I SA/Sz 115/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka Szkolenia S. G. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. o d d a l a skargę Centralny Ośrodek Szkolenia S. G. w K., wnioskiem z dnia [...]r., zwrócił się do Wójta Gminy M. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...], w wysokości [...] zł. Równocześnie z wnioskiem podatnik złożył korektę deklaracji za rok [...]. Uzasadniając swoje żądanie Ośrodek wskazał, że w złożonej w [...] r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości nie ujęto miesięcy:[...],[...] i [...] r., a nadto niezasadnie zastosowano wyższe stawki podatku od gruntów i budynków położonych w Ł. i S. – tak jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, we wniosku podniesiono, że Centralny Ośrodek Szkolenia S. G. jest państwową jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, nieposiadającą osobowości prawnej, oraz jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. W budynkach służbowych położonych w S. i Ł. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępniał ("prowadził") pokoje gościnne, przeznaczone do tymczasowego zakwaterowania funkcjonariuszy i pracowników S. G., odpłatnie i nieodpłatnie tym osobom, a także innym osobom za odpłatnością. Zakwaterowanie następowało w celach służbowych, a także w celach rekreacyjnych. Wpływy z tej działalności, które nie znajdowały pokrycia w określonych wydatkach budżetowych na tę działalność, przekazywane były w całości do budżetu państwa. Jednocześnie wskazano, że od części tych nieruchomości, wydzierżawionch lub wynajętych podmiotom gospodarczym Ośrodek wykazał zwiększony podatek, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Wójt Gminy M., ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości (po uchyleniu jego decyzji z dnia [...]r. i umorzeniu postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), uwzględnił w części wniosek podatnika i określił wysokość nadpłaty na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obliczenia podatku za rok [...], przyjmując, że za okres 10 miesięcy nieruchomości w Ł. i S. stanowiły budynki i grunty "pozostałe" (za wyjątkiem wydzierżawionych przedsiębiorcom), zaś w okresie dwóch miesięcy były związane z działalnością gospodarczą, gdyż za takową uznał prowadzenie działalności wczasowej w okresie [...] i [...]r. Od tej decyzji podatnik w dniu [...]r. złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji Wójta Gminy M. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub orzeczenia co do istoty sprawy przez SKO, zarzucając ww. decyzji naruszenie prawa materialnego obowiązującego w [...] r., w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), poprzez przyjęcie przy ustalaniu kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za [...] r., że Centralny Ośrodek Szkolenia S. G. był podmiotem okresowo prowadzącym działalność gospodarczą i zastosowanie do wymiaru tego podatku, za okres 2 miesięcy - od gruntów i budynków położonych w S. i w Ł. - wyższych stawek podatku, jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy błędnie przyjął, że na wskazanych w decyzji na gruntach i w wymienionych budynkach COS SG prowadzi działalność wczasową, którą uznał za działalność gospodarczą na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej, obowiązującej w 2003 r. Zdaniem podatnika, działalność COS SG nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w ww. ustawie, a Ośrodek nie jest przedsiębiorcą, lecz państwową jednostką budżetową, której z definicji nie wolno prowadzić działalności gospodarczej. Odwołujący wskazał również, że po przyjęciu za prawidłową kwotę uiszczonego podatku za [...] r. w wysokości [...]zł, nadpłata w tym podatku, zgodnie z przedłożoną korektą, powinna wynosić zatem [...] zł, a nie jak przyjęto we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł. Stąd też sporna kwota z tytułu nadpłaty wynosi, zdaniem strony [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Mielno. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ust. 1). Zatem, w ocenie SKO, jeżeli przedmiotowa działalność prowadzona przez jednostkę budżetową, jaką jest skarżący, spełnia dyspozycję tego przepisu, jest to działalność gospodarcza. W dalszym ciągu uzasadniania swojej decyzji SKO wskazało, że COS SG posiada w S. budynek, który został przekazany mu w trwały zarząd jako budynek wczasowy przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na ośrodek wczasowy, podobny jest stan prawny domków wczasowych w Ł.. Zatem, dla oceny stanu faktycznego sprawy nie ma znaczenia, że w nomenklaturze wewnętrznej Ośrodka obiekty te nazywane są pokojami gościnnymi. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne, w ocenie Kolegium, jest to, że w sposób ciągły - bowiem rokrocznie, w sezonie letnim - w obiektach noszących charakter wczasowy świadczone były przez skarżącego w roku [...] , a także przed i po tym okresie, usługi wczasowe. Była to działalność zarobkowa, bowiem od wczasowiczów pobierana była opłata, która nie tylko pokrywała wydatki budżetowe związane z tą działalnością, ale jeszcze, jako znaczna nadwyżka, przekazywana była do budżetu. Działalność gospodarcza, zdaniem organu odwoławczego, nie musi dawać zysku lub nadwyżek, aby mogła być tak określona. Wystarczy, jeśli cel działalności można określić jako cel gospodarczy, a tak jest w przypadku wykorzystywania budynków na świadczenie usług wczasowych. Działalność gospodarczą mogą bowiem prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że w przypadku niektórych z tych podmiotów, takich jak skarżący, prawodawca wprowadza różnego rodzaju ograniczenia, dotyczące wykorzystania nadwyżek dochodu z działalności gospodarczej, czego wyrazem jest obowiązek przekazania przez jednostkę budżetową zarobionych pieniędzy do budżetu państwa. