I SA/Sz 1128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 3 lipca 2014 r., , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 marca 2014 r., , określającą podatnikowi , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika [...] cm3, wyprodukowanego w 2002 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. [...] (dalej także "Podatnik" lub "Strona") kupił w dniu 8 lipca 2009 r. ww. samochód na terytorium , o czym świadczy faktura z dnia 8 lipca 2009 r., z której wynika, że samochód został zakupiony za kwotę [...] EUR (w [...] dowodzie rejestracyjnym samochód określono jako samochód dostawczy do zarobkowego/prywatnego przewozu towarów). Pojazd ten został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 17 lipca 2009 r. sprzedany zgodnie z fakturą z dnia 17 lipca 2009 r. W dniu 22 lipca 2009 r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu z dnia 22 lipca 2009 r. samochód został określony jako ciężarowy typu van, posiadający 5 miejsc do siedzenia. Prezydent Miasta , po rozpoznaniu wniosku nowego nabywcy ww. samochodu, w dniu 23 lipca 2009 r. zarejestrował samochód jako osobowy. [...] odpowiadając na pismo organu I instancji, w piśmie z dnia 12 września 2013 r. poinformowała, że nie posiada informacji na temat procesów produkcyjnych i homologacyjnych pojazdów niewprowadzanych do obrotu przez ich Spółkę. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, organ I instancji wezwał Podatnika do wskazania dnia przemieszczenia samochodu na terytorium Polski i nadesłania faktury zakupu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ zgromadził dokumenty związane z rejestracją przedmiotowego samochodu. W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynęło świadectwo homologacji ww. samochodu, mające potwierdzić ciężarowy charakter pojazdu będącego przedmiotem postępowania. W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął wniosek Strony o przesłuchanie w charakterze świadka , właściciela komisu samochodowego, na okoliczność potwierdzenia przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów. Ponadto, w dniu 17 grudnia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny ww. samochodu, z których sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Przesłuchano także w charakterze świadka . Powyższe czynności przeprowadzone zostały w obecności Podatnika lub jego pełnomocnika. W wyniku oględzin w pojeździe stwierdzono: – jedną przestrzeń dla kierowców, pasażerów i towarów, – stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, – stałe punkty kotwiące, – tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, – przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, – wyposażenie całego wnętrza było dostosowane do potrzeb pasażerów, w tym: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, klimatyzacja, blokada rodzicielska drzwi tylnych, – ilość miejsc siedzących - 5. Ponadto w pojeździe nie stwierdzono: – pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy innej niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów, – stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przesłuchany w charakterze świadka [...] zeznał m.in., że pojazd w momencie zakupu posiadał 2 fotele przednie, za którymi była grodź metalowa i nie było siedzeń z tyłu. Podłoga była zrobiona z blachy o grubości około 3 cm., znajdująca się na całej przestrzeni przeznaczonej do transportu towarów. Szyby tylne były zablokowane, natomiast drzwi się otwierały. Po zakupie pojazdu dokonał następujących przeróbek: zamontował drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, które zakupił na , zdemontował przegrodę oddzielającą oraz blachę na podłodze w części gdzie zamontował siedzenia, zamontował sterowanie tylnych szyb. Czynności te wykonał w swoim garażu osobiście, wykorzystując typowe narzędzia warsztatowe. Tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontował w mocowania, które były fabrycznie w pojeździe. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania wobec niewskazania jego danych adresowych, a nadto wobec zebrania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ wezwał stronę o nadesłanie dokumentu potwierdzającego nabycie pojazdu w oraz wskazanie daty jego przemieszczenia do Polski. W dniu 11 lutego 2014 r. do organu I instancji wpłynęła faktura zakupu pojazdu wraz z oświadczeniem, że pojazd został przemieszczony do Polski w dniu 9 lipca 2009 r., a także ponowny wniosek o przesłuchanie . Organ I instancji decyzją z dnia 5 marca 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Pismem z dnia 5 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Strony wystąpił z żądaniem uzupełnienia ww. decyzji co do rozstrzygnięcia poprzez: – wskazanie konkretnego przepisu dotyczącego czynności sprawdzających, na podstawie których wystąpiono do firmy [...]., – wskazanie podstawy prawnej twierdzenia, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, – wskazanie podstaw twierdzenia, że skoro przeróbki samochodu dokonał jego nabywca, to nie mogły to być skomplikowane czynności, – podanie nr nadwozia pojazdu wskazanego na stronie 9 decyzji oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. organ I instancji sprostował oczywistą pomyłkę w decyzji z dnia 5 marca 2014 r. polegającej na podaniu na stronie 9 jej uzasadnienia niewłaściwej marki pojazdu będącego przedmiotem rozstrzygania. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie objętym żądaniem Strony. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji z dnia 5 marca 2014 r. w zakresie objętym żądaniem Strony. W piśmie z dnia 22 maja 2014 r. pełnomocnik Podatnika wniósł odwołanie od decyzji, w którym nie zgodził się z zakwalifikowaniem samochodu do kodu 8703, żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów, 2) naruszenie art. 2 pkt. 9 i art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. przez błędne zastosowanie i uznanie, że Strona nabyła samochód osobowy, 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art 189 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt. 