I SA/Sz 1131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Miasta D. na rzecz skarżącej E.K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. K. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od nabytego lokalu zgodnie z art. 6 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej "u.p.o.l.". Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej przekazał wniosek według właściwości do Burmistrza Miasta dalej "organ". Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Burmistrz Miasta dalej "organ podatkowy" wydał decyzje podatkowe za 2013 rok i 2014 rok w zakresie nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku położonym w D. przy ul. [...] mimo, że z uwagi na nabycie mieszkania w stanie deweloperskim nie rozpoczęła użytkowania tego mieszkania a stanowi ono odrębną własność i odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym rozpoczęto użytkowanie budynku, budowli lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zakupiony lokal pozostaje w stanie, który powoduje, iż nie jest on zdatny do użytku. Mimo tego organ podatkowy uznał, że skoro w stosunku do całego budynku zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, to jest to równoznaczne z faktycznym użytkowaniem wszystkich lokali. Wnioskodawczyni wskazała, że lokal jest w stanie deweloperskim i nie rozpoczęto użytkowania zakupionego lokalu. Wskazując własne stanowisko podniosła, że skoro przepis wyraźnie mówi o rozpoczęciu użytkowania budynku, budowli lub jej części a nie o wydaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie to wcześniejsze naliczenie podatku jest bezprawne. Ponadto w piśmie z dnia 16.04.2014 r. oświadczyła, że nie toczy się postępowanie podatkowe i w tym zakresie sprawa co do przyszłych okresów nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji. Burmistrz Miasta działając na podstawie art.14j § 1, art. 14b, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm.) dalej "O.p." w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r. postanowił przedstawione we wniosku stanowisko uznać za nieprawidłowe. Wskazał, że zasady powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zostały określone w art.6 ust.1 i 2 u.p.o.l. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest powiązane z określonymi zdarzeniami cywilnoprawnymi. E.K. umową cywilnoprawną nabyła w dniu 31.07.2013r lokal mieszkalny, co skutkuje tym, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniała, następuje zmiana w zakresie podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Ponadto powołał przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i podniósł, że należy rozróżnić powstanie obowiązku podatkowego wskutek nabycia już istniejącego obiektu budowlanego od jego wybudowania. Oznacza to, że jeżeli następuje zmiana w osobie właściciela nowo wybudowanego budynku (budowli), to "powstaje okoliczność" skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego u nabywcy. Lokal mieszkalny położony w D. przy ul. [...] w dniu nabycia już istniał, bowiem cały budynek w którym jest usytuowany lokal mieszkalny posiada pozwolenie na użytkowanie obiektu. Nabycie lokalu mieszkalnego nie jest okolicznością, w której ma zastosowanie art.6 ust.2 u.p.o.l.. Było by to rozszerzeniem zakresu jego obowiązywania o inne kategorie podmiotów niż osoby, które wybudowały budynek lub budowlę bądź rozpoczęły ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem. Na nabywcę nowo wybudowanego budynku bądź budowli nie ma wpływu zakończenie budowy, gdyż budynek już istnieje i dla takiej sytuacji ustawodawca wskazał powstanie obowiązku podatkowego w art.6 ust.1 u.p.o.l. Obowiązek podatkowy jest uzależniony od prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się: element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). W przypadku Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy powstaje poprzez nabycie istniejącego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni stała się nowym podmiotem wskutek zawartej umowy sprzedaży skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego według zasad określonych w art. 6 ust.1 u.p.o.l.. Wnioskodawczyni pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wnioskodawczyni zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., - błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na uznaniu, iż lokal mieszkalny położony w D. przy ul. [...] był w dacie wydania decyzji w stanie umożliwiającym jego użytkowanie, - naruszenie prawa procesowego, a to art. 8 k.p.a. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rozstrzygnięcie organu stojące w opozycji do zaufania uczestników do władzy publicznej i słusznego interesu obywatela, i wniosła o uchylenie decyzji ustalającej obowiązek podatkowy za lata 2013 i 2014 . W uzasadnieniu wskazała na orzecznictwo sądowoadministracyjne, które przemawia za zasadnością jej stanowiska co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Interpretacja indywidualna podlega uchyleniu choć z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 p.p.s.a. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. O.p. regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zakreślonych ramach prawnych nie mieści się kontrola powołanej przez Skarżącą decyzji podatkowej ustalającej podatek od nieruchomości Wnioskodawczyni za lata 2013 i 2014 r. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż narusza ona przepis art. 14b § 5 O.p. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 14 b § 4 O.p. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 14 b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji były przepisy ustawy o podatku od nieruchomości a w szczególności moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący nabytego lokalu mieszkalnego od dewelopera. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni w oświadczeniu z dnia 16.04.2014 r. wskazała, że nie toczy się postępowanie (...) oraz że sprawa nie jest rozstrzygnięta w decyzji organu co do przyszłych okresów. Z wniosku Skarżącej i z akt sprawy wynika, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości Skarżącej od spornej nieruchomości została wydana za lata 2013 i 2014. Nie można zatem zarzucić, że w sprawie doszło do złożenia fałszywego oświadczenia. Nie ma zatem zastosowania przepis art. 14 b § 4 zdanie ostatnie. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Taką ustawą jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przyjęte w art. 4 O.p. określenie obowiązku podatkowego zostało oparte na znanej tezie wyroku Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 27 lutego 1934 r., zgodnie z którą obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepis ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego. Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Stosunki prawnopodatkowe mają charakter idealny lub realny. Wtedy też odpowiednio wiążą się z nimi: obowiązek podatkowy (stosunek o charakterze idealnym) lub zobowiązanie podatkowe (stosunek o charakterze realnym). W tym ujęciu obowiązek podatkowy to taki stosunek prawnopodatkowy, który powstaje poprzez zaistnienie zdarzeń uzasadniających opodatkowanie, ale nie jest jeszcze przekształcony w regułę powinnego zachowania się, która określa jednostkowego adresata i konkretne zachowanie się. Dlatego też należy odróżnić – na co zasadnie zwrócił uwagę organ, powstawanie obowiązku podatkowego oraz powstawanie zobowiązań podatkowych. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z przedmiotem opodatkowania, określonym w ustawie podatkowej. Obowiązek podatkowy, powstaje samoistnie - z mocy prawa. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak wystarczające dla powstania zobowiązania podatkowego, bo w tym ostatnim wypadku zawsze konieczny jest wymiar zobowiązania. Obiektywny charakter obowiązku podatkowego oznacza, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). Obowiązek podatkowy powstaje wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej, w rozpoznawanej sprawie - zdarzenie określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jakim jest wynikające z nabycia lokalu stanowiącego odrębną własność. Rzeczą organów podatkowych jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, jako wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z brzmienia zaś przepisu art. 6 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Od tej zasady jest wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie - "istnienia budowli, budynku lub jego części". Gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. Mając powyższe na uwadze należy zatem odpowiedzieć na pytanie, jakie okoliczności decydują o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od nabytego lokalu - a to zostało przesądzone w decyzji z dnia 24 października 2013 r. Burmistrza Miasta - organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013 r., doręczonej 28 października 2013 r., co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki. Oznacza to zatem, że nie było podstaw prawnych do dokonania interpretacji prawa podatkowego tj. ustawy o podatkach o opłatach i lokalnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, o które, w okolicznościach sprawy, wnioskowała Skarżąca. Organ zatem stosownie do art. 14 b § 5 O.p. mając na uwadze, że kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu nabycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego nr [...] w D. przy ul. [...] w stanie deweloperskim zostały rozstrzygnięte w decyzji organu podatkowego z dnia 24 października 2013 r. winien stosownie do art. 165a w zw. z art. 14 h O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni służy droga administracyjna, instancyjna, kwestionowania stanowiska organu podatkowego co do przyjętego stanowiska co do powstania obowiązku podatkowego zawartego w decyzji organu podatkowego za rok 2013, stosownie do pouczenia zawartego w tejże decyzji. Uznając zatem, ze w sprawie doszło do naruszenia art. 14 b § 5 O.p. należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a