I SA/Sz 1090/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia I i II raty podatku rolnego za 2012 r. oraz II raty podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Z. Z. kwotę[...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 3, art. 51 § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej, rozporządzenia Komisji (WE) nr 1857/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z wytwarzaniem produktów rolnych oraz zmieniające rozporządzenie (WE) nr 70/2001, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Z. Z. od decyzji znak [...] z dnia [...] r. wydanej przez Burmistrza w sprawie odmowy umorzenia I raty podatku rolnego za 2012 rok w kwocie [...] zł oraz odmowy umorzenia II raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa i II raty podatku rolnego za 2012 rok, utrzymało zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] r. Burmistrz odmówił umorzenia II raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz II raty podatku rolnego za 2012 rok. Pismem z [...] r. od decyzji tej odwołał się Z. Z., który wniósł jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy wobec braku obiektywizmu w rozpatrywaniu jego przypadku. Podatnik wskazał, że do [...] r. zajmował się produkcją spirytusu gorzelnianego. Od [...] r. zaprzestał tej działalności początkowo zawieszając ją z uwagi na uwarunkowania finansowe, a następnie, w [...] r., całkowicie ją zlikwidował. Aktualnie poszukuje pracy. Podatnik wskazał, że prowadzona przez niego działalność raz przynosiła dochody, a raz straty, co w ogólnym rozliczeniu wymagało zapożyczania się i ponoszenia ciągłych nakładów. W ostatnim roku prowadzenia działalności gospodarczej uzyskiwane dochody pochodziły z wyprzedaży środków trwałych oraz wyposażenia gorzelni. Z tego względu, zdaniem odwołującego się, brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji jakoby podatnik mógł uregulować należności podatkowe z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży pozostałych nieruchomości, przedmiotów trwałego użytkowania i innych zasobów materialnych. Brak jest również możliwości wydzierżawienia gruntów w [...] , o co podatnik starał się w ostatnim okresie. Z. Z. wskazał też, że dom w gminie [...] nie nadaje się do zamieszkania z uwagi na jego stan, a podatnika nie stać na jego remont, choć podjął się uporządkowania otoczenia i zabezpieczył dach. Podatnik zauważył także, że organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do jego sytuacji finansowej użył wykluczających się stwierdzeń. Zdaniem podatnika, organ podejmując decyzję o odmowie umorzenia należności podatkowych pominął także sytuację branży gorzelnianej i jej problemów strukturalnych w okresie ostatnich lat. Za nietrafne uznał podatnik także stwierdzenie jakoby otrzymał nienależne dopłaty do gruntów na terenie gminy [...], podczas gdy z tych gruntów uzyskał on niskie plony, co wiąże się z brakiem dochodów bowiem są to grunty niskiej klasy a niskie plony były rezultatem suszy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy ustalił, że pismem z dnia [...] r. Z. Z. zwrócił się z prośbą o umorzenie II raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz II raty podatku rolnego za 2012 rok, wskazując na złą sytuację finansową związaną z koniecznością zawieszenia działalności gospodarczej, która generowała straty. Z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż Przedsiębiorstwo [...] Z. Z. rozpoczęło działalność gospodarczą [...] r. i zaprzestało jej prowadzenia [...] r., a [...] r. wykreślono je z rejestru. Ponadto, podatnik od [...] r. zawiesił działalność. Następnie, w decyzji organu odwoławczego wymieniono dokumenty załączone do akt sprawy oraz wskazano, że podstawę decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. o odmowie umorzenia II raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz II raty podatku rolnego za 2012 rok stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy skrótowo przytoczył stanowisko Burmistrza, a następnie dokonał analizy obowiązujących przepisów, tj. art. 67 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, obszernie przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych oraz doktryny w tym zakresie. Powyższa analiza doprowadziła Samorządowe Kolegium Odwoławcze do wniosku, że organ podatkowy pierwszej instancji jasno wskazał przesłanki, którymi kierował się podejmując decyzję o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, wykazał jego wydatki oraz wszystkie znane mu świadczenia pomocowe oraz dokonał analizy sytuacji podatnika. Nie zdołano jednak ustalić, jak podkreślił organ odwoławczy, że okoliczności w jakich znalazł się Z. Z. mogą świadczyć o tym, że wystąpił ważny interes podatnika. Nadto, nieudzielanie przez podatnika wyczerpujących informacji, dotyczących uzyskiwanych przez niego i rodzinę dochodów uniemożliwiło dalszą analizę jego sytuacji pod kątem wpływu poniesionych przez niego strat w zlikwidowanym w połowie 2012 r. przedsiębiorstwie, a także gospodarstwie na ogólną kondycję finansową podatnika i jego rodziny. Rozważając przedmiotową sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie wskazało na brzmienie i konstrukcję art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a także regulacje unijne dotyczące przyznawania pomocy de minimis, a następnie stanęło na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny sytuacji ekonomicznej podatnika na podstawie udostępnionych mu danych. Odmienna interpretacja zgromadzonego materiału dowodowego przez podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi podatkowej nie może, zdaniem organu odwoławczego, stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podatnik oświadczył, że grunty rolne na terenie gminy [...] nie są przez niego uprawiane, gdyż służyły do wylewania nadwyżek wywaru uzyskiwanego z produkcji spirytusu. Taka sytuacja nie może stanowić, w przekonaniu organu, o wyjątkowości sytuacji podatnika bowiem, wykorzystując grunty rolne w wyżej wskazany sposób, pozbawił się on świadomie możliwości ich późniejszej eksploatacji rolniczej. