I SA/Sz 1108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., od stycznia do sierpnia i października do grudnia 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu Spółdzielni [...] w [...] za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r.,od [...] do [...] i od [...] do [...] r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółdzielnia [...] (dalej zwana "Spółdzielnią"), prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji win gronowych, jabłecznika, win owocowych, wód mineralnych i napojów bezalkoholowych i będąc z tego tytułu podatnikiem VAT, nie zapłaciła zadeklarowanego podatku VAT za ww. miesiące w ustawowym terminie. Zaległości podatkowe Spółdzielni nie zostały zaspokojone zarówno w toku egzekucji administracyjnej jak i sądowej. W dniu [...] r. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji, a w dniu [...] r. Sąd Rejonowy Wydział [...] ogłosił – na wniosek wierzyciela - upadłość Spółdzielni, a następnie w dniu [...] r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W toku postępowania upadłościowego wskazane zaległości również nie zostały zaspokojone. Okoliczności te uznano za podstawę wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A. Z. (z M. C.) za zaległości podatkowe Spółdzielni w łącznej kwocie [...] zł (w tym należność główna, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Odrębną decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności w tym samym zakresie drugiego członka zarządu Spółdzielni – M. C. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że A. Z. był członkiem zarządu Spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, a wobec braku przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe. W odwołaniu A. Z. zarzucił sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółdzielni jest bezskuteczna oraz, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Wskazał, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego w skład masy upadłości wchodził majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości w kwocie [...] zł – w postaci wierzytelności o wartości [...] zł oraz [...] udziałów w PHU I. Spółka z o.o. o nominalnej wartości [...] zł. Ponadto wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Na koniec [...] r. Spółdzielnia mimo nienajlepszej sytuacji gospodarczej nie była niewypłacalna, a zgłoszenie wniosku o upadłość zakończyłoby się jego oddaleniem. Wyjaśniono także, że w związku z pogorszeniem kondycji ekonomicznej zarząd zwołał walne zgromadzenie. Uchwałą Walnego Zgromadzenia z dnia [...] r. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji a od momentu powołania likwidatora, to likwidator był osobą odpowiedzialną za regulowanie należności i spłatę zobowiązań. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając argumentów odwołania, wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółdzielni oraz należących do niej [...] udziałów w Spółce z o.o. I. Podkreślił, że postępowania egzekucyjne zarówno administracyjne jak i sądowe, zostały umorzone na skutek ogłoszenia upadłości spółdzielni. Zaległości w podatku VAT zgłoszono do masy upadłości, nie zostały jednak w tym postępowaniu zaspokojone. Dalej wyjaśniono także, że skoro podjęte czynności w toku egzekucji i postępowania upadłościowego (traktowanego jako egzekucja generalna) nie doprowadziły do uregulowania należności, to wbrew twierdzeniu skarżącego, zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do egzekucji udziałów w Spółce I. organ stwierdził, że ten składnik majątku był przedmiotem egzekucji w postępowaniu upadłościowym. Podjęte próby wyceny i zbycia udziałów nie przyniosły efektów zaś z akt postępowania upadłościowego wynika, że wymieniony składnik pozostał w masie upadłości bez ustalenia wartości. Nie udało się uzyskać informacji o wartości udziałów od Spółki I. ani ustalić wartości udziałów przez biegłego na podstawie ksiąg rachunkowych. Według organu odwoławczego, na etapie orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni brak jest podstaw do podważania ustaleń poczynionych w toku postępowań egzekucyjnych oraz postępowania upadłościowego i kwestionowania ich poprawności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że oprócz postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku VAT, od połowy [...] r. i w [...] r. toczyły się wobec spółdzielni inne, liczne postępowania egzekucyjne co oznacza, że zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań a tym samym już wówczas istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie wniosku o upadłość dopiero w dniu [...] r., a nie w terminie 14 dni od dnia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U.Nr 60 z 2003r. poz. 535 ze zm.), nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego. W związku z wystąpieniem jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości organ uznał za zbędne badanie dokumentów finansowych Spółdzielni i określenia relacji jej majątku do posiadanych zobowiązań. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że powodem wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęcie postępowania likwidacyjnego, bowiem taki rodzaj postępowania nie mieści się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał także, że A. Z. nie może skorzystać ze zwolnienia od odpowiedzialności w związku ze wskazaniem mienia spółdzielni ponieważ egzekucja z tego majątku nie mogła skutecznie zaspokoić zaległości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zaistnienia bezskuteczności egzekucji do majątku Spółdzielni oraz, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie przedmiotowych zaległości. Ponadto niezasadne przyjęcie, iż nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność, w postaci złożenia wniosku o upadłość Spółdzielni we właściwym czasie oraz niewykazania jej majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie przyjętego stanowiska. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając powyższe zarzuty powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 260/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, podzielając co do zasady stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni na skarżącego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie , zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 130 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze zwanej " Prawo spółdzielcze" ( Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, w sytuacji gdy nie miał on takiej możliwości, gdyż niezwłocznie zwołane walne zgromadzenie członków spółdzielni nie podjęło uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, co spowodowało, że nie zaktualizował się obowiązek zarządu spółdzielni do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 ustawy z dnia 30 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej zwana p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie zaistniała pozytywna przesłanka umożliwiająca, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, obciążenie członka zarządu za zobowiązania spółdzielni, tj. bezskuteczność egzekucji; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że zaistniały obie przesłanki egzoneracyjne z art. 116 Ordynacji podatkowej, wyłączające odpowiedzialność skarżącego tj. brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni oraz wskazanie mienia wystarczającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność czy zgodnie ze stanowiskiem strony i załączonymi dokumentami, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółdzielni istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółdzielni, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. 193 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci kopii zawiadomienia o terminie walnego zgromadzenia członków spółdzielni na dzień [...]r. oraz kopii protokołu z walnego zgromadzenia członków spółdzielni z dnia [...]r. na okoliczność zamieszczenia w porządku obrad punktu dotyczącego dalszego istnienia spółdzielni oraz podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej likwidacji, a nie postawienia w stan upadłości. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że ma usprawiedliwione podstawy, wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 550/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że według Sądu odwoławczego przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności członka zarządu jest przede wszystkim zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego oraz - po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie - niezwłoczne zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, naruszył art. 134 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż kwestia stwierdzenia istnienia tej przesłanki uwalniającej członka zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została zbadana i oceniona pod kątem regulacji art. 130 Prawa spółdzielczego, ja też tego, czy podjęcie działań w celu zgłoszenia upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Sądu odwoławczego, zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd pierwszej instancji nie rozważyły kwestii niewypłacalności Spółdzielni oraz skuteczności postawienia jej w stan likwidacji, a co za tym idzie nie dokonały ustalenia, który podmiot był odpowiedzialny za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na pominięcie - mimo zgłaszanych uwag i wniosków w skardze (s [...],[...] skargi do Sądu pierwszej instancji) - w procesie rozważań przez Sąd pierwszej instancji zagadnień związanych z podstawami do ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz przesłanek odpowiedzialności członków zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA podzielił natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zostały wykazane przez skarżącego żadne okoliczności, z których mogłoby wynikać, że jest możliwe zaspokojenie zaległości Spółdzielni z majątku spółki I. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że jest ona uzasadniona. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny a na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest zatem wykładnią prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 550/11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). W dalszej kolejności należy wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji zawiera ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie tylko zakwestionował wykładnię przepisów stanowiących podstawę orzekania tak organów podatkowych jak i odnoszącej się do niej kontroli Sądu pierwszej instancji, ale także dokonał własną interpretację przepisu art. 116a Ordynacji podatkowej nie pozostawiając w tej mierze żadnych wątpliwości, ani też swobody interpretacyjnej Sądowi pierwszej instancji. W konsekwencji podporządkowując się wykładni Sądu drugiej instancji należy wskazać, iż skarga ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Stosownie z kolei do art. 116a Ordynacji podatkowej przepis art. 116 znajduje odpowiednie zastosowanie do członków organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe (np. członków zarządu spółdzielni). Użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednie zastosowanie" (art. 116a zd. 2) oznacza, że w konkretnych sytuacjach unormowania zawarte w art. 116 nie będą mogły być stosowane wprost do podmiotów będących członkami organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych, ale z pewnymi modyfikacjami. Modyfikacje te mogą stanowić efekt konieczności "dostosowania" regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej do pewnych szczególnych rozwiązań legislacyjnych, odnoszących się do działania konkretnych osób prawnych. Takich szczególnych rozwiązań można doszukać się w ustawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm. (art. 130, 131 i 137), na co nie zwróciły uwagi organy w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi: 1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. Regulacje art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odnoszą się do wskazanych przesłanek pozytywnych powstania odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, można – stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej – w pełni (tzn. wprost) przypisać do sytuacji członków zarządu spółdzielni, ponieważ w odniesieniu do tej kwestii ustawa – Prawo spółdzielcze nie zawiera żadnych szczególnych rozwiązań. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej za prawidłowe uznać należało, iż w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne. Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika, tj. spółdzielni, w której skarżący był członkiem zarządu i to w czasie, kiedy upłynął termin płatności tego podatku, która to zaległość nie została przez podatnika uregulowana (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Już sam fakt powstania takiej sytuacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też żadnej innej ustawie jednakże zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, z piśmiennictwem (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1), z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Zatem uznać należy, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółdzielni egzekucji. W rozpatrywanej sprawie od połowy [...] r. i w roku [...] były prowadzone wobec spółdzielni postępowania egzekucyjne, w ramach których doszło do zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności spółdzielni, zajęto również należące do spółdzielni udziały w spółce I. Zastosowane środki egzekucyjne jednak nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych. Z kolei w toku postępowania upadłościowego (zainicjowanego wnioskiem z dnia [...] r.) podejmowane były czynności zmierzające do wyceny pozostałych składników masy upadłości (powołano biegłego do badania ksiąg rachunkowych, wystąpiono do spółki o podanie wartości udziałów), jednakże postępowanie upadłościowe zakończyło się stwierdzeniem sądu o braku środków wystarczających na pokrycie kosztów tego postępowania oraz o odstąpieniu od dalszej wyceny udziałów ze względu na znaczne koszty. Zatem wobec braku wykazania istniejącego majątku I. sp. z o.o., z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności, należało uznać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W sprawie nie zostały ani wskazane, ani tym bardziej wykazane żadne okoliczności, z których mogłoby wynikać, że jest możliwe zaspokojenie z majątku spółki I. Taką też ocenę podzielił Sąd odwoławczy. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Wnioskując a contrario z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli: - wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, - wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podniesione przez skarżącego zarzuty oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi nie pozwalają na przyjęcie, że wystąpiła druga ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych (członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). W istocie do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia czy treść art. 116a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie nie zaistniała kolejna przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni, tj. czy można uznać, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości spółdzielni "we właściwym czasie" (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). W ślad za wykładnią prawa dokonaną przez Sąd odwoławczy zauważyć należy, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany wprost. Konieczne są pewne modyfikacje zawartej w nim normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie Prawo spółdzielcze, które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. zwanej dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyżsZ. regulacjach zasad przewidziano wyjątek, m.in., w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych. Zgodnie z art. 130 tej ustawy Prawo spółdzielcze, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 Prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. W ocenie Sądu, w ślad za poglądem Sądu odwoławczego, znaczenia użytego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu – zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA – rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" (vide Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 LEX nr 1055019). Treść art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego). Analiza przytoczonego przepisu wskazuje jednoznacznie na brak możliwości podjęcia innej uchwały niż jedna z dwóch wymienionych, jeżeli zarząd we właściwym czasie, zgodnie z trybem wynikającym z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni, w związku z jej niewypłacalnością. Zgromadzenie w takim przypadku nie może uchylić się od podjęcia uchwały wymienionej w art. 130 § 3 albo 130 § 4 Prawa spółdzielczego i przyjąć (jak w rozpatrywanym przypadku) uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji. W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Ustawodawca w art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określił też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie. Jeśli zaistnieje podstawa ogłoszenia upadłości, to zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmie uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w kwestii zgłoszenia upadłości nie należy więc do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 ust.2 Prawa spółdzielczego). Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 131) z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować a contrario, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu ze stosownym wnioskiem, mimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Wskazuje na to pośrednio art. 132 Prawa spółdzielczego, w którym ustawodawca zaznacza, że Sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ograniczając możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość spółdzielni do sytuacji, w której następuje to na wniosek wierzyciela. To zaś prowadzi do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków ( art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej). Wymieniony wyżej aspekt sprawy nie był w ogóle brany pod uwagę przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie wynika, by organy podatkowe badały sprawozdania finansowe spółdzielni pod kątem tego, czy spółdzielnia stała się niewypłacalna, tj., czy wartość jej aktywów, w okresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (art.130 § 1 Prawa spółdzielczego). Przewaga aktywów nad pasywami ma wynikać ze sprawozdania finansowego spółdzielni, stąd dla ustalenia stanu niewypłacalności spółdzielni nie jest konieczna opinia biegłego jak to sugeruje skarżący. Jak już wyżej wspomniano podstawy ogłoszenia upadłości z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze są modyfikowane, za sprawą art. 137 Prawa spółdzielczego, przez Prawo spółdzielcze. Z powodu nie zbadania tych aspektów w sprawie nie wiadomo czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia stanu finansów spółdzielni, o którym mowa w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego. Skoro ustawodawca: - wiąże (w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej od zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; - w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego łączy powinność zarządu do zwołania walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszcza kwestię dalszego istnienia spółdzielni (co w sprawie miało miejsce) od stanu aktywów i zobowiązań; - w art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego wprowadza pojęcie "niewypłacalności spółdzielni", które rozumieć należy jako stan występowania nadwyżki pasywów nad aktywami z art. 130 § 2 (wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 1999 r. II CKN 167/99, Lex) – to należy przyjąć, że ocena przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni powinna być dokonana na podstawie prawa regulującego sytuację spółdzielni, czyli na podstawie Prawa spółdzielczego, w szczególności art. 130 Prawa spółdzielczego. W rozpoznawanej sprawie, nie zbadano czy względem spółdzielni zaistniały przesłanki niewypłacalności i ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego, jak też tego, czy podjęcie działań w celu zgłoszenia upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Uwadze organu podatkowego umknęła konieczność analizy skuteczności postawienia spółdzielni w stan likwidacji, a co za tym idzie ustalenia, który podmiot był odpowiedzialny za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym momencie wskazać należy, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni będącej w stanie likwidacji obowiązany jest wystąpić do sądu likwidator, niezwłocznie po stwierdzeniu niewypłacalności spółdzielni i postawienia jej w stan likwidacji (art. 131 Prawa spółdzielczego). Z uwagi na pominięcie w procesie rozważań przez organ, związanych z podstawami do ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz przesłanek odpowiedzialności członków zarządu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i w istocie zarzut niezastosowania przepisów art.130 i art. 137 Prawa spółdzielczego i wobec braku ustaleń faktycznych sygnalizowanych powyżej uznając, że niemożliwa jest ocena stanowiska o winie skarżącego w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie", tj. o nieistnieniu przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w rozpatrywanym przypadku należało interpretować w powiązaniu ze wskazanymi wyżej unormowaniami Prawa spółdzielczego. Reasumując zatem, uwolnienie członka zarządu spółdzielni z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (art. 116a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) może miejsce wówczas, gdy zarząd zwoła walne zgromadzenie członków spółdzielni, z postawieniem w porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, a to w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego oraz: - po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości - niezwłoczne zgłosi do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni (art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego); albo - jeżeli mimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie podejmie uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, wskazując jednocześnie środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy zatem ustalić przede wszystkim czas, w jakim wystąpił stan niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, a następnie odpowiedzieć na pytanie czy wniosek o zwołanie walnego zgromadzenia, rzeczywiście związany był z trybem, o którym mowa w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego i czy zwołanie przez zarząd w 2004 r. walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni miało miejsce w związku z jej niewypłacalnością (art. 130 § 1 i 2 Prawa spółdzielczego). Wymaga to sięgnięcia do protokołów z posiedzeń zarządu spółdzielni i walnego zgromadzenia, ustalenia czy walne zgromadzenie spółdzielni zwołano "niezwłocznie", tj. w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności oraz rozważenia czy prawidłowe zwołanie walnego zgromadzenia (w trybie art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), w sytuacji gdy walne zgromadzenie podjęło inną uchwałę niż wymieniona w § 3 albo w § 4 (tj. postawienia spółdzielni w stan likwidacji), uwalnia zarząd od odpowiedzialności za niezgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).