglugowego w sytuacji gdy do tego paliwa powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu jego importu, co narusza statuowaną wskazanym przepisem ustawy o podatku akcyzowym zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – podniesiono argumentację zmierzającą do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie naliczyły spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Skarżąca zarzuciła też pominięcie istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego dowodów w postaci opinii biegłego oraz z przesłuchania wskazywanych świadków, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, w szczególności z ograniczeniem postępowania dowodowego jedynie do dowodów z dokumentów (zgłoszeń celnych, dokumentów PZ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie są trafne, w związku z czym nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości i zasadności przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa żeglugowego wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami paliwa uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ. Zdaniem strony skarżącej, organy celne niezasadnie określiły spółce zawyżone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. z tytułu rzekomego, niezadeklarowania przez spółkę nabycia wyrobu akcyzowego w ilości [...] l paliwa żeglugowego i w konsekwencji nie zapłacenia należnej od wskazanej powyżej ilości wyrobu akcyzowego akcyzy w kwocie [...] zł. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Regulacja ta będzie miała więc odniesienie do wyrobów stwierdzonych w ilości wyższej aniżeli w zgłoszeniu celnym. W art. 8 ust. 4 u.p.a. wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest również zużycie wyrobów akcyzowych. Z akt sprawy wynika, że w marcu 2010 r. skarżąca dokonywała importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a ilość tego paliwa została wskazana w zgłoszeniu celnym. W momencie przyjmowania towaru na stan magazynu Spółki, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie podatnika przez P. sp. z o.o., stwierdzone zostały rozbieżności w zakresie ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu a ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. Były to zarówno nadwyżki jak i niedobory paliwa. Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilościach wskazanych w zgłoszeniach celnych został dopuszczony do obrotu i zarazem zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium Unii Europejskiej Spółka złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego OGL/[...] z dnia 27 marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w G. w części, m.in. ilości zgłoszonego towaru. Jako prawidłową ilość wskazano ilość paliwa przyjętą do magazynu według dokumentów PZ (nadwyżka - 158 l). Decyzją numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił korekty z uwagi na fakt, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie mogła zostać uwzględniona, gdyż dotyczyła pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedlała ilości towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Podobnie organ postąpił, w odniesieniu do wniosku spółki z dnia 24 maja 2010 r., złożonego do Naczelnika Urzędu Celnego w S., tj. odmówiono zmiany ilości towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego OGL/[...] z dnia 16 marca 2010 r. (niedobór). W odniesieniu do pozostałych dokumentów SAD z marca 2010 r. Spółka nie złożyła wniosku o korektę zgłoszenia w zakresie ilości paliwa. Mając na uwadze składane przez spółkę korekty, jako niezrozumiałe ocenić stanowisko skarżącej przedstawione w skardze, że różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Przyjmując bowiem takie stanowisko nieuzasadnione byłoby składanie korekt zgłoszeń celnych. Odnośnie natomiast argumentacji skarżącej, dotyczącej błędów w pomiarach paliwa, przypomnieć należy, że badanie tej kwestii miałyby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem, niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych, uprzednio objętych importem, stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem, nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie towarów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nieobjęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek musiały być opodatkowane, gdyż nie były przedmiotem importu, a tym samym nie zostały objęte zgłoszeniem celnym. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że w marcu 2010 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało min. [...] l oleju napędowego do celów żeglugowych nieobjętego zgłoszeniem celnym, jako wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy – nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (stwierdzone nadwyżki), oraz [...] l oleju napędowego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy (stwierdzone niedobory). Organ pierwszej instancji nie naliczył jednak podatku akcyzowego od [...]l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w S., na podstawie art. 234 O. p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, bowiem jej zakwestionowanie byłoby działaniem na niekorzyść strony. Spółka w skardze zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił faktycznych przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów. Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p. jako obowiązku organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 ww. ustawy, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca bowiem oczekuje od organów celnych przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, na okoliczność przyczyn powstania różnic pomiędzy wartościami wynikającymi ze zgłoszeń celnych, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Stanowisko to należy uznać za błędne zwłaszcza w świetle bezspornej okoliczności, że przy pomiarach kontrolnych dokonywanych przez P. sp. z o.o. nie zapewniono nadzoru ze strony organów celnych. Nie można zatem wykluczyć, że do magazynów spółka przyjęła paliwo pochodzące nie tylko z zadeklarowanego importu (nadwyżka) ani, że przed przyjęciem do magazynu spółka dokonała częściowego zbycia zadeklarowanego wcześniej towaru (niedobór). Ponadto, pomiary te miały miejsce już po zwolnieniu towaru z dozoru przez organ celny. W ocenie Sądu, to zadaniem spółki, jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się importem