I SA/Sz 1090/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]decyzją z dnia 14.07.2014 r. nr [...], wydaną na podstawie 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]z dnia 20.02.2013 r., nr [...], którą określono podatnikowi [...] (zwanym dalej także "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyrokiem z dnia 05 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1138/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]na skutek skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]z dnia 22 lipca 2013 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 20 lutego 2013 r., uchylił zaskarżoną ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Wyrok stał się prawomocny z dniem 29 kwietnia 2014 r. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w ww. wyroku Sąd uznał, że skarga podatnika jest uzasadniona. Spór dotyczył zaewidencjonowania przychodów z zaliczek i wpłat 41 klientów (opisanych przez Stronę w odwołaniu) i wpływu tego faktu na określenie przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "[...]" w 2009 roku. W uzasadnieniu wyroku wskazano między innymi na uchybienia w zakresie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, między innymi w szczególności co do transakcji z następującymi usługobiorcami: [...] W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dokonał przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz pracowników podatnika dokonujących rejestracji zdarzeń gospodarczych na okoliczność nieprawidłowego ewidencjonowania wykonanych usług jak i przesłuchania osób - których oświadczenia stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co do których Podatnik złożył zastrzeżenia. Zdaniem Sądu, organy pominęły fakt, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Podatnika nie mógł on czynnie uczestniczyć w określonych czynnościach dowodowych - odbieraniu oświadczeń od klientów, tym samym naruszyły jedną z jego podstawowych zasad, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, która realizuje się w treści art. 190 O.p., strona ma bowiem prawo zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia. Mając powyższe na względzie Sąd w ww. wyroku uznał, że przeprowadzone przez organ kontrolny postępowanie dowodowe nie może zostać uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy obu instancji ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody wynikającej z art. 191 O.p. Taki stan rzeczy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w następstwie na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Sąd administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zebrać i skompletować pełny materiał dowodowy i dokonać jego właściwej oceny, kierując się dyspozycją określoną w art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ponadto zapewnić podatnikowi czynny udział w postępowaniu (art. 123 i art. 190 O.p.). Końcowo podniósł, że prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. W efekcie Sąd uznał, że wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej [...]wskazał, że będąc związanym na mocy przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznał - w wyniku podjętego na nowo postępowania odwoławczego, iż zasadne jest na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]z dnia 20 lutego 2013 r. określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W treści bowiem uzasadnienia Sąd uznał, że akt prawny organu odwoławczego wydano z naruszeniem art. 122 i art. 187, 190 O.p., wskazując przy tym, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, zaś dokonana przez organy obu instancji ocena zebranych dowodów nie mieści się w granicach swobody ich oceny wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły wysokości przychodów zakwestionowanych przez te organy, a co za tym idzie miały wpływ na wysokość określonego za 2009 rok zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien zatem zebrać i skompletować pełen materiał dowodowy, w szczególności pozyskać dowody w postaci przesłuchania podatnika jako strony, czy też jego pracowników dokonujących rejestracji zdarzeń gospodarczych na okoliczność nieprawidłowego ewidencjonowania wykonanych usług w urządzeniach księgowych prowadzonych przez stronę oraz jego usługobiorców (w zakresie przebiegu transakcji, co do których istnieją rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem). Jak wskazał organ odwoławczy, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bo tylko takowe doprowadzi do właściwej subsumcji normy prawa materialnego i właściwego określenia zobowiązania podatkowego za badany okres. Zdaniem organu odwoławczego, wobec faktu, że zaskarżonym wyrokiem uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a mając jednak na uwadze, iż zgodnie z ww. wyrokiem postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie czynnego udziału w tym postępowaniu w celu zapewnienia wypełnienia dyspozycji art. 122, art. 187 i 191 O.p., zasadnym jest uchylenie również decyzji organu I instancji, stosownie do art. 233 § 2 O.p., przy czym przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając zatem na uwadze wskazania Sądu, że brak jest dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłuchania osób, co do których pisemnych oświadczeń (będących podstawą dokonanego rozstrzygnięcia) Strona złożyła zastrzeżenia, organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien przeprowadzić te czynności dowodowe, by móc w sposób jednoznaczny wskazać moment zaewidencjonowania przychodów z zaliczek i wpłat klientów i ich wpływ na określenie wysokości przychodów uzyskanych przez Stronę w firmie "[...]" w 2009 roku. Zwrócono przy tym uwagę, że w ww. wyroku Sąd przykładowo wskazał na nieścisłości wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w korelacji z wyjaśnieniami [...]. I tak, między innymi [...], oświadczyła, iż poza zaliczką wpłaciła jednorazowo pozostałą kwotę kartą kredytową w biurze podatnika, który z kolei podniósł, iż nie było to możliwe, ponieważ nie miał tam zainstalowanego terminala do płatności kartami kredytowymi (organ powyższej kwestii nie wyjaśnił). Dalej Sąd administracyjny wskazał, iż przy omówieniu wpłaty od [...] organ stwierdził, iż przedstawione przez Stronę rozliczenie paragonu zbiorczego dotyczy prawdopodobnie wpłaty od [...], jednakże nie dokonał szczegółowych rozważań w tym zakresie. Nie poddał on również właściwej analizie transakcji przeprowadzonej z [....], a powyższe miało znaczenie dla ustalenia terminów wpłat z tytułu wykonanych umów i daty powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, organ I instancji nie przeanalizował wyjaśnień Podatnika, co do powyższych transakcji, a dotyczących terminów wystawienia paragonów w powiązaniu z zeznaniami ww. świadków (których to dowodów nie przeprowadził), ograniczając się jedynie w tym zakresie do porównania dat wynikających z umów z datami wskazanymi na wystawionych paragonach - nie biorąc pod uwagę faktu, że podatnik nieterminowo ewidencjonował na kasie fiskalnej wykonane przez siebie usługi, w następstwie czego organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie przychodów badanego okresu. W związku z powyższym, a także z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej [...]stwierdził, iż uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. jest uzasadnione, zaś przy jej ponownym rozpatrzeniu zasadne jest by uwzględnił on zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądowym wskazówki co do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zapewnił stronie czynny w nim udział. