I SA/Sz 1108/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego P. R. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia 8 lipca 2014 r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "o.p." - Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] którą odmówiono M. W. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [..] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w okresie od 14 maja 2013 r. do 1 października 2013 r. M. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie "sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych". W dniu 1 października 2013 r. Strona zawiesiła działalność gospodarczą. W dniu 27 stycznia 2014 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. W wyniku nieuregulowania przez Podatniczkę wskazanego zobowiązania, zgodnie z art. 51 § 1 o.p., stało się ono zaległością podatkową, od której, stosownie do art. 53 § 1 o.p., naliczane są odsetki za zwłokę. W dniu 4 marca 2014 r., uzupełniając wniosek z 13 lutego 2014 r. o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, Podatniczka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na swoją trudną sytuacją finansową i życiową, przedkładając jednocześnie dokumenty potwierdzające status osoby bezrobotnej oraz dowody przedstawiające jej sytuację materialną. Strona złożyła także wniosek o udzielenie pomocy de minimis. Po przeanalizowaniu okoliczności ustalonych w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy I instancji wydał ww. decyzję z dnia 17 kwietnia 2014 r., w której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, ponownie wnosząc o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że jej sytuacja materialna nie uległa zmianie. Strona podniosła także, że kwota zaległości w podatku od towarów i usług jest znaczna, zatem nie jest w stanie określić terminu spłaty przedmiotowej zaległości, nawet w ewentualnym układzie ratalnym. Wyjaśniła, że przyczyną powstania zaległości były problemy z rozliczeniem finansowym z firmą Ż. Sp. z o.o., z którą współpracowała w ramach działalności gospodarczej. Poinformowała również, że nie posiada zaległości wobec innych instytucji państwowych. Strona w uzasadnieniu odwołania wniosła dodatkowo o umorzenie połowy wysokości przedmiotowej zaległości. W dniu 30 maja 2014 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek Strony o możliwość odpracowania długu, poprzez realizację prac społecznych. Strona nie wycofała przy tym poprzednich wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 8 lipca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania Strony. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji, których przedmiotem jest przyznaje ulg w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych. Wyjaśnił także, co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiących przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Oceniając przyczyny powstania zaległości podatkowych, organ odwoławczy uznał, że nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika. Ich bezpośrednią przyczyną było bowiem otrzymanie od kontrahenta jednorazowo korekt faktur z tytułu zwrotu towaru w grudniu 2013 r. w związku z zakończeniem współpracy, a w konsekwencji konieczność zapłaty należności podatkowych w znacznej wysokości, na co Strona nie była przygotowana. Mieściły się zatem w granicy ryzyka, jakie ponosi osoba prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek i nie stanowiły zjawiska nagłego, którego Strona nie mogła przewidzieć, zwłaszcza, że - jak sama wskazała - miała świadomość konieczności rozliczeń z kontrahentem, powinna więc zabezpieczyć środki finansowe na ten cel. Zdaniem organu odwoławczego, pozytywne rozpatrzenie wniosku prowadziłoby do uprzywilejowania Strony w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału Skarbu Państwa. Przerzucenie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym przejawiającym się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Organ odwoławczy przenalizował także sytuację finansową, materialną i rodzinną Strony, w wyniku czego stwierdził, że jej obecne położenie jest trudne. Podatniczka mieszka z rodzicami, jest osobą bezrobotną na utrzymaniu ojca otrzymującego zasiłek stały w kwocie [...] zł miesięcznie, a od momentu zawieszenia działalności gospodarczej nie wykazuje żadnych dochodów własnych. Ponadto rodzina korzysta z pomocy MOPR w S., otrzymując zasiłki celowe. Od 1 lutego 2014 r. ma przyznany na okres 6 miesięcy dodatek mieszkaniowy w