I SA/Sz 1170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 września 2015r. nr SKO.414.1699.2015 na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej "O.p.", art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji nr: [...] Wójta Gminy D. z dnia 10 czerwca 2015r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849) dalej "u.p.o.l." oraz § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy D. Nr LV/458/2014 z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminu płatności i sposobu jej poboru na terenie Gminy D. (Dz.Urz. Województwa [...] z dnia 3 listopada 2014 r. poz. 4224) określającej wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty targowej za okres [...] dni/ stycznia 2015r.; [...] /20 dni/ lutego 2015r.; [...] /22 dni/ marca 2015r.; [...] /27 dni/kwietnia 2015r., w wysokości [...] zł utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzją Wójt Gminy D. określił B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży w ciągu [...] dni w D. przy ul. [...] na części działki nr [...] w kiosku jak również wystawki o łącznej powierzchni [...] m2, której nie uiściła. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta notatki służbowe (szt.[...] ). Ponadto wskazano, że podatniczka dopiero z dniem 1 maja 2015r. wydzierżawiła od Gminy w/w część działki nr [...] w D. przy ul. [...] o pow.[...] m2 a do tego czasu podatniczka handlowała bezumownie. Powierzchnia zajęta przez podatniczkę wynika z protokołu kontroli pomiaru z dnia 10 kwietnia 2015 r. podpisanego przez B. S.. Z tą też datą ponownie zarejestrowała ona działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Ponadto zauważono, że stawkę podatku opłat lokalnych za 2015r określono zgodnie z uchwałą Rady Gminy D. Nr LV /458/2014 z dnia 24 października 2014r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminu płatności i sposobu jaj poboru na terenie Gminy. B. S. zaskarżyła wymienioną decyzję wnosząc odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie wobec niej zobowiązania z tytułu opłaty targowej w całości. Podniosła, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją z uwagi na stan zdrowia i prowadzoną w tym czasie rehabilitację w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdzają oświadczenia ośrodka wypoczynkowego "D." i "C.", ponadto, że wyrejestrowała swoją działalność. Podniosła także, że opłaciła już podatek od nieruchomości za 2015r. w całości. Wójt Gminy przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, ponawiając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że odwołanie nie może zostać uwzględnione albowiem jego zarzuty nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Organ wyjaśnił, że opłata targowa jest podatkiem należnym za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, którym to mianem oznacza się każde miejsce, w którym ktokolwiek prowadzi sprzedaż poza budynkiem i powołał art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Dalej organ wskazał, że opłata targowa jest też niezależna od opłat i czynszów, które osoba handlująca ponosi z tytułu umów cywilnoprawnych. Opłata targowa będąca podatkiem jest, zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.") świadczeniem publicznoprawnym, które przez osoby zobowiązane winno być spełnianie w terminie i w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje z mocy prawa z chwilą rozpoczęcia sprzedaży i obciąża osobę, która dokonuje sprzedaży. Opłatę targową powinno się wnosić bez wezwania organu podatkowego, co oznacza, że ciężar obowiązku wniesienia opłaty targowej spoczywa na osobie handlującej. Opłata targowa jest podatkiem dziennym, czego konsekwencją jest to, że nieuiszczona w danym dniu, następnego dnia jest już zaległością podatkową i biegną od niej odsetki za zwłokę. Zaskarżona decyzja jest decyzją - wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., ponieważ B. S. będąca podatnikiem opłaty targowej, nie wniosła tej opłaty. Odnosząc się do zarzutów odwołania co do stanu zdrowia i wypisu z Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej organ stwierdził, że dokumenty te nie dowodzą, że B. S. działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła. W pierwszej kolejności zauważył, że dni, w których podatniczka była na