I SA/Sz 1130/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30.06.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 04.02.2014 r. nr [...] określającą S. Z.., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą C. S. Z., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o pojemność silnika 2776 cm3 . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 30.04.2009 r. strona zakupiła w Danii ww. samochód, który został przemieszczony na terytorium kraju a następnie w dniu 07.07.2009 r. sprzedany na rzecz M. B. W dniu 21.07.2009 r. ww. pojazd został poddany na terytorium kraju badaniu technicznemu i uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie, w którym określił przedmiotowy samochód jako ciężarowy typu VAN o 2 miejscach do siedzenia. Nabywca ww. samochodu od strony złożył wniosek o jego rejestrację jako samochodu ciężarowego i w dniu 21.07.2009 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy na terytorium kraju. Nadto wskazano, że przedstawiciel producenta poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, nie posiada punktów kotwiących do zamontowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń zaś w momencie opuszczenia fabryki posiadał 7 miejsc siedzących. Wobec tego, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym niniejszego pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona AKC-u i nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka nabywca ww. pojazdu od strony zeznał, że po zakupie ww. pojazdu nie dokonywał ani nie zlecał dokonania w nim żadnych zmian konstrukcyjnych i przedstawia samochód do oględzin w takim stanie w jakim go nabył. Ponadto w tym samym dniu przeprowadzone zostały oględziny ww. pojazdu zaś z protokołu z oględzin i załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika m.in. że ww. pojazd posiada 2 miejsca siedzące z przodu, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, w części bagażowej stwierdzono w podłodze obecność 5 sztuk punktów kotwiących do mocowania siedzeń oraz 5 sztuk pasów bezpieczeństwa jak i brak przegrody pomiędzy częścią bagażową a pasażerską, oświetlenie jest zamontowane w całym pojeździe (5 punktów), głośniki znajdują się zarówno w części przedniej jak i tylnej (2 sztuki w części bagażowej), pojazd jest wyposażony w okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu oraz podłokietniki w części przedniej i tylnej, wykładzina i podsufitka jest jednorodna w całym pojeździe, w części bagażowej znajdują się kurtyny powietrzne, pojazd posiada drzwi wahadłowe (2 szt.), przesuwane (2 szt.) oraz podnoszony bagażnik jak i pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i część przeznaczoną do przewozu towarów. Ponadto ustalono, że istnieją 2 osie pojazdu, długość podłogi w części bagażowej wynosi 230 cm zaś długość rozstawu osi pojazdu wynosi 303 cm. W toku postępowania strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadka nabywcy ww. pojazdu od strony, strony internetowej zawierającej informacje ze świadectwa homologacji pojazdu SM, opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność m.in. zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w ww. pojeździe, ich trwałości, sposobu demontażu ściany grodzinowej, spawań elementów kotwiących oraz zabezpieczeń okien tylnych, zakresu kwalifikacji mechanika samochodowego, które potrzebne są do przywrócenia stanu poprzedniego pojazdu po przebudowie konstrukcyjnej w taki sposób jak to miało miejsce w ww. pojeździe. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 20.01.2014 r. nr [...] odmówił stronie przeprowadzenia powyższych dowodów zaś decyzją z dnia 31.10.2013 r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Organ I instancji stwierdził, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), że przedmiotowy pojazd powinien być sklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Pismem z dnia 20.02.2014 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym nie zgodziła się z zakwalifikowaniem ww. samochodu do kodu CN 8703 wskazując, że dokonała prawidłowej jego kwalifikacji do pozycji CN 8740 i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W trakcie postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci: - "zwrócenia się do producenta ww. pojazdu jak przedmiotowy samochód wyglądał w chwili, kiedy opuszczał linię produkcyjną, - zwrócenie się do dealera duńskiego, dokonującego sprzedaży samochodu na rynku duńskim, w celu uzyskania informacji jakich zmian konstrukcyjnych on dokonał w niniejszym samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność jak zamontowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w Danii. Zgodnie bowiem z przepisami polskimi otwory do montowania foteli muszą być zanitowane, - przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu celem wskazania jak przedmiotowy samochód wyglądał w momencie jego sprowadzenia oraz jakie cechy posiadał, - przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka tj. osoby, która przedmiotowy samochód nabyła od mojego mandanta celem ustalenia dokładnie jakie cechy posiadał przedmiotowy samochód w momencie jego nabycia przez kupującego a jednocześnie nabycia wewnątrzwspólnotowego". Postanowieniem nr [...] z dnia 07.04.2014 r. organ II instancji w odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu i ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy. Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie tych samych dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia 30.06.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy potwierdził zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu, z uwagi na to, że ustalone konstrukcyjne cechy pojazdu – w oparciu o informacje uzyskane od przedstawiciela producenta ww. pojazdu oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadka i oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną oraz zaświadczenie z badania technicznego) świadczą, że samochód ten to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, wyprodukowany jako pojazd osobowy bez przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, z punktami kotwienia siedzeń tylnych, z wnętrzem wyposażonym w sposób charakterystyczny dla pojazdów służących do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703. W ocenie organu ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, na podstawie informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta, a także z uwagi na cechy zewnętrzne i sklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy osobowe i osobowo-towarowe) jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji do pozycji CN 8704. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenie rodzaju homologacji nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bowiem fakt, że pewne zabiegi znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji, nie znajduje przełożenia na sposób kwalifikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Organ odwoławczy nie stwierdził w tym zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego, jednocześnie nie uznając za zasadne przeprowadzania dodatkowych dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu. Pismem z dnia 18.08.2014 r. strona wniosła skargę na ww. decyzję organu II instancji wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej: "O.p.") poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie powyższego pojazdu do kodu CN 8703; * art. 180, art 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane niniejsze dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; * przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien powyższy pojazd sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek od nabycia wewnątrzwspólnotowego; * rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORNIS) skutkujące przyjęciem, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; * Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji, przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704. Następnie skarżący przedstawił szeroką argumentację mającą wykazać, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8704. Skarżący wskazał, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do kotwienia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a okna były zblokowane. Skarżący powołał się także na dokumenty rejestracyjne pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których pojazd został opisany jako ciężarowy. W ocenie skarżącego, ze względu na powyższe zapisy, skarżący prawidłowo zaklasyfikował pojazd jako samochód ciężarowy i nie uiścił od niego podatku akcyzowego. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał na błędną argumentację organu w zakresie zasad klasyfikacji pojazdu i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Końcowo skarżący podniósł zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności, które nie były wyjaśnione w sposób wystarczający w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej : "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] o pojemności silnika 2776 cm3, oraz że najpóźniej w dacie 07.07.2009 r. dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Nadto skarżący, kwestionując istnienie samego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie kwestionował, przyjętej przez organy celne, podstawy opodatkowania. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest de facto dokonana przez organy celne klasyfikacja nabytego przez skarżącego ww. pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, ww. pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych (pozycja CN 8703), gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i jego przemieszczenia na terytorium kraju był on pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a."), stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)". Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2009 r. według załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów celnych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi należy podkreślić, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy zaś zgodnie z pismem przedstawiciela producenta ww. pojazdu samochód ten został wyprodukowany w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń a w momencie opuszczenia fabryki posiadał 7 miejsc siedzących, nie posiada punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach. W ocenie Sądu, który za podstawę orzekania przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Ponadto jak wynika z przeprowadzonych dowodów, samochód ten posiada 2 miejsca siedzące z przodu, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, w części bagażowej stwierdzono w podłodze obecność 5 sztuk punktów kotwiących do mocowania siedzeń oraz 5 sztuk pasów bezpieczeństwa jak i brak przegrody pomiędzy częścią bagażową a pasażerską, oświetlenie jest zamontowane w całym pojeździe (5 punktów), głośniki znajdują się zarówno w części przedniej jak i tylnej (2 sztuki w części bagażowej), pojazd jest wyposażony w okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu oraz podłokietniki w części przedniej i tylnej, wykładzina i podsufitka jest jednorodna w całym pojeździe, w części bagażowej znajdują się kurtyny powietrzne, pojazd posiada drzwi wahadłowe (2 szt.), przesuwane (2 szt.) oraz podnoszony bagażnik jak i pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i część przeznaczoną do przewozu towarów. Ponadto ustalono, że istnieją 2 osie pojazdu, długość podłogi w części bagażowej wynosi 230 cm zaś długość rozstawu osi pojazdu wynosi 303 cm. W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę cech powyższego samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość ewentualnych zmian oraz ich wpływ na cechy samochodu. Jakiekolwiek ewentualne zmiany nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego skoro w chwili produkcji i jego sprzedaży przez skarżącego ww. pojazd posiadał cechy pojazdu osobowego a brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że cechy te zostały trwale zmienione pomiędzy datą produkcji a datą nabycia i sprzedaży pojazdu przez skarżącego na terytorium kraju. Wprawdzie zmiany potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy czy wstawieniu ścian działowych z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej uznać należy za zmiany nietrwałe, które nie pozbawiają pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu powyższe zmiany są jedynie tymczasowym przystosowaniem pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika nie zaś trwałymi zmianami przeznaczenia konstrukcyjnego decydującym o kwalifikacji pojazdu. Nadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 197, 199 O.p.). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach: duńskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego badań technicznych i rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że ww. samochód jest samochodem ciężarowym zaś dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego treść ww. dokumentów. Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 potwierdza decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van", stwierdzić należy, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zmontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy pojazd fabryczne zostały wyposażony w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dokoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwiami i brakiem stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703, jest klasyfikowany do pozycji CN 8703. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumcję. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że ww. samochód przed zakupem przez skarżącego mógł być "przebudowany", opinia biegłego była zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd ten w chwili produkcji jak i w chwili zbycia przez skarżącego posiadał cechy kwalifikujące do kodu CN 8703. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu dokonywane jest na datę dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie - skarżący nie wykazał aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (informacji przedstawiciela producenta ww. pojazdu, zeznań świadka, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, protokołu z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ i informacje z nich płynące, pozwoliły organom na prawidłowe ustalenie stanu pojazdu i przemawiają za stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie Skarżący nabył samochód osobowy. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy a nie jako pojazd ciężarowy do pozycji 8704, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.