kwocie [...] zł. Strona nie posiada także majątku ruchomego, nieruchomości oraz oszczędności. Jednakże, w ocenie organu, powoływanie się na trudną sytuację finansową nie może oznaczać automatycznego przyznania wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę stanowiło konsekwencję działań, za które Strona ponosi odpowiedzialność. Ulgi w zapłacie należności podatkowych mają bowiem charakter wyjątkowy. Za istotną w sprawie organ odwoławczy uznał również okoliczność, że prowadzona przez Podatniczkę działalność nie została zakończona, lecz z dniem 1 października 2013 r. uległa zawieszeniu, co wskazuje na możliwość jej wznowienia i pozyskania środków finansowych na spłatę zadłużenia. Organ zaznaczył, że Strona jest osobą młodą, posiada wolę i chęć podjęcia pracy, co daje podstawę do przyjęcia, że zapłata należności podatkowych nie jest całkowicie niemożliwa. W tej sytuacji, zdaniem organu, umorzenie przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że jakakolwiek ulga może być przyznana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach pomocy de minimis, jednak pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 o.p., a więc w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki udzielenia ulgi przewidziane w obu przepisach muszą być zatem spełnione łącznie. Tymczasem w niniejszej sprawie nie stwierdzono ww. przesłanek co powoduje, że nie jest konieczne ustalenie, czy przedmiotowa ulga stanowiłaby dopuszczalną pomoc de minimis. W kwestii wniosku Strony o odpracowanie przedmiotowego zadłużenia w formie prac społecznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej formy spłaty zaległości podatkowej. M. W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podniosła, że podtrzymuje swoją prośbę o umorzenie długu, gdyż nadal pozostaje osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Jej sytuacja materialna, opisana wcześniej, nie uległa poprawie i nadal jedynym źródłem jej dochodu jest pomoc finansowa z MOPR. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. reprezentujący Skarżącą pełnomocnik z urzędu złożył pismo, w którym - kwestionując decyzję organu odwoławczego - podniósł, że ważny interes podatnika to nie tylko zdarzenia nadzwyczajne i losowe oraz wskazał na koszty postępowania egzekucyjnego, jako przesłanki interesu publicznego (art. 67a § 1 o.p.). Podniósł także zarzut naruszenia zasad wyartykułowanych w art. 121 § 1 o.p, art. 121 § 2 w związku z art. 122 o.p, a także niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 o.p., poprzez jego błędna wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję, może decyzję w całości lub części uchylić, stwierdzić jej nieważność w całości lub części lub stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Sąd nie ma natomiast możliwości umorzenia zadłużenia Skarżącej, ponieważ uprawnienie to jest zastrzeżone do kompetencji właściwego organu podatkowego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zatem wyłącznie ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 lipca 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 17 kwietnia 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Wyraźne odesłanie do art. 67b o.p. należy rozumieć jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a o.p., poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis, w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. przepisach sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z tego przepisu może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację majątkową i rodzinną Skarżącej. Ponadto organy rozważyły argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Jak ustalono, bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było otrzymanie przez Skarżącą od kontrahenta jednorazowo korekt faktur z tytułu zwrotu towaru w grudniu 2013 r. w związku z zakończeniem współpracy, i - w konsekwencji - konieczność zapłaty należności podatkowych w znacznej wysokości, na co Skarżąca nie była przygotowana. Zdaniem organu, nie było to zdarzenie nagłe, szczególne i niezależne od sposobu działania Skarżącej, wręcz przeciwnie – było skutkiem jej samodzielnych decyzji i mieściło się w granicach ryzyka, jakie ponosi osoba prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek. Stąd pozytywne rozpatrzenie wniosku w sprawie prowadziłoby do uprzywilejowania Skarżącej w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału Skarbu Państwa oraz pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, przejawiającym