zabiegach rehabilitacyjnych tylko częściowo pokrywają się z dniami, za które została ona zobowiązana do zapłaty opłaty targowej. Ponadto organ wskazał, że powszechnie wiadomo, że zabiegi te (laseroterapia, magnetoterapia, masaż) trwają łącznie najwyżej kilkadziesiąt minut dziennie, co oznacza, że podatniczka, wobec niewielkiej odległości pomiędzy miejscowościami D. a D., mogła efektywnie łączyć prowadzoną rehabilitację z pracą zarobkową. Kategorycznie organ uznał za nieprawdziwe to, że podatniczka w okresie od 19 lutego do 30 kwietnia 2015r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium, wskazało, że inkasent K. G., prócz sporządzania notatek służbowych na okoliczność odmowy uiszczenia przez B. S., trzykrotnie tj. w dniach [...] kwietnia 2015r. sporządził również dokumentację fotograficzną na których widać otwarty punk handlowy prowadzony przez podatniczkę, a nawet ją samą. Organ podkreślił także, że w kwietniu 2015r. podatniczka weszła w spór z inkasentem co do wielkości zajmowanej przez nią powierzchni handlowej, która w jej ocenie wynosiła jedynie [...] m2. Ponowne pomiary dokonane zostały w dniu 10 kwietnia 2015r. przez komisję pracowników organu podatkowego z Urzędu Gminy w D. w obecności podatniczki jako właściciela. Wykazały one wymiary stoiska: 8,0 m x 8,90 m = [...] m2 (uchwała przyjmuje pełne metry kwadratowe, za każdy rozpoczęty metr). Okoliczność ta, zdaniem organu, jednoznacznie wykazuje, że B. S., wbrew jej twierdzeniom, faktycznie nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej a ponadto, że organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji prawidłową wielkość powierzchni handlowej. Organ podatkowy słusznie więc wszczął postępowanie podatkowe i określił B. S. wysokość zobowiązania w opłacie targowej. Marginalnie Kolegium zauważyło, że bez znaczenia dla sprawy jest, iż B. S. jest również podatnikiem podatku od nieruchomości. Z dokumentacji fotograficznej, jak też z protokołu komisji pomiarowej wynika bowiem, że prócz kiosku (którego prawdopodobnie dotyczy podatek od nieruchomości, który opłaciła w dniu 5 lutego i 8 maja 2015r.), posiada również wiaty, regały i wystawkę na chodniku (m.in. na ruchomym wózku, wieszakach metalowych), z których dokonywana jest sprzedaż, stąd winna zapłacić należną z tego tytułu opłatę targową. Za świadomością swoich obowiązków, przemawia zdaniem organu fakt, że teren przed kioskiem z dniem 1 maja 2015r. skarżąca wydzierżawiła od gminy (wcześniej korzystała z niego bezumownie) i w postanowieniach umownych jednoznacznie zobowiązała się, prócz czynszu dzierżawnego, do ponoszenia wszelkich świadczeń publicznych związanych z wydzierżawionym gruntem. Organ skonstatował więc, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów podatkowych i jest zgodna ze stanem faktycznym sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i decyzji Wójta Gminy naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy . nr LV/458/2014 poprzez uznanie, że skarżąca handlowała we wskazanych w decyzji dniach w D. przy ul. [...] ma działce nr [...] i nie uiściła opłaty, co jest niezgodne z prawdą i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", w związku z zajściem przyczyn określonych w art. 138 § 2 k.p.a. Ponownie podniosła okoliczności z odwołania co do stanu zdrowia, zaprzestania działalności i powołała się na oświadczenia ośrodków wypoczynkowych "D." i "C.", kwestionując dokonany pomiar powierzchni wykonany przez inspektora mienia komunalnego. Uznaje, że skoro organ nie kwestionował podnoszonych przez nią okoliczności to opłatą została obciążona bezpodstawnie. Zarzuciła, że organ II instancji nie rozpoznał i nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą zarzutów i dowodów, co zdaniem skarżącej narusza art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 p.p.s.a. Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Wójt Gminy określił zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej przyjmując, że skarżąca w dniach – [...] stycznia 2015r.; [...] lutego 2015r.; [...] marca 2015r.; [...] kwietnia 2015r., tj. w [...] dniach dokonywała sprzedaży, które to ustalenia zaakceptował organ odwoławczy. W odwołaniu skarżąca kwestionuje ustalenia organu co do dokonywania przez nią sprzedaży, powołując oświadczenia ośrodków wypoczynkowych, okoliczności związane ze stanem zdrowia oraz wykreślenie prowadzenia działalności ze stosownej Ewidencji. Kwestionuje także przyjętą do opodatkowania powierzchnię. Zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być nawet tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08). Organ administracji winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią. W niniejszej sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującą się na istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty opłaty targowej okoliczności tj. nie prowadzenia sprzedaży z powołaniem się nie tylko na stan zdrowia i wykreślenia działalności ale także powołując się na oświadczenia ośrodków wypoczynkowych "D." i "C.", to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność ta w ogóle została pominięta, tak w stanie faktycznym, przywołanych zarzutach odwołania jak i w rozważaniach organu odwoławczego. Ta okoliczność przybiera na wadze jeśli zważyć, że organ odwoławczy powołał się na dokumentację inspektora w tym dokumentację fotograficzną ale pochodzącą z dat :10 kwietnia 2015 r., 28 kwietnia 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r. Strona podnosi także zarzuty odnośnie powierzchni przyjętej do opłaty targowej. W znajdujących się w aktach administracyjnych notatkach służbowych sporządzonych na okoliczność odmowy uiszczenia opłaty targowej zawarte są m.in. szkic zajętej powierzchni handlowej z podaniem metrów kwadratowych oraz informacja o odmowie uiszczenia opłaty w wysokości [...] zł od prowadzonej sprzedaży na stoisku handlowym o powierzchni [...] m2, przy czy takie wskazanie zawarte jest w notatkach służbowych sprzed i po dacie 10 kwietnia 2015 r. kiedy dokonano kontroli pomiaru powierzchni. Zaskarżona decyzja zatem nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, bezspornie nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu tj. do okresu prowadzonej sprzedaży i pomiaru powierzchni handlowej. Tym samym, strona pozbawiona została możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu co do podnoszonych okoliczności. Zarzuty zatem skargi w tym zakresie są uzasadnione. Ponadto wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że Wójt Gminy poza wskazaniem w sentencji decyzji dnia 23 lutego 2015 r. (który wymaga wyjaśnienia, o czym dalej), nie przyjął do opłaty targowej dni wskazanych przez skarżącą w których uczestniczyła ona w zabiegach rehabilitacyjnych. Umknęło także uwadze organu odwoławczego, że sentencja decyzji organu pierwszej instancji zawiera wskazanie prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w dniu 23 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest notatki inspektora na okoliczność prowadzenia sprzedaży przez skarżącą w tym dniu i odmowy uiszczenia stosownej opłaty. Przywołanie daty 23 lutego 2015 r. budzi dalsze wątpliwości bo przywołane w sentencji daty miesiąca lutego nie odpowiadają sumie dni z tego miesiąca przyjętej do ustalenia opłaty targowej. Przyjęta zaś przez organ pierwszej instancji suma wszystkich dni z miesiąca stycznia, lutego, marca i kwietnia tj. [...] dni do ustalenia opłaty targowej odpowiada ilości sporządzonych notatek przez inspektora. Organ odwoławczy winien zatem rozważyć czy powołanie w sentencji uzasadnienia dnia 23 lutego 2015 r. jest oczywistą omyłką organu pierwszej instancji czy błędnym ustaleniem stanu faktycznego i podjąć w zależności od wyniku tych ustaleń stosowne czynności procesowe, mając na uwadze dyspozycję art. 234 O.p. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie zaskarżenia, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.). Rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania. W związku z rozpoznaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniesionego odwołania, te wymogi nie zostały spełnione. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie rozpoznać sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozpatrzy materiał dowodowy i uwzględni wskazania sądu. Niewątpliwie też, sporządzone uzasadnienie ponownej decyzji, bez względu na jej końcową treść, musi uwzględniać wszystkie wymogi wynikające z art. 210 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego należało uchylić.