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dokonał również prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Z. Z. wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której zawarł wniosek o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego praz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. Uzasadniając swoje żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, podatnik opisał w sposób szczegółowy swoją sytuację finansową, zawodową oraz życiową. Do skargi załączono dokumenty na potwierdzenie podnoszonych przez podatnika okoliczności, to jest, między innymi, wydruki danych rachunkowych firmy za lata 2007-2012, kserokopię decyzji o waloryzacji renty, kserokopie decyzji dotyczących podatku od nieruchomości, wezwanie do zapłaty [...] oraz kopię dowodu wpłaty alimentów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że rolą sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona oparta o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże, należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że dany podmiot (wierzyciel) może definitywnie zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Inaczej jednak niż w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych wierzyciel nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową, lecz może zrezygnować z tej wierzytelności tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, użyte w nim określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, może, lecz nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, a więc zastosować uznanie administracyjne. W sytuacji zaś, gdy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w wymienionym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to na przykład: utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Z brzmienia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tak zwanego uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Również w doktrynie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t.2, 2000/3/58). Jeżeli chodzi o zastosowanie wskazanej powyżej ulgi podatkowej w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie jest przesłanek zarówno z, przytoczonych powyżej, przepisów Ordynacji podatkowej, jak i stosownych regulacji unijnych. W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny i jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie, co do zasady, przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt rozpoznawanej uznać należy, że organ odwoławczy nie sprostał wskazanym powyżej wymaganiom. W szczególności nie przeprowadził dokładnej analizy obecnego stanu finansowego i osobistego skarżącego, jak też nie powiązał tego stanu z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie nie ocenił tych okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej, a także w przywołanych w rozstrzygnięciu, przepisach unijnych, to jest z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nadto, de facto, organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania, ograniczając się jedynie do zaaprobowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz do przytoczenia i szczegółowego omówienia obowiązujących przepisów, orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących umorzeń zobowiązań podatkowych oraz stanowiska doktryny w tym zakresie. Nie sposób uznać też, że przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów zgromadzonych w sprawie realizuje, wskazaną powyżej, zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, skoro zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeanalizowało ani nie oceniło. Nadto, zauważyć należy, że w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazano, że sprawa dotyczy decyzji Burmistrza, znak [...], z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia pierwszej raty podatku rolnego za 2012 rok w kwocie [...] zł oraz odmowy umorzenia drugiej raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa i drugiej raty podatku rolnego za 2012 rok, podczas gdy, wskazana powyżej, decyzja organu pierwszej instancji dotyczy umorzenia drugiej raty podatku od nieruchomości dzierżawionej od Agencji Rolnej Skarbu Państwa oraz drugiej raty podatku rolnego za 2012 rok. Nadto, z decyzji Burmistrza z [...] r. w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2012 r. wynika, że pierwsza rata tego podatku wynosiła [...] zł, a nie jak wskazano w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] zł, przy czym wniosek podatnika z [...] r. dotyczył umorzenia drugiej raty podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł oraz drugiej raty podatku rolnego w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając niniejszą sprawę na skutek odwołania wniesionego przez Z. Z., dopuściło się naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych a także zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając odwołanie skarżącego organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wskazane powyżej uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, to jest w sposób właściwy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a następnie dokonać właściwej i wyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tego względu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia orzeczono na podstawie przepisu art. 152 wymienionej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota uiszczonego wpisu w wysokości [...] zł.