się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Prawidłowo też organ odwoławczy sytuację osobistą, w jakiej znajduje się Strona, uznał za trudną. Skarżąca nie posiada bowiem majątku ruchomego, nieruchomości ani oszczędności, od momentu zawieszenia działalności gospodarczej nie wykazuje żadnych dochodów własnych, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, mieszka z rodzicami i pozostaje na utrzymaniu ojca otrzymującego zasiłek stały w kwocie [...] zł miesięcznie. Ponadto rodzina korzysta z pomocy MOPR w S., otrzymując zasiłki celowe (od 1 lutego 2014 r. ma przyznany na okres 6 miesięcy dodatek mieszkaniowy w kwocie [...] zł). Jednakże pomimo ustalenia, że Skarżąca znajduje się w trudnym położeniu życiowym, nie można uznać, że ocena organu odwoławczego, iż okoliczność ta sama w sobie, nie uzasadnia zwolnienia Jej z długu wobec budżetu Państwa, jest oceną dowolną. Skutkiem udzielenia ulgi jest odstępstwo od określonych przepisami prawa zasad uiszczania podatku, zatem ma ona charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Organ brał przy tym pod rozwagę także inne okoliczności, przemawiające za odmową umorzenia zaległości, a mianowicie fakt, iż Strona jest osobą młodą (ur. w [...] r.), posiada wolę i chęć podjęcia pracy, co daje podstawę do przyjęcia, że zapłata należności podatkowych nie jest całkowicie niemożliwa, zwłaszcza, że prowadzona przez nią działalność nie została zakończona, lecz z dniem 1 października 2013 r. zawieszona. Zdaniem Sądu, zasadnie więc organ uznał, że umorzenie przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił także, że wobec niewystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., w sprawie nie zachodziła potrzeba ustalenia, czy przedmiotowa ulga stanowi dopuszczalną pomocą de minimis. Zdaniem Sądu, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżącą. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 5 lutego 2015 r., a wskazujących na naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 121 § 1 i § 1 oraz art. 122 o.p. Odnosząc się do tych zarzutów, w szczególności podkreślić należy, że jakkolwiek sytuacja materialna Skarżącej jest trudna, to wskazywane przez Stronę okoliczności, czy ustalenia poczynione przez organ, nie świadczą o tym, że jest ona trwała, co przemawiałoby za uznaniem argumentacji, iż koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego z pewnością przewyższą kwotę egzekwowanej należności. Trudno także zgodzić się z twierdzeniem, że organ podatkowy był zobligowany do badania, czy konieczność zapłaty zaległości nie zagraża egzystencji Skarżącej. Skoro, jak wskazano powyżej, Skarżąca nie posiada żadnych dóbr i nie osiąga obecnie żadnych dochodów, to trudno uznać, że prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne pogarsza jej sytuację bytową, bądź że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej przyczyni się do poprawy jej sytuacji materialnej. Brak również podstaw do uznania, że w toku prowadzonego postępowania, którego przedmiotem była kwestia przyznania ulgi podatkowej, organ winien był wystąpić do kontrahenta Skarżącej, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności uzyskania odpowiednich rozliczeń i korekt za okres współpracy. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p., gdyż nie zwrócił się do Skarżącej z zapytaniem, czy pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. zaskarżyła ona decyzję nr [...] , dotyczącą odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej, czy decyzję nr [...] o odmowie umorzenia tej zaległości. Wskazać należy, że choć skargę kierowaną do sądu administracyjnego wnosi się do za pośrednictwem organu administracji, który wydał zaskarżony akt, to sąd administracyjny analizuje i ocenia, czego skarga to dotyczy, i w razie stwierdzenia jakichkolwiek braków lub zaistnienia wątpliwości, podejmuje działania mające na celu ich uzupełnienie lub wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie potrzeba taka nie zachodziła. W osnowie skargi z dnia 4 sierpnia 2014 r. Skarżąca przywołała bowiem nr decyzji [...] , zaś w uzasadnieniu wskazała, że podtrzymuje swoją prośbę o umorzenie długu. Kwestia odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej jest więc odrębna i niezależna od rozpoznawanej sprawy o umorzenie zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnikowi z urzędu przyznane zostały na podstawie § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).