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej przez oderwanie się dla potrzeb polskiej akcyzy od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Polski w Unii Europejskiej, a w szczególności pominięcie faktu, że towary takie jak sporny pojazd, były niejednokrotnie klasyfikowane przez organy innych państw w odmienny sposób przy zastosowaniu tych samych kryteriów, 4) błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść decyzji przez niewłaściwe przyjęcie, że Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdy tymczasem nabywany pojazd nie spełniał kryterium technicznego samochodu osobowego, podlegał rejestracji jako samochód ciężarowy, co wynika z zebranych dokumentów urzędowych, wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, 5) rażące naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 272 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie czynności sprawdzających w zakresie przekraczającym uprawnienie organu podatkowego do tego typu czynności, gdy tymczasem stan faktyczny wskazuje, że organ celny prowadził postępowanie podatkowe, o którym Strona nie została powiadomiona, a przez to pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, 6) naruszenie przepisów art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód będący przedmiotem postępowania przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, 7) naruszenie ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z przyjęciem przez organ, iż Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, 8) naruszenie art. 120, art. 121 i art. 125 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie terminu określonego na zakończenie prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zaprezentowane w niej stanowisko. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzje organu II instancji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdy tymczasem nabywany pojazd nie spełniał kryterium technicznego samochodu osobowego, podlegał rejestracji jako samochód ciężarowy, co wynika z zebranych dokumentów urzędowych, wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, czym naruszono przepisy art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191 Ordynacji podatkowej, 2) rażącego naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 272 i następne Ordynacji podatkowej przez dokonywanie czynności sprawdzających w zakresie przekraczającym uprawnienie organu podatkowego do tego typu czynności, gdy tymczasem stan faktyczny wskazywał, że organ celny prowadził postępowanie podatkowe, o którym Strona nie została powiadomiona, a przez to pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 120, art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 3) rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122 §, art.124, art. 120, art. 180§ 1, art. 187 § 1- 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenia wniosków dowodowych, 4) naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt. 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej poprzez oderwanie się dla potrzeb polskiej akcyzy od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Polski w Unii Europejskiej, a w szczególności pominięcie faktu, że towary takie jak sporny pojazd, były niejednokrotnie klasyfikowane przez organy innych państw w odmienny sposób przy zastosowaniu tych samych kryteriów, 5) naruszenia Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. ze zm. oraz ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z błędną wykładnią i przyjęciem przez organ, iż Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji skarga jest nieuzasadniona, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...] (rok produkcji 2002, pojemność silnika [...] cm3,) jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) - jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 226 ze zm.) – zwanej dalej " u.p.a.". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl art. 2 ust.1 pkt 9 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a., "samochody osobowe" są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w myśl zaś art. 105 pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Z wyżej przytoczonych wyżej przepisów u.p.a. wynika zatem, że opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN w myśl ww. art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, stosownie do przytoczonego wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe, obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o taką funkcję pojazdu, która jest dominująca, przeważająca. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy też sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych (wielozadaniowych) może być podwójne (osobowe i towarowe), lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co – jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - nie zmienia jednak w istocie konstrukcyjnego zasadniczego przeznaczenia tych samochodów. Taka możliwość wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień, do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja oznaczona kodem CN 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) oraz wózki golfowe i podobne pojazdy. W pozycji tej (CN 8703) określenie samochody "osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych, objętych niniejszą pozycją (CN 8703), jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu, dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy można wyprowadzić wniosek, że przedmiotowy samochód (tutaj: ) został wyprodukowany jako samochód osobowy. Taki wniosek organ podatkowy wyprowadził przede