I SA/Sz 1098/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółki cywilnej S.Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez C, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, numer nadwozia [...], orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik dokonał 17 czerwca 2010 r. sprzedaży wyżej opisanego samochodu na rzecz G (faktura VAT Marża nr FVM [...] z 17 czerwca 2010 r.). Według organu, pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W odwołaniu od decyzji podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto, w odwołaniu zawarte zostały wnioski o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że w swoich pismach podatnik błędnie wskazywał, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, gdyż decyzja ta określa zobowiązanie podatkowe z tytułu pierwszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec tego, na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie sporna jest ocena, czy ww. pojazd w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. jest samochodem osobowym, czyli objętym pozycją CN 8703 i, w konsekwencji, sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż - według podatnika - pojazd ten posiadał cechy właściwe pojazdom ciężarowym z pozycji CN 8704, a bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest to, że w procesie produkcji pojazdowi zostały nadane cechy samochodu osobowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że definicję terminu: "samochód osobowy" zawarto art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z pisma producenta pojazdów marki [...] na Polskę z 6 sierpnia 2014 r., wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr el*2001/l 16*0249*02, typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa; liczba drzwi: 4; rodzaj nadwozia: Sedan, całkowicie przeszklony, bez przegrody. Na terytorium Danii, zgodnie z duńskim dowodem rejestracyjnym nr [...], był zarejestrowany jako ciężarowy. Nadto, z badania technicznego pojazdu i z zaświadczenia nr [...] z dnia 23 czerwca 2010 r., wynika że pojazd również został określony jako ciężarowy, a w dokumencie indentyfikacyjnym stanowiącym załącznik do zaświadczenia wskazane zostało, że w pojeździe znajdują się 2 miejsca siedzące. W dniu 17 czerwca 2010 r. podatnik sprzedał pojazd i nowi właściciele w wyniku przebudowy pojazdu wystąpili o zmianę w dokumentach rejestracyjnych rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 11 lipca 2012 r., wynika, że zmiana rodzaju pojazdu polegała na tym, że w pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej; w drugim rzędzie zamontowano fabryczną kanapę dla trzech osób; kanapa zamontowana została w punktach kotwiczenia ustalonych przez producenta oraz wyposażona w fabryczne pasy bezpieczeństwa; podłogę bagażnika oraz boki wyłożono fabrycznymi wykładzinami; przystosowano wyposażenie dla 5-ciu osób. W wyniku tych zmian w dokumencie: "Opis zmian dokonanych w pojeździe", w części III "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian", w poz. 10 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" wskazane zostało 5 miejsc siedzących. Koszt usługi zmiany zabudowy pojazdu, zgodnie z fakturą VAT nr [...] wyniósł [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że na terenie Danii pojazd był poddany zmianom w stosunku do fabrycznej osobowej wersji. Zmiana pozwoliła na zarejestrowanie pojazdu i użytkowanie w ruchu drogowym na terytorium Danii jako pojazdu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi. Ponowne przystosowanie pojazdu do przewozu 5 osób było jednak stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu tylnych foteli dla 3 osób oraz pasów bezpieczeństwa. Pojazd przez cały czas - od jego zakupu na terenie Danii do momentu sprzedaży na terytorium kraju - posiadał fabryczne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszklone nadwozie. Czasowo wstawiona przegroda za przednimi siedzeniami wydzielała przestrzeń podwójnego użytku osobowo-towarową, która ze względu na obecne w niej punkty mocowania tylnych siedzeń nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Ponadto, organ wskazał, że przeznaczenie samochodu do przewozu osób potwierdzają także informacje w systemie INFO-EKSPERT, który pozwala na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego modelu określonej marki pojazdu identyfikowanego wg jego roku produkcji, rodzaju, mocy i pojemności silnika. Z informacji zawartych w tym systemie wynika, że pojazd marki [...] wyprodukowany w [...] r. o pojemności silnika [...] cm3 i mocy silnika [...], to pojazd 5-drzwiowy, z 5 miejscami siedzącymi, którego standardowe wyposażenie obejmuje: ABS, automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, oparcie siedzeń tylnych dzielone asymetrycznie, podłokietniki siedzeń tylnych, szyby tylne regulowane elektrycznie, regulowane zagłówki siedzeń przednich i tylnych, zamek centralny. W tej sytuacji organ uznał, że sprzedany przez podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem 5-drzwiowy samochód dookoła przeszklony, z 5 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Fakt, że cechy pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w lit. a-e Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że pojazd należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703. W konsekwencji, organ stwierdził, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego, które nie mogą jednocześnie służyć do przewozu osób. Natomiast, pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą one również służyć do przewozu towarów. W ocenie organu, w sprawie nieuzasadnione było przeprowadzanie