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że w nowo wydanej decyzji w niniejszej sprawie, stosownie do art. 210 § 4 O.p., organ winien zawrzeć uzasadnienie, w szczególności wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym odmówił wiarygodności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]z dnia 14 .07.2014 r. Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony, gdyż zdaniem Skarżącego, organ przed wydaniem decyzji winien był wyznaczyć stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ natomiast przygotował takie zawiadomienie, lecz wręczył je pełnomocnikowi Podatnika w dniu 14.07.2014 r. razem z doręczeniem decyzji, co oznacza, że naruszył art. 123 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo przy tym wskazując, że organ odwoławczy nie zebrał żadnych nowych dowodów, z którymi Strona nie została zapoznana. Także Skarżący nie załączył do skargi jakiegokolwiek nowego dowodu, nie przedstawił żadnego wniosku dowodowego, ani twierdzenia co do istnienia nowych dowodów, które to dowody (wnioski) mogłyby zmienić treść zaskarżonej decyzji. Organ I instancji będzie od nowa prowadził postępowanie, w którym strona będzie miała zapewniony czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]uznał, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W myśl natomiast art. 123 § 1 O.p. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyżej zacytowane przepisy nakładają na organy, w tym organy odwoławcze, obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać jednak należy, że nie każde naruszenie przepisów (tutaj: art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p.) stanowi naruszenie prawa, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a czego do uwzględnienia skargi wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżący nie wykazał w skardze takiego wpływu naruszeń wskazanych przepisów na wynik sprawy. Sąd zaś doszedł do przekonania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, że naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organem, że ani organ odwoławczy nie zebrał żadnych nowych dowodów, z którymi Strona nie została zapoznana, ani też Skarżący nie załączył do skargi jakiegokolwiek nowego dowodu, nie przedstawił żadnego wniosku dowodowego, ani twierdzenia co do istnienia nowych dowodów, które to dowody (wnioski) mogłyby zmienić lub mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, natomiast organ I instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe w znacznym zakresie – stosownie do wskazań wyroku WSA [...]z dnia 05 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13 - w którym Skarżący będzie miał właśnie zapewniony czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 O.p. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez naruszenie przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Zasadą jest, że organy administracyjne nie mogą uchylić się od obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się stronie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednak to w interesie strony, podnoszącej zarzut naruszenia ww. przepisów, leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, albowiem każdy przypadek Sąd bada indywidualnie, uwzględniając całokształt okoliczności występujących w sprawie w kontekście wpływu naruszenia przepisów prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., które jest konieczne do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W uchwale składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Sąd stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego, lecz tylko takie, które mogło mieć lub miało istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Jak już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie Skarżący ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutu, nie popierając go żadnymi twierdzeniami i nie przytaczając jakichkolwiek okoliczności wskazujących na to, że faktyczne zagwarantowanie mu w tej konkretnej sprawie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z którym wcześniej się zapoznał, wpłynęłoby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopuścił się takiego naruszenia, które miałoby lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Będąc związanym wskazaniami Sądu – stosownie do art. 153 P.p.s.a. - zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Sz 1138/13, do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, organ odwoławczy był uprawniony na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skoro bowiem Sąd w wydanym wyroku stwierdził, że organ podatkowy winien skompletować materiał dowodowy, kierując się dyspozycją art. art. 122, 191 i 187 O.p., a ponadto winien zapewnić podatnikowi czynny udział w postępowaniu (art. 123 i art. 190 O.p.), to w ocenie Sądu, zasadnie rozstrzygnięto co do uchylenia decyzji organu I instancji w celu realizacji wskazań tego Sądu, tj. celem zagwarantowania Skarżącemu aktywnego udziału postępowaniu dowodowym, które organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić w znacznym zakresie, co w konsekwencji zabezpieczyło również Stronie realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidzianej w art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego może być tylko ta sprawa, która była rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. O tożsamości sprawy podatkowej rozstrzyga tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu Siedmiu Sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, wskazał, że: "Tożsamość elementów podmiotowych - to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa - to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej". Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 101/2010: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią". W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) właśnie przez uchylenie decyzji organu I instancji wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Badając co do zgodności z prawem zaskarżoną decyzję, Sąd oceniał ją na gruncie art. 233 § 2 O.p. Przesłanką przemawiającą za uchyleniem decyzji organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, były wiążące organ wskazania Sądu zawarte w ww. wyroku a polegające nie tylko na ponownej analizie materiału dowodowego, ale nade wszystko na konieczności przeprowadzenia wielu nowych czynności procesowych obejmujących przesłuchanie Podatnika, jego pracowników oraz innych osób wskazanych przez Sąd, co uniemożliwiałoby organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. Z uwagi na to, że okoliczności te mogą mieć istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2009 rok oraz z uwagi na to, że zakres tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, uznać należało, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji, przy czym organ odwoławczy wypełnił dyspozycję art. 233 § 2 O.p. in fine wskazując za Sądem okoliczności faktyczne, które należy zbadać. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa (art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.