wszystkim na podstawie przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu, popartych dokumentacją fotograficzną, oraz zeznań świadka . Jak wynika z akt, w dniu 17 grudnia 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego samochodu, z których sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Czynność ta przeprowadzona została w obecności właściciela spornego pojazdu, oraz pełnomocnika Skarżącego. W wyniku oględzin w samochodzie tym stwierdzono: – jedną przestrzeń dla kierowców, pasażerów i towarów, – stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, – stałe punkty kotwiące, – tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, – przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w tym: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3/radio, klimatyzacja, blokada rodzicielska drzwi tylnych, – ilość miejsc siedzących - 5. Nadto, w pojeździe nie stwierdzono: – pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy innej niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów, – stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka wynika natomiast, że pojazd w momencie zakupu posiadał 2 fotele przednie, za którymi była grodź metalowa i nie było siedzeń z tyłu. Podłoga była zrobiona z blachy o grubości około 3 mm, blacha ta była na całej przestrzeni przeznaczonej do transportu towarów. Szyby tylne były zablokowane, które były wklejone na stałe klejem do szyb, natomiast drzwi tylne się otwierały. Po zakupie pojazdu dokonał następujących przeróbek: zamontował drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, które zakupił na , zdemontował przegrodę oddzielającą oraz blachę na podłodze w części gdzie zamontował siedzenia, zamontował sterowanie tylnych szyb. Czynności te wykonał samodzielnie, używając do tych czynności typowych narzędzi warsztatowych. Tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontował w mocowania, które były fabrycznie w pojeździe. Zmian tych dokonał w swoim garażu osobiście, nie był w żadnym warsztacie. Zwrócić należy również, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym w dniu 22.07.2009 r. badaniu technicznym spornego pojazdu wskazano jako podrodzaj pojazdu "van" (pkt 10), zaś liczba miejsc siedzących – 5 (pkt. 18). Mając zatem na uwadze cytowane wyżej Noty wyjaśniające, z których wynika, że do kategorii pojazdów mechanicznych pod pozycją CN 8703 włączone są pojazdy znane jako pojazdy "wielozadaniowe", w tym pojazdy typu "van", dla których Noty wyjaśniające przewidują charakterystyczne cechy projektowe stosowane do tego pojazdów objętych tą pozycją, i takie zostały stwierdzone w czasie oględzin spornego pojazdu, a mianowicie stwierdzono: - obecność jednej przestrzeni dla kierowców, pasażerów i towarów, - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, - obecność stałych punktów kotwiących, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - obecność wyposażenia całego wnętrza pojazdu kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w tym: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3/radio, klimatyzacja, blokada rodzicielska drzwi tylnych, - obecność 5 miejsc siedzących. W spornym pojeździe nie stwierdzono natomiast cech projektowych właściwych dla pojazdów objętych pozycją 8704, tj.: nie stwierdzono obecności pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera innej niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów, a także nie stwierdzono obecności stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Wprawdzie z informacji pisemnej z dnia 12.09.2013 r. uzyskanej od [...] z siedzibą w [...] nie wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, to jednak stwierdzone podczas oględzin cechy projektowe, a także zeznania wprost wskazują, że konstrukcyjnie i projektowo sporny samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy, a świadczy o tym wyposażenie tego pojazdu jak np. stałe punkty kotwiące do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wymontowaniu tylko części siedzeń, czasowym zablokowaniu możliwości elektrycznego otwierania tylnych szyb oraz czasowy montaż tylnej przegrody i podłogi, mają charakter nietrwały i nie pozbawiają pojazdu elementów właściwych dla samochodu osobowego. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonane w spornym samochodzie zmiany nie spowodowały zmiany ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie podstawowych założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia np.: zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej czy zdemontowanie tylnych fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówka, jednak powyższe zmiany nie zmieniają podstawowych cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych, co w istocie nie zmienia jednak konstrukcyjnego zasadniczego przeznaczenia tych samochodów. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" – stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, by można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, co nie wyłącza możliwości przewozu towarów (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. W świetle udokumentowanych ustaleń organu nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że sporny pojazd nie spełniał kryterium technicznego samochodu osobowego, wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął sprawę. W konsekwencji - w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie przyjęły, biorąc pod uwagę charakterystyczne kryteria samochodu stwierdzone w czasie jego oględzin, jak i ogólny wygląd, że przedmiotowy samochód był przystosowany zarówno do przewozu osób jak i towarów. Zakres dokonanych w spornym pojeździe zmian nie spowodował zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu (głównie do przewozu osób), bowiem nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych i projektowych, które wskazywałyby, że pojazd ten głównie przeznaczony jest do przewozu towarów. Jak wynika z akt sprawy, zmiana spornego samochodu z ciężarowego na osobowy nastąpiła po przemieszczeniu z terytorium na terytorium kraju. Ustalenia zatem zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonano na moment przemieszczenia z do kraju. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne (zarejestrowany w jako samochód dostawczy z przeznaczeniem do zarobkowego transportu towarów), nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN (szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji), którymi organ z mocy art. 3 ust.1 u.p.a. zobowiązany jest kierować się przy klasyfikacji co do ustalenia wyrobów akcyzowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotna różnica w ocenie i klasyfikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, klasyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. W wyniku czynności polegających na montażu lub demontażu foteli pasażerskich czy panela oddzielającego przestrzeń bagażową od pasażerskiej, pojazd uzyskiwał cechy, które pozwalały na jego zaliczenie w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, raz do rodzaju samochodów osobowych, innym razem do ciężarowych. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one jednak zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Natomiast postępowanie klasyfikacyjne w przedmiocie oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie należy przeprowadzać zgodnie z przewidzianą w tej kwestii regulacją szczególną, a mianowicie, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami ustawy podatkowej (u.p.a.), którymi organy podatkowe są bezwzględnie związane podczas prowadzenia takiego postępowania klasyfikacyjnego, przy czym tak ustanowione zasady co do klasyfikacji wyrobów akcyzowych mają na celu jednolite traktowanie wszystkich podatników wyrobów akcyzowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć również znaczenia jego klasyfikacja w świetle duńskich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest bowiem (jak już to wskazano) dokonywana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów czy przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (zarówno duńskich jak i polskich) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalenia rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają jednakże zastosowania do ustalenia klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Podstawę wydania decyzji oraz wyroku stanowią przepisy polskiej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), która jednoznacznie nakazuje dla celów poboru akcyzy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem, w kontekście tej ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju spornego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Tym samym jako bezzasadne ocenić należało zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego jest niedopuszczalne. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych, podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli stwierdzone naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co oznacza, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Chodzi jedynie o takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Takie tylko naruszenie powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Skarżący zaś nie wykazał, że podnoszone w skardze naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego (oględzin spornego pojazdu, zeznań ) możliwe było ustalenie cech pojazdu, decydujących o jego zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób). Nie było tym samym konieczności przeprowadzania innych dowodów w sprawie, uzyskane bowiem dowody jako istotne dla klasyfikacji spornego pojazdu były wystarczające dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez nie ustalenia mają charakter dowolny. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły - zdaniem Sądu - wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona – jak w rozpoznawanej sprawie – zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych ustawą podatkową reguł tej oceny. Zdaniem Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany został zasadniczo do przewozu osób. Wyczerpująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut pozbawienia Skarżącego udziału w postępowaniu. Jednoczesne bowiem doręczenie Skarżącemu w dniu 15.10.2013 r. postanowienia o wszczęciu postępowaniu wraz z pouczeniem o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a następnie doręczenie w dniu 25.02.2014 r. pełnomocnikowi Skarżącego postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego, po czym w dniu 11.02.2014 r. Skarżący złożył wniosek dowodowy, zaś dwukrotnie (w dniu 12.02.2014 r. i 03.03.2014 r.) zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, nie sposób uznać za naruszenie art. 123 § 1 O.p. Sąd zauważa, że ww. czynności miały miejsce przed wydaniem przez organ I instancji decyzji. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w , tj. 05 marca 2014 r. Skarżący, pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu, złożył tylko jeden wniosek dowodowy, który postanowieniem z dnia 22.01.2014 r. organ I Instancji odmówił przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, uznając, że okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (klasyfikacja spornego pojazdu do pozycji CN 8703 lub CN 8704), została udowodniona zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Sumując, to zasadnicze przeznaczenie samochodu, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 314/13, wskazać należy, że z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wyżej wskazano, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja, wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.