paliw, było takie zorganizowanie kontroli ilości nabytego paliwa aby zapewniony był nadzór organów celnych. Skoro, spółka takiego nadzoru nie zapewniła, to nie może teraz na organy podatkowe przenosić ciężaru wykazania powodów powstania różnic pomiędzy wartościami wskazanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych, a wartościami wynikającymi z dokumentów przyjęcia na stan magazynowy. Zgodnie z dyspozycją art. 188 O. p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem Z materiału dowodowego sprawy wynika, że funkcjonariusze celni podczas czynności dopuszczenia do obrotu zaimportowanych wyrobów akcyzowych nie dokonywali rewizji celnej w zakresie ustalenia ilości wyrobów poprzez ich pomiar. Każdorazowo ilość wyrobów do procedury dopuszczenia do obrotu przyjmowano zgodnie z deklaracją spółki, wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W konsekwencji powyższego, niewątpliwie przesłuchanie funkcjonariuszy celnych dokonujących przedmiotowych odpraw celnych nie doprowadziłoby do ustaleń w zakresie innej niż wykazana w dokumentach ilości wyrobów zaimportowanych. Odnosząc się natomiast do zasadności przesłuchania w charakterze świadków pracowników P. sp. z o.o. również należy wskazać, że wszelkie czynności podejmowane przez tych świadków w zakresie ustalenia ilości zaimportowanych wyrobów dokonywane były po zwolnieniu wyrobów spod dozoru celnego. Tym samym, także nie mogą być one wiążące co do ustaleń w zakresie ilości wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu. Skoro zatem do momentu zwolnienia wyrobu do procedury dopuszczenia do obrotu - w przypadku nie wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o przeprowadzenie pomiaru ilości przed zwolnieniem towaru - nie mogą być na towarze wykonywane żadne czynności bez zgody organu celnego, to tym samym wnioskowani do przesłuchania w toku postępowania pracownicy P. sp. z o.o. nie mogli w tym czasie dokonywać jakichkolwiek ustaleń - w tym ustaleń w zakresie ilości - co do importowanych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zawnioskowani przez stronę świadkowie nie mogą mieć wiedzy co do stanu ilościowego wyrobów akcyzowych w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Natomiast, wszelkie okoliczności, co do ilości wyrobów wyładowanych do magazynów spółki, wynikające z treści protokołów zgromadzonych w aktach sprawy, nie są sporne. Z tego też względu nie jest uzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Podobnie ocenić należy zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania opinii biegłego. Spółka, w zakresie wniosku o powołanie biegłego, zmierza do wykazania, że różnice w ilości wyrobów wskazanych na dokumentach nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem skarżącej, biegły, dysponując wiadomościami specjalnymi, może w szczególności wykazać, w jaki sposób zastosowanie określonej techniki pomiaru oraz właściwości fizykochemiczne paliwa, mogą mieć wpływ na różnice w ilości wyrobów akcyzowych, jak również czy różnice te stanowią faktyczną zmianę ilości wyrobu, a co za tym idzie, czy mogły wystąpić rzeczywiste niedobory bądź nadwyżki. Zauważyć jednak należy, że przedmiotowa opinia odnosiłaby się wyłącznie do pomiarów dokonanych przy załadunku wyrobów w porcie wyjścia oraz do kontroli ilościowej w momencie przyjęcia wyrobów na magazyn spółki. W żaden sposób nie odnosiłaby się więc do ilości wyrobów w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, gdyż pomiary nie były w tym czasie dokonywane. Nawet zatem w przypadku wydania opinii, że w toku procesu załadunku, przemieszczania i wyładunku mogą powstawać różnice wynikające zarówno z powodu właściwości fizykochemicznych towaru, jak ewentualnych błędów pomiarowych, to mając na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy dochodziło zarówno do zmian in plus jak i in minus w ilości wyrobów pomiędzy pomiarami, wynikająca z dokumentów celnych ilość wyrobów będzie za każdym razem mieścić się w zakresie tych poziomów odchyleń. Opinia ta nie doprowadziłaby więc do ustalenia ilości przyjętej do magazynu. Ponownie zatem podkreślić należy, że brak dozoru celnego nad procesem przemieszczania i wprowadzania paliw do magazynu spółki uniemożliwia przyjęcie, pomiarów dokonanych przez P. sp. z o.o. jako pomiarów dotyczących w całości tożsamych wyrobów dopuszczonych uprzednio do wolnego obrotu. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób niebudzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu, zbędne jest powoływanie biegłego, który miałby dokonać weryfikacji tej ilości, a także przesłuchiwanie w tym celu świadków. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły zatem w sprawie materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie postulowanym przez stronę i uwzględnienia jej żądań. Fakt posiadania wyrobu bez zapłaconej akcyzy jest wystarczający dla powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terenie kraju. Wprowadzenie wyrobu do magazynu jest chwilą, w której organ stwierdził, że strona nabyła wyrób, od którego nie została opłacona akcyza. Powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości. Każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Tak więc, obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatek akcyzowy od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie został określony lub zadeklarowany. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle tych regulacji uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym stanie rzeczy każde nabycie wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według właściwej stawki dla nieopodatkowanych wcześniej wyrobów). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terytorium kraju i w żaden sposób nie można się zgodzić z poglądem prezentowanym przez skarżącą, że do tych wyrobów zastosowanie znajduje zasada jednokrotności opodatkowania. Zasada jednofazowości opodatkowania, na którą powołuje się skarżąca wyraża się w tym, że podatek akcyzowy winien być zadeklarowany i zapłacony tylko jeden raz (jednofazowo). Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego nie została określona lub zdeklarowana w prawidłowej wysokości, np. na etapie importu, to obowiązek podatkowy nie może powstać na dalszym etapie obrotu. Organ nie dopuścił się zatem naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.