I SA/Sz 1147/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej B. H. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z dnia 27 lutego 2015 r. ustalającą solidarnie zobowiązanym podatniczkom [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia przez [...] środków pieniężnych w kwocie [...] zł w drodze darowizny od [...], powołanej w toku czynności sprawdzających w dniu 21 października 2010 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych [...] – zwana dalej: "skarżącą" złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w pisemne wyjaśnienie dotyczące środków finansowych z których finansowała nabycie nieruchomości położonej przy [...]. W treści pisma skarżąca wskazała, że nabyła ww. nieruchomość m.in. w wyniku uzyskania pomocy finansowej od córki – [...] – zwanej dalej: "uczestniczką". Uczestniczka bowiem w roku 2004 sprzedała mieszkanie przy ul. [...] w , a przeważającą cześć uzyskanych z transakcji środków, tj. [...] zł, poleciła przelać na rachunek bankowy należący do skarżącej. Skarżąca poinformowała, że po dokonaniu sprzedaży uczestniczka wraz z córką zamieszkała w jej mieszkaniu przy ul. [...]. Organ I instancji pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. wezwał skarżącą do przedłożenia umowy darowizny środków pieniężnych zawartej z uczestniczką. W odpowiedzi na pismo skarżąca wyjaśniła, że wpłacona kwota [...] zł stanowiła zaliczkę, na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania, której nie udało się sfinalizować. Ponadto złożona została kserokopia przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] za cenę [...] zł, zawartej w zwykłej formie pisemnej w dniu 26 listopada 2004 r. W treści umowy przedmiotową kwotę [...] zł określono, jako zadatek. Następnie pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. skarżąca poinformowała, że przedwstępna umowa sprzedaży ww. mieszkania została anulowana. Kwota [...] zł została rozliczona pomiędzy stronami umowy na poczet remontu, w tym mieszkaniu (tj. wymianę okien, wyposażenie) oraz opłat z tytułu najmu mieszkania przez uczestniczkę i jej córkę w latach 2004-2008, a pozostała kwota wydatkowana została na wesele uczestniczki w sierpniu 2008 r. W dniu 31 października 2012 r. skarżąca złożyła kolejne wyjaśnienia, w treści których stwierdziła m.in., że kwota [...] zł nie stanowiła pożyczki, ani darowizny, była natomiast przechowywana na jej koncie bankowym i pozostawała do dyspozycji uczestniczki. Skarżąca w toku postępowania przedłożyła: akt notarialny z dnia 25 listopada 2004 r. Rep A nr [...] dot. sprzedaży mieszkania przez uczestniczkę, akt notarialny z dnia 30 października 2012 r. Rep. A nr [...] dot. darowizny przez skarżącą na rzecz wnuczki mieszkania przy ul. [...] w , faktury z 2004 r. dotyczące zakupu i montażu okien, opłaty za gaz, zakupu stołu i krzeseł. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w kwocie [...] zł w drodze darowizny pochodzącej od uczestniczki. Natomiast postanowieniem organu I instancji z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu przekazania skarżącej w drodze darowizny przez uczestniczkę środków pieniężnych w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła do organu I instancji, pismo z dnia 21 stycznia 2015 r., w którym wskazała, że nie korzystała z pieniędzy zdeponowanych przez uczestniczkę na jej rachunku bankowym. Na potwierdzenie powyższego złożone zostało oświadczenie uczestniczki informujące, że w czasie sprzedaży mieszkania przy ul. [...] nie posiadała ona rachunku bankowego i poleciła kupującemu przekazanie kwoty [...] zł (z uzyskanej kwoty sprzedaży [...] zł) na rachunek bankowy skarżącej. Wskazała również, iż w związku z trudną sytuacją życiową uczestniczki po rozwodzie zamieszkała ona w mieszkaniu skarżącej. Ze zgromadzonych na ww. rachunku bankowym środków uczestniczka korzystała do roku 2008, przeznaczając je każdorazowo na utrzymanie siebie i córki oraz swój ślub (8 sierpnia 2008 r.). Uczestniczka potwierdziła, że nigdy nie darowała skarżącej przedmiotowych środków. Organ I instancji decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] ustalił solidarnie skarżącej i uczestniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia przez skarżącą w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Organ uznał, że skarżąca zalicza się do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.s.d.". Wartość darowizny pomniejszono więc o kwotę wolną [...] zł. W ocenie organu w sprawie znalazł zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., tj. opodatkowanie darowizny stawką 20%, bowiem skarżąca w toku czynności sprawdzających powołała się przed organem I instancji na okoliczność darowizny. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, a także o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na różne wersje przedstawiane przez podatniczkę: 1. korzystanie przez skarżącą ze środków pochodzących z pomocy finansowej udzielonej przez uczestniczkę przy zakupie nieruchomości położonej przy ul. [...] w (jako uzasadnienie ujawnienia źródła pochodzenia środków pieniężnych), 2. uiszczenie zadatku czy zaliczki (używane zamiennie) na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego należącego do skarżącej na rzecz uczestniczki, która nie została sfinalizowana, wydatkowanie wskazanej kwoty w ramach rozliczenia za korzystanie (najem) z mieszkania przez uczestniczkę czy remont i wyposażenie mieszkania, 3. przechowywanie środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącej, które uczestniczka rozdysponowała na koszty utrzymania mieszkania i wydatki osobiste. Organ zauważył, że z jednej strony skarżąca wskazała siebie jako osobę wydatkującą kwotę [...] zł, a z drugiej stwierdziła, że z ww. środków nie korzystała. Drugie z przedstawionych twierdzeń nie zostało zdaniem organu odwoławczego uprawdopodobnione z uwagi na okoliczność, iż posiadaczem rachunku bankowego była skarżąca. Skarżąca bowiem nie wyjaśniła, w jaki sposób uczestniczka miałaby wejść w posiadanie środków zdeponowanych na rachunku bankowym skarżącej. W związku z powyższym pisemne wyjaśnienia skarżącej, składane na kolejnych etapach postępowania oraz oświadczenie uczestniczki z dnia 12 stycznia 2014 r., zdaniem organu pozostawały ze sobą w sprzeczności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, iż brak spójności w wyjaśnieniach i oświadczeniach skarżącej i uczestniczki, ujawnienie przez skarżącą umowy przedwstępnej zbycia lokalu dopiero na etapie czynności sprawdzających, może świadczyć o próbie uchylenia się od obowiązku podatkowego. Ponadto organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym obejmujących ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że organ I instancji spełnił wymogi wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Powyższa decyzja ostateczna z dnia 4 sierpnia 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . Skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 166 w zw. z art. 123 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p, poprzez nie wydanie postanowienia o połączeniu postępowań o sygnaturach [...] do wspólnego prowadzenia, w przypadku, gdy wobec tych osób została wydana decyzja o identycznej sygnaturze i treści merytorycznej; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180, oraz art. 122 O.p., poprzez nie uwzględnienie oświadczenia uczestniczki z dnia 12 stycznia 2014 r. jako dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz zeznań świadków, które niewątpliwie przyczyniłoby się do rozwiania wątpliwości organu podatkowego, co miało znaczący wpływ na wynik postępowania; 3. art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów korzystnych dla organu, wyciąganiu z dowodów wniosków nie mających uzasadnienia w ich treści oraz pozbawianiu wiarygodności dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co miało znaczący wpływ na wynik postępowania; 4. art. 120 O.p. poprzez działanie organów podatkowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, polegające na błędnej wykładni obowiązujących przepisów prawa, oraz poprzez zastosowanie nieprawidłowego trybu wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej, co miało znaczący wpływ na wynik postępowania; 5. art. 121 O.p. poprzez takie działanie organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania, które naraziły skarżącą na utratę zaufania do organów podatkowych; 6. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich, należnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało znaczący wpływ na wynik postępowania; 7. art. 124 O.p. poprzez brak w wydanej decyzji logicznego wyjaśnienia, wobec zaistniałego rozstrzygnięcia i przypisania skarżącej czynności prawnej w postaci otrzymania darowizny, w przypadku gdy takie zdarzenie prawne nigdy nie zaistniało; 8. art. 129 O.p. poprzez informowanie uczestniczki, nie będącej formalnie stroną postępowania toczącego się wobec skarżącej o jego przebiegu; 9. art. 199a § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy zaistniały wątpliwości co do ustalenia treści czynności prawnej zawartej pomiędzy skarżącą, a uczestniczką, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 10. art. 199a § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w celu ustalenia stanu prawnego korzystnego dla organu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 11. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie wbrew zaistniałemu stanowi faktycznemu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 12. art. 15 ust 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust 1 i 3 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie, i ustalenie wobec skarżącej solidarnie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Badając przedmiotową sprawę według tych kryteriów sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło w niej do naruszeń zasad procedury, o których mowa w art. 120, 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") i naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i doprowadziły do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazane powyżej zasady nakładają na organy obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy. To oznacza, że to organ powinien wykazać fakt powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, ażeby zastosowaniu podlegała stawka 20% o jakiej mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm., dalej "u.p.s.d."). Zgodnie z brzmieniem art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi zarówno fakt dokonania darowizny, jaki jej wysokość, natomiast podatnik powinien wykazać dowodowo swoje ewentualnie odmienne twierdzenia. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od spadków i darowizn powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma znacznie większą wiedzę na temat dokonywanych przez niego czynności i celu ich dokonywania. Przysługuje mu także prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co zawieranych przez niego umów, jako ich strona – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też uznać należy, że podatnik ma zarówno prawo jak i obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie sprostały w pełni wymogom płynącym z powyżej przywołanych przepisów. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie bowiem wskazały na wielość wersji przedstawianych przez podatniczkę odnośnie otrzymanej przez nią od córki kwoty [...] zł, uznały, że wyjaśnienia te pozostają z sobą w sprzeczności, w konsekwencji zatem przyjęły, że kwota ta, tak jak wskazano w piśmie z dnia 12 października 2010 r. stanowiła pomoc finansową uzyskana przez podatniczkę od córki, którą zinterpretowały jako darowiznę. Rację należy przyznać organom podatkowym co do tego, że pismo z dnia 12 października 2010 roku ma kluczowe znaczenie w sprawie. W tym piśmie bowiem po raz pierwszy została przez [...] wymieniona kwota, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zaznaczyć także należy, że pismo to zostało złożone przez podatniczkę w organie podatkowym w trakcie postępowania podatkowego, którego przedmiotem było opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kluczowa zatem pozostaje ocena, czy w piśmie tym nastąpiło powołanie się na dokonanie darowizny. W przedmiotowym piśmie [...] poinformowała, że nieruchomość przy [...] została przez nią nabyta między innymi ze środków w postaci "pomocy finansowej uzyskanej od mojej córki [...] która w roku 2004 sprzedała swoje mieszkanie przy ul. [...] za [...] zł (wyciąg bankowy z listopada 2004) a pieniądze za nie poleciła przelać na moje konto, w zamian zamieszkała w moim mieszkaniu na które nie przeniosłyśmy do tej pory własności". Już zatem na wstępie podatniczka wskazała na powiązanie otrzymanych od córki środków z możliwością jej zamieszkania u matki oraz z przewidywaniem zbycia lokalu na rzecz córki. Tymczasem organy podatkowe skupiły się na interpretacji użytego w piśmie pojęcia "pomoc finansowa" jako darowizny. Umowa darowizny jest umową nazwaną uregulowaną w przepisach od art. 888 do art. 902 kodeksu cywilnego. O istocie umowy darowizny stanowi art. 888 § 1 kc, stosownie do tego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna zatem stanowi bezpłatne przysporzenie odbywające się kosztem majątku darczyńcy na rzecz majątku obdarowanego. Jest to przysporzenie definitywne – przenoszące własność przedmiotu darowizny. Mając zatem na względzie powyższe uwagi należy podjąć próbę interpretacji oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 12.10.2010 r. w kontekście oceny go jako umowy darowizny. Zdaniem sądu interpretacja przedmiotowego zapisu nie prowadzi do jednoznacznego wniosku o dokonaniu umowy darowizny. Gdyby bowiem informacja podatniczki kończyła się na wskazaniu pomocy finansowej od córki, można by było rozważać zasadność stanowiska organów podatkowych, jednak w oświadczeniu tym w sposób wyraźny wskazano na ekwiwalentność w postaci możliwości zamieszkania przez córkę w mieszkaniu matki oraz zamiar późniejszego nabycia przez córkę mieszkania matki. Skoro ze swej istoty umowa darowizny nie zawiera w sobie elementu ekwiwalentności, to aby można było przyjąć, że przedmiotowe oświadczenie stanowi powołanie się na umowę darowizny, a nie na inną ekwiwalentną umowę, organy podatkowe powinny były wykazać niewiarygodność tego elementu. Tymczasem organy podatkowe skupiły się na wskazaniu, że późniejsze oświadczenia stron umowy są niespójne, co skutkowało opowiedzeniem się za pierwszą wersją przedstawioną przez stronę. Wniosek ten jednak nie może zostać uznany za słuszny, gdyż rozumowanie powyższe jest niekompletne, nie zawiera bowiem oceny złożonego przez [...] oświadczenia w całości, a skupia się jedynie na sformułowaniu o udzieleniu pomocy finansowej. Ponadto wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z oceną prawną znaczenia oświadczeń złożonych w określonym czasie w określonej sytuacji przez dwie najbliższe osoby – matkę i córkę. Ocena znaczenia tych oświadczeń i w konsekwencji kwalifikacja dokonanej przez te osoby czynność powinna odbywać się z uwzględnieniem zarówno całokształtu okoliczności, jak i logicznego uzasadnienia zdarzeń w kontekście przyczyn je wywołujących. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności organ powinien wyjaśnić czy istotnie wolą dorosłej osoby mającej na utrzymaniu dziecko mogło być dokonanie sprzedaży własnego mieszkania celem darowizny środków uzyskanych z tej sprzedaży dla matki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. Wyjaśnienie tej kwestii jawi się istotne zwłaszcza w zestawieniu z podnoszoną przez podatniczkę okolicznością sprzedaży mieszkania przy ul. [...] z powodu wysokich kosztów jego utrzymania oraz faktu późniejszej darowizny przez [...] odrębnej własności lokalu położonego w przy ul. [...] na rzecz wnuczki [...]. W celu wyjaśnienia powyższych kwestii niezbędne było przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które w czynności ocenionej przez organy jako darowizna uczestniczyły. W wyniku przeprowadzenia przesłuchania [...] i [...] organ uzyskałby dowód w postaci zeznań, które mógłby ocenić zarówno w oparciu o zasady doświadczenia życiowego, jak i w odniesieniu do składanych przez stronę i uczestniczkę w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień. Zauważyć także należy, że w składanych wyjaśnieniach strona i uczestniczka konsekwentnie wskazywały na ekwiwalentny charakter świadczenia kwoty [...] zł, natomiast nieścisłości dotyczące szczegółów np. w kwestii sposobu dostępu do środków znajdujących się na koncie mogły być także wyjaśnione poprzez zeznania strony i uczestniczki. Zważyć także należy, że ocena dotyczy specyficznego przedmiotu jakim są pieniądze, które z natury swej nie są oznaczone co do tożsamości, co implikuje sposób korzystania z tego przedmiotu. W ocenie sądu bez wyjaśnienia powyższych kwestii i przy jednoczesnej ocenie przedłożonej w postępowaniu podatkowym umowy przedwstępnej datowanej na 26 listopada 2004 r. jako niewiarygodnej nie można jednoznacznie stwierdzić, że uczestniczka darowała swej matce środki pieniężne w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przesłuchania strony oraz uczestniczki postępowania doszło do naruszenia omówionych przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie postępowania dowodowego tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny. Ocena niepełnego materiału dowodowego doprowadziła w konsekwencji do naruszenia art. 191 O.p., gdyż ocena okoliczności zawarcia umowy darowizny nastąpiła w oparciu o niepełny materiał dowodowy - niezawierający dowodu z zeznań stron umowy uznanej przez organ jako umowa darowizny. Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podstawowym dowodem, z którego można wnioskować o zgodnym zamiarze i celu czynności jest dowód z zeznań stron tej czynności, zatem zaniechanie przeprowadzenia takiego dowodu musi być uznane za naruszenie tego przepisu. Waga dowodu z zeznań stron czynności wynika także z art. 199a § 3 O.p., z którego wynika, że dopiero gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, po stronie organu powstaje legitymacja do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 166 O.p., zgodzić się należy ze stanowiskiem organu co do tego, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, skoro ustawa o podatku od spadków i darowizn w rozpatrywanym przypadku przewiduje solidarny obowiązek podatkowy. W konsekwencji każda z osób obciążonych takim obowiązkiem jest stroną postepowania w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mamy zatem do czynienia z wielością stron postępowania w tej samej sprawie i nie zachodzi ani możliwość, ani konieczność wydawania postanowienia o połączeniu spraw. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na fakt, że tymi samymi uchybieniami dotknięta była decyzja organu pierwszej instancji, zaszła także konieczność wyeliminowania i tej decyzji z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi przesłuchanie stron, a uzyskany w ten sposób dowód podda ocenie stosownie do reguł wynikających z art. 191 O.p. Ocenie organ podda także informację podatniczki zawartą w piśmie z dnia 12 października 2010 r. w całości, a nie jedynie w odniesieniu do sformułowania o "pomocy finansowej". Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a. kształtującego zasadę odpowiedzialności organu za wynik rozstrzygnięcia sądu. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym określona została na podstawie § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. e) w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zdaniem sądu nakład pracy doradcy oraz sformułowanie zarzutów skargi w sposób trafny przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia, co uzasadniało przyznanie wynagrodzenia w dwukrotnej wysokości, co z kolei jest wysokością zrównają z aktualnie obowiązującymi stawkami minimalnymi znajdującymi zastosowanie wobec pełnomocników będącymi adwokatami i radcami prawnymi.