dowodu z informacji producenta lub dealera w celu sprawdzenia hipotezy, że być może pojazd już w wersji fabrycznej był przerobiony na wersję ciężarową. Organ wyjaśnił, że nie kwestionował w sprawie faktu przeróbki pojazdu na terytorium Danii, stwierdził natomiast, że w jej wyniku nie doszło do pozbawienia pojazdu cech konstrukcyjnych właściwych dla 5-osobowego pojazdu, czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Natomiast, z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym istotna jest wyłącznie klasyfikacja pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, opierająca się na trwałych, tj. konstrukcyjnych cechach, jak wymienione w lit. a-e Not Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, których istnienie w pojeździe zostało w sprawie dowiedzione. Nadto, podatnik nie podał żadnych argumentów podważających ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji. Organ nie podzielił także stanowiska podatnika, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, gdyż w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał tylko 1 przedni rząd siedzeń z 2 miejscami siedzącymi, w części towarowej nie miał żadnego wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską. Organ wyjaśnił, że opisywane przez podatnika cechy pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia znalazły potwierdzenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym, który organ I instancji poddał analizie i, w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, wykazał, że zmiany przeprowadzone przed pierwszą rejestracją na terytorium Danii nie pozbawiły pojazdu fabrycznych cech umożliwiających przewóz 5 osób. Nadto organ wyjaśnił, że zgodnie z Notami Wyjaśniających do CN dotyczącymi pozycji 8703 pkt 2, w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, w tym o nadwoziu typu van, punkty mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przestrzeni za kierowcą i przednich pasażerów są najistotniejszym kryterium determinującym procedurę klasyfikacyjną. Jeżeli pojazd spełnia warunek dotyczący punktów mocowania 2 rzędu siedzeń, dalszej ocenie podlegają cechy konstrukcyjne wymienione w lit. b-e Not Wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Brak punktów mocowania siedzeń w przestrzeni za kierowcą, wyklucza pojazd z pozycji CN 8703, bez względu na to, czy posiada, czy też nie posiada przeszklone panele boczne i przegrodę. Natomiast, w sprawie jest niesporne, że pojazd posiada fabryczne punkty umożliwiające montaż dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa i jednocześnie, spełnia pozostałe kryteria wymienione w lit. a-e Noty Wyjaśniającej HS do pozycji 8703. Według organu, w sprawie - wbrew twierdzeniom podatnika - nie ma również zastosowania decyzja Komitetu HS podjęta na 21 sesji, gdyż objęty zakresem decyzji Komitetu pojazd nie posiadał ani drugiego rzędu siedzeń ani punktów ich mocowania, zatem w zakresie kluczowej cechy, która decyduje o możliwości przewozu pasażerów w drugim rzędzie, jest to zatem pojazd odmienny od pojazdu występującego w rozpatrywanej sprawie. Nadto, organ wskazał na rozporządzenie Komisji (UE) z dnia 15 stycznia 2015 r. nr 2015/22 (Dz.U.L.2015.4) dotyczące pojazdu, który został przystosowany do przewozu towarów w sposób analogiczny, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W pojeździe został usunięty drugi rzędu siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń wstawiona została bariera siatkowa, punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne, lecz zostały zakryte. Opisany pojazd został zaklasyfikowany do kodu CN 8703 32 90 i w uzasadnieniu przyjętej klasyfikacji wskazano, że wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne. Organ podkreślił, że potwierdzenie określonego rodzaju pojazdu w dokumentach rejestracyjnych, czy też świadectwie homologacji pozostaje bez wpływu na klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej, która opiera się wyłącznie na trwałych faktycznych cechach wyznaczających określone przeznaczenie pojazdu. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że za ciężarowym charakterem pojazdu przemawia przewaga ładowności towarowej, organ wyjaśnił że Komitet HS w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych typu van/furgon nigdy nie opowiadał się za uwzględnieniem proporcji ładowności części pasażerskiej do towarowej i stanowisko takie utrwaliła zmiana Not Wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, w których nie wyszczególnia się ładowności jako istotnej cechy projektowej decydującej o klasyfikacji. Organ nie znalazł również podstaw do zmiany decyzji na podstawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przywołanych przez podatnika. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut braku oględzin pojazdu, gdyż w ocenie organ zgromadzony materiał dostarcza spójnych i wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych pojazdu, które pozwalają na ustalenie jego cech konstrukcyjnych oraz zasadniczego przeznaczenia i ustalenie właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pojazd jest samochodem osobowym, a podatnik, dokonując sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wykonał czynność podlegającą akcyzie. Nadto, postanowieniami z dnia 2 czerwca 2015 r. i 30 czerwca 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.; dalej: "o.p.") przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703; 2. art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez: a. odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, b. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, c. odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji gdy okoliczności, dla których stwierdzenia zostały powołane takie dowody, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 3. art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że strona skarżąca powinna sklasyfikować samochód do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego; 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.L1987.256 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez organ odwoławczy, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 5. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U.1997.11.62), poprzez niewzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu o złej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704. Uzasadniając skargę strona skarżąca zauważyła, że - zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), numer sesji 21, marzec 1998 r. - do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van, tj. pojazd o monolitycznej budowie nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym rolę podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami, maksymalna ilość pasażerów 2. W związku z tym, skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, że samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703 i podkreśliła, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w sprawie samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w samochodzie były zablokowane, a posiadanie okien w panelach bocznych nie przesądza, że jest to samochód osobowy. Nadto, strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera, potwierdzającym, że samochód konstrukcyjnie został wyprodukowany przez producenta jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji ciężarowej. Wobec tego, skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, jakoby okoliczność posiadania przez samochód przegrody nie ma znaczenia w sprawie, gdyż było można ją łatwo zdemontować. W Notach Wyjaśniających do HS nie ma mowy o tym, aby przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy, a częścią tylną była montowana w sposób niepozwalający na jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika też, w jaki sposób przegroda została usunięta i jakie narzędzia w tym celu zostały użyte. Nadto w ww. decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) mowa jest o ściance działowej, którą można zdemontować. Z decyzji tej wyraźnie wynika, że za samochód należący do kodu CN 8704 należy uznać samochód, który posiada panel podłogowy pełniący role podwozia, lecz bez właściwego podwozia, tak jak w sprawie skarżącej. Skarżąca stwierdziła także, że argumenty organu podatkowego, jakoby ponowne zamontowanie siedzeń i elementów zabezpieczających pasy bezpieczeństwa oraz wyposażenie wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane zmiany nie zmieniły jego konstrukcji, są nieuprawnione, bowiem - zgodnie z obowiązującymi przepisami - można dokonywać zmian konstrukcyjnych w samochodach i sprzedawać jako samochody ciężarowe, zgodnie z otrzymanym świadectwem homologacji. Jeżeli by przyjąć twierdzenia organu za prawdziwe, to w sprawie dealer dokonując sprzedaży samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie. Byłoby też niezrozumiałe uzyskiwanie świadectw homologacji po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, skoro - jak twierdzą organy – nie dochodzi do zmian konstrukcyjnych w samochodach. Zdaniem skarżącej, niewątpliwie uzyskanie świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w samochodach. Wobec tego, należało uznać, że w pojeździe doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a więc do zmiany jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy. Ponadto, według strony skarżącej, w duńskim dowodzie rejestracyjnym, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Oznacza to niewątpliwie, że samochód musiał spełniać wszystkie kryteria związane z jego klasyfikacją jako samochodu ciężarowego, ponieważ jako taki właśnie samochód ciężarowy został sprzedany przez dealera w Danii. Skarżąca, dysponując takimi dokumentami, prawidłowo zatem zakwalifikowała samochód jako ciężarowy i nie uiściła od niego podatku akcyzowego. Fakt sklasyfikowania samochodu jako osobowego jest więc sprzeczny z jego świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. Skarżąca wskazała też, że urzędy duńskie klasyfikują taki pojazd jako samochód ciężarowy, dwuosobowy z zamkniętą skrzynią. Ładowność tego pojazdu przekracza 700 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (ok. 150 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej ponad 600 kg). Ponadto, właściwe organy urzędowe kraju ich pochodzenia jednoznacznie klasyfikują pojazd jako ciężarowy LKW N1. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu doszło do naruszenia podstawowych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uwzględniania wniosków dowodowych. Organ prowadzący postępowanie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ustalanie stanu faktycznego dokonane w postępowaniu stoi więc w rażącej sprzeczności z zasadami postępowania. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Następstwem uchybienia przepisom postępowania było naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., w stopniu, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez stronę skarżącą wewnątrzwspólnotowo i, następnie, sprzedanego 17 czerwca 2010 r., przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, samochodu marki [...]`, rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, numer nadwozia [...] oraz ocena, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11), zwanej dalej: "u.p.a.", podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nie - jak twierdzi strona skarżąca - że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W znajdujących w sprawie zastosowanie przepisach u.p.a. przewidziano, że użyte w ustawie określenie: "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot" (art. 2 pkt 21 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).". Stosownie natomiast do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.pa.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.". Nadto, zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.". W przepisie art. 101 ust. 3 u.p.a. przewidziano, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zgodnie także z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, a - zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. - stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że opodatkowaniem akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju objęte są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: " [...] pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Przez wyłączenie w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać na podstawie całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, w tym na podstawie dokumentów odnoszących się, zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie - odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości stanowisko, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wynika to również z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86.880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe", oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Na gruncie przedstawionej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru na podstawie jej postanowień daje efekt trwały i jednoznaczny. To producent - który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez producenta pojazdów marki BMW na Polskę informacji z 6 sierpnia 2014 r. - z której wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr el*2001/l 16*0249*02, typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy) z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczbą drzwi: 4, rodzajem nadwozia: sedan, całkowicie przeszklony, bez przegrody - należy podzielić argumentację organu odwoławczego, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został poddany modyfikacjom w Danii do pełnienia funkcji ciężarowych, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w Danii jako samochodu ciężarowego. Po sprzedaży pojazdu w kraju przez skarżącego, jego nowy właściciel dokonał zmian za kwotę [...] zł polegających na: zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowaniu w drugim rzędzie fabrycznej kanapy dla 3 osób w punktach kotwiczenia ustalonych przez producenta, wyposażeniu w fabryczne pasy bezpieczeństwa, wyłożeniu podłogi bagażnika oraz boków fabrycznymi wykładzinami, przystosowaniu wyposażenia dla 5 osób. Taka ocena jest prawidłowa, niezależnie od braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę skarżącą w postępowaniu przed organem I instancji oraz w odwołaniu od decyzji wniosków dowodowych. Organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu podatkiem akcyzowym ustaliły bowiem wygląd samochodu, opisały dokładnie dokonane w nim przeróbki, które jednak nie doprowadziły do zmiany zasadniczego przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem, dodatkowe czynności procesowe w postaci przeprowadzenia dowodu z informacji producenta lub dealera w celu sprawdzenia hipotezy, że być może pojazd już w wersji fabrycznej był przerobiony na wersję ciężarową, jak również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, przeprowadzenie dowodu z dokumentu homologacji, nie były celowe i zostały należycie uzasadnione w postanowieniach organów o odmowie przeprowadzenia tych dowodów (postanowienia z dnia: 17 kwietnia 2015 r., 2 czerwca 2015 r. i 30 czerwca 2015 r.). Nadto, przeprowadzenie ww. dowodów było zbędne, gdyż organy nie kwestionowały, że samochód przed jego zakupem przez stronę skarżącą był przerabiany, bowiem zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nim przegrodę, co pozwoliło na to, że w duńskim dowodzie rejestracyjnym został określony jako samochód ciężarowy. Opinia biegłego, co do charakteru takiej zmiany (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych i niekosztownych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu uprzednio wyjętej kanapy i demontażu kratki. Także, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała znaczenia homologacja pojazdu, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo ustalony w ten sposób stan faktyczny za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, uznać należy w konsekwencji także, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, a następnie sprzedany przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, bez zapłaty podatku akcyzowego, ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ani też od pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, gdyż pojazd odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Prawidłowo także organy te ustaliły podstawę opodatkowania, przyjmując, że jest nią kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego samochodu osobowego, oraz prawidłowo przyjęły - na podstawie art. 105 pkt 1 u.p.a. - stawkę akcyzy w wysokości 18,6 % podstawy opodatkowania, jak dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych. Mając na uwadze powyższą argumentację, uznać należało, że nie doszło w sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.