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego niezarobkowy charakter skarżącego oznacza tylko, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest jego celem podstawowym oraz to, że zysków z tej działalności nie może przeznaczyć na konsumpcję, lecz musi wykorzystać je w sposób ściśle określony przez prawo. Organ odwoławczy uznał zatem, iż w okresie letnim, rokrocznie strona skarżąca udzielała zarobkowo świadczeń w zakresie usług wczasowych i działalność tę należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, gdyż w [...] roku wypełniała ona dyspozycję przepisu art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Wobec powyższego grunty i budynki w S. i w Ł., jako związane w okresie letnim [...] r. z taką działalnością, należało opodatkować według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Centralny Ośrodek Szkolenia S. G. w K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że COS SG był podmiotem okresowo prowadzącym działalność gospodarczą i uznanie że budynki i grunty skarżącego w S. i Ł. były w [...] r. przez okres dwóch miesięcy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje zastosowanie wyższych stawek za ten okres. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu. Podatnik dowodził, iż niezasadnie zastosowano wyższą stawkę podatku od przedmiotowych nieruchomości, co spowodowało nadpłatę podatku. Zdaniem skarżącego, aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej, w rozumieniu wymienionych przepisów, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków. Po pierwsze: ma być ona prowadzona w celach zarobkowych - przy czym decydujący jest tu subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego, aby podejmowane działania przynosiły mu zysk, a nie faktyczna zyskowność jego działalności. Po drugie: działalnością gospodarczą może być tylko działalność prowadzona na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Określenie na własny rachunek należy uznać za zbieżne z określeniem "na własne ryzyko". Do podmiotu gospodarczego należą więc zyski uzyskane z działalności gospodarczej, jak też ten podmiot obciążają straty wynikające z tej działalności. Skarżący dowodził, że nie ma podstaw do uznania, iż działalność związana z udostępnianiem pokoi gościnnych, była prowadzona przez niego w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek. Z tytułu tej działalności skarżący nie ustalał zysków ani strat, działalność ta prowadzona była na rachunek Skarbu Państwa, a zatem nie spełnia warunków ustawowych, aby zakwalifikować ją jako działalność gospodarczą Skarżący podkreślił również, że nie prowadził w [...] r. działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych, stanowiących formy działalności pozabudżetowej, o której mowa w art. 20 i nast. ustawy o finansach publicznych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia, według jakich stawek - związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też według stawek pozostałych - powinny być opodatkowane grunty i budynki Centralnego Ośrodka Szkolenia S. G. położone w S. ul.[...], ul. [...] i w Ł. ul.[...], w okresie [...] i [...]r. W ocenie skarżącego, nieruchomości te powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla budynków "pozostałych" przez cały rok, zaś według organów podatkowych, w wymienionym okresie letnim - według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. (pkt 1 i 2) grunty oraz budynki lub ich części. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy: Rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – [...] zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – [...] zł od 1 m2 powierzchni; 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) (20) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) (21) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) (22) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. (Pominięto podpunkty c-e i ust. 3, jako niemające znaczenia w niniejszej sprawie). Cechą istotną odróżniającą grunty i budynki o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a pkt 2 i ust. 2 lit. b wymienionej ustawy, od innych gruntów i budynków, nie są więc kwestie podmiotowe, odnoszące się do właściciela (zarządcy) budynku, lecz kwestie przedmiotowe, dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu lub budynku. O zakwalifikowaniu takiego gruntu lub budynku do określonej kategorii podatkowej nie powinny więc decydować kwestie przynależności właściciela do określonego sektora gospodarki narodowej ( państwowy, prywatny), czy kwestie jego formy organizacyjnej lub sposobu jego finansowania. W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla oceny, czy budynek lub grunt jest "związany z działalnością gospodarczą", ma więc sposób wykorzystywania budynku lub gruntu. Jeżeli zatem to wykorzystywanie posiada cechy odpowiadające ustawowym przesłankom pojęcia "działalność gospodarcza", to zasadne jest ustalenie dla tego budynku lub gruntu podatku od nieruchomości według stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa ta nie definiowała "działalności gospodarczej", zatem – zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa – przy wyjaśnianiu tego pojęcia należy sięgać do przepisów obowiązującej w [...] r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy: "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Uznać należy, że świadczenie przez skarżący Ośrodek w okresach letnich [...] r. ([...],[...]) odpłatnych usług wczasowych w przedmiotowych budynkach zostało wykazane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działalność ta miała cechy działalności gospodarczej, tj: charakter ciągły - nie były to bowiem pojedyncze, sporadyczne działania o charakterze gospodarczym, nieskładające się na jakąś z góry określoną, zaplanowaną całość, lecz rokroczna, sezonowa aktywność gospodarcza, mająca charakter zorganizowany (zgodnie z wewnętrznymi zarządzeniami). Była to więc zarobkowa działalność usługowa, podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i w przedmiotowym zakresie Ośrodek uczestniczył w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie była prowadzona w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że skarżący, jako jednostka budżetowa, nadwyżki przychodów uzyskiwanych z tego tytułu nad kosztami tej działalności odprowadzał do budżetu – zgodnie z przepisami regulującymi funkcjonowanie jednostek budżetowych. A zatem, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność gospodarczą (w okresie objętym niniejszą sprawą i w zakresie dotyczącym budynków lub ich części) prowadzić mógł nie tylko przedsiębiorca, a więc osoba uznawana za taką na podstawie przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej, lecz także inny podmiot. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej konieczne jest aby działalność ta była prowadzona w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek, natomiast skarżący nie ustalał zysków ani strat z omawianej działalności, prowadzona była ona na rachunek Skarbu Państwa. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy wskazać, że już w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 listopada 1992 r. (sygn. akt III CZP 134/92 , OSNC 1993/5 poz.79) Sąd Najwyższy przyjął, że nastawienie na zysk nie jest istotną cechą działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że podstawową zasadą, której powinna być podporządkowana działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania. W uzasadnieniu uchwały z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt III CZP 12/98, OSNC 1998/10, poz.151) sąd uznał, że "za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje ukierunkowanie na osiąganie zysku, (...) każda działalność gospodarcza zmierza do realizacji konkretnego celu i podlega określonym regułom ekonomicznym. Celem tym nie musi być osiąganie zysku, a istotną rolę odgrywa zasada gospodarności, która oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. Powyższy pogląd został potwierdzony również w uchwale z 26 kwietnia 2002 r.( Sygn. akt III CZO 21/02, OSNC 2002/12 ,poz.149). A zatem, w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego uznać należy, iż działalnością gospodarczą może być również działalność prowadzona nie w celu osiągnięcia zysku, jeżeli jest to działalność podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i wiąże się z uczestnictwem w obrocie gospodarczym w postaci odpłatnych umów związanych z zaspokajaniem cudzych potrzeb. Taki pogląd wyraża również doktryna (Roman Trzaskowski w "Glosie" 2006 r. nr 2, poz. 29 – komentując wyrok NSA z dnia 21.09.1995 r. sygn. akt SA/Kr 2741/94 oraz uchwałę SN z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt III CZP 11/05). Odnosząc się do zarzutu, że Centralny Ośrodek Szkolenia S. G.nie prowadzi działalności na własny rachunek, lecz na rachunek Skarbu Państwa, wskazać należy, że stwierdzenie to nie przekreśla możliwości potraktowania przedmiotowej działalności Ośrodka jako działalności gospodarczej, oznacza jedynie, iż jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa (tak również uważa cytowany R. Trzaskowski). Zatem, skarżący Ośrodek, jako jednostka Skarbu Państwa, w związku z tą działalnością powinien opłacać w [...] r. podatek od nieruchomości według stawki ustalonej w zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że w takim właśnie charakterze (jako jednostka Skarbu Państwa) skarżący deklarował podatek od części budynku (90 m2), wydzierżawionej przedsiębiorcy, według stawki jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, mimo tego, iż uzyskiwane z dzierżawy środki zapewne również odprowadzał do budżetu. Odnosząc się do przytoczonego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt SA/Kr 2741/94, stwierdzić należy, że orzeczenie to wydane zostało w odmiennym stanie prawnym, nie może więc być bezpośrednio odnoszone do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, również względy wynikające z konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec przedsiębiorców prowadzących podobną działalność) oraz wzgląd na zasadę uczciwej konkurencji, przemawiał za tym, aby dla celów podatku od nieruchomości uznać przedmiotową działalność skarżącego za działalność gospodarczą, co oznacza iż odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji była zasadna. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasługującej na uwzględnienie.