I SA/Sz 119/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] znak: [...] Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie określenia Skarbowi Państwa - Staroście P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na nieruchomości położone na terenie gminy P. w kwocie [...]zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz P. wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarbowi Państwa - Staroście P. (dalej zwany: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na nieruchomości położone na terenie gminy P.. Do materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. i postanowieniem z dnia [...] r. włączył materiał dowodowy dot. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że strona nie wykazała do opodatkowania wielu nieruchomości, stanowiących jej własność oraz użytkowania wieczystego w zakresie działki nr [...] obręb Nr [...] P., jak również ustalił, iż nieruchomości te nie zostały wykazane w deklaracji i korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 oraz w deklaracjach za lata: 2013-2017. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał i opisał wszystkie nieruchomości, w tym ich powierzchnie i użytki gruntów, klasyfikacje według ewidencji gruntów i budynków, od których został naliczony podatek od nieruchomości za 2012 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie i podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. ), dalej u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, na których znajdują się budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2. art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowionych grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych, 3. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli, 4. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, w których podatnikiem podatku od nieruchomości winien być użytkownik wieczysty, 5. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, w których podatnikiem podatku od nieruchomości winien być posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadający ją bez tytułu prawnego, 6. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, albowiem stanowią grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 7. art. 7 ust, 1 pkt. 9 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, albowiem stanowią budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe, 8. art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, II. prawa proceduralnego tj.: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej zwana: "O.p.", przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w zaniechaniu oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez Skarbu Państwa w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości objętych tymże postępowaniem, 2. art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego w szczególności pominięcie stanu władania nieruchomościami przez osoby bez tytułu prawnego, 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego uzyskanego w sprawie materiału dowodowego, 4. art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazywanych przez Stronę na okoliczność niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów z rzeczywistym stanem faktycznym. W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację odnośnie do poszczególnych nieruchomości przyjętych, zdaniem strony, bezzasadnie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż organ I instancji, tj. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji, Kolegium wskazało na zakres podmiotowy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określony w art. 2 u.p.o.l., a także treść art. 11 ust. 1 i ar. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, stwierdzając, że dane zawarte w ewidencji są wiążące dla wymiaru podatku od nieruchomości. Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do poszczególnych działek, w pkt od 1 do 31, stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął do opodatkowania wyszczególnione i opisane działki zabudowane i niezabudowane, wskazując na dokonane ustalenia faktyczne w zakresie ich użytkownika, posiadacza, sposobu użytkowania, rodzaju, sklasyfikowania działek w ewidencji gruntów i budynków (m.in. jako tereny różne, tereny przemysłowe, tereny rekreacyjno – wypoczynkowe, inne tereny zabudowane, użytki drogowe, tereny kolejowe), a także, które działki i dlaczego nie mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w: art. 2 ust. 3 pkt 2 (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych); art. 2 ust. 3 pkt 4 (grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych), art. 7 ust. 1 pkt 10 (grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione), art. 7 ust. 1 pkt 8a lit. b (grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne), art. 7 ust. 1 pkt 1 (grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej), art. 7 ust. 1 pkt 2 (budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty) i pkt 2a (grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską), art. 7 ust. 1 pkt 9 (budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach) u.p.o.l. Kolegium podniosło również, że zarzuty strony są zasadne w części dot. nieruchomości stanowiących działki: [...] obręb Nr [...] P. ([...] m2, nr [...] z obrębu U. ([...] m2) i [...] z obrębu Nr [...] P. ([...] m2), dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. o [...] m2 i pomniejszenia określonego przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. dla Skarbu Państwa - Starosty [...] w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że klasyfikacja gruntów ujawniona w odpowiedniej ewidencji nie może być kwestionowana w postępowaniu podatkowym, podatnik (w tym Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę) kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien sam wszcząć procedurę ich zmiany. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 O.p. W skardze wywiedzionej na powyższą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. znak [...] skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Skarżący nie zgodził się z naliczeniem podatku co do kwoty [...]zł od nieruchomości położonych w poszczególnych obrębach P. stanowiących działki nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków użytkiem dr (drogi), wskazując, że działki te podlegały komunalizacji na rzecz Gminy P., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej, staje się w dniu wejścia w życie tej ustaw, tj. z dniem 27 maja 1990 r., z mocy prawa mieniem właściwych gminy. Decydujące znaczenie dla nabycia mienia Skarbu Państwa, w powyższym trybie, ma stan faktyczny i prawny mienia ogólnonarodowego istniejący w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające (...). Skarżący wskazał również, że decyzje Wojewody Z. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie przejście z dniem 27 maja 1990 r. prawa własności danego składnika mienia ze Skarbu Państwa na własność gminy, zatem Gmina P. nabywając z mocy prawa własności ww. nieruchomość była w ich posiadaniu już w dniu 27 maja 1990 r. Zdaniem strony bezpodstawnie został także naliczony podatek co do kwoty [...]zł od nieruchomości stanowiących działki (z obrębu D. o nr: [...], [...], [...], z obrębu P. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], z obrębu U. nr [...], z obrębu T. nr [...]) oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem dr (drogi), boisko sportowe, grunty położone w pasie technicznym wewnętrznych wód morskich, w granicach portu morskiego, grunty zajęte pod wały ochronne, grunt stanowiące tereny kolejowe z infrastrukturą kolejową. W ocenie strony wyjaśnienia złożone w toku postępowania pozwalają uznać ww. grunty za zwolnione z podatku, zaś teren działki z obrębu D. o nr: [...], wykorzystywany jako boisko sportowe, jest użytkowany i utrzymywany przez innego użytkownika. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że załączone do skargi odpisy decyzji w sprawie nabycia przez Gminę P. nieodpłatnie nieruchomości Skarbu Państwa - Starosty [...] wydane zostały po dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. tj. po dniu 25.08.2017 r., a część z nich już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy . Ponadto Kolegium stwierdziło, że decyzje te nie zostały załączone do odwołania, co uniemożliwiło organowi ustosunkowanie się do nich w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł , co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Wprawdzie sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, czy też postanowienia według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania takiego aktu, tym niemniej w przypadku ustalenia w toku postępowania sądowego, że wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, a nie wystąpiły przesłanki negatywne, obowiązany jest zastosować środek prawny wzruszenia decyzji/postanowienia przez jej uchylenie, występuje bowiem obiektywnie istniejąca niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji/postanowienia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, opubl. w LEX 2012). Odnośnie interpretacji zwrotu "naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" zawartego w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie zarysowały się rozbieżne poglądy. Część składów sądowych oraz interpretatorów prawa uznaje, że uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub w części jest możliwe jedynie wówczas, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), równoznaczna z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej (zob. np. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05, LEX 187551; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2011 r., I GSK 284/09, LEX nr 550347). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela natomiast pogląd odmienny, że naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć w sposób zobiektywizowany, a tym samym wystąpienie każdej z przesłanek wznowienia postępowania jest równoznaczne z naruszeniem prawa i uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w doktrynie (zob. np. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Lex nr 505374; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4). Pogląd taki zyskał również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. II GSK 963/13 NSA stwierdził, że co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w sytuacji uznania przez sąd administracyjny rozpoznający skargę, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (odpowiednio art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - dopisek Sądu). W innym z orzeczeń NSA wskazał, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny, z urzędu lub na wniosek strony, dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., pozostaje w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Pozwala ocenić, czy dowód z dokumentu jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję, mogącym stanowić podstawę do przyjęcia, iż spełnione są warunki do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Ocena przeprowadzonego dowodu uzupełniającego z dokumentu, który nie był znany organowi, może prowadzić do wniosku, iż zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2012 r. II OSK 591/11, LEX nr 1252117). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w jednej ze spraw podzielił pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zasady logiki i ekonomiki procesowej pozwalają wyprowadzić wniosek, że należy uwzględniać wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienie postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Takie postępowanie uproszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym, prowadziłoby bowiem do tolerowania swoistej fikcji prawnej oraz zupełnie zbędnego, z proceduralnego punktu widzenia, mnożenia postępowań i nakładania na stronę obowiązku podejmowania odrębnej aktywności procesowej (zob. wyrok z dnia 5 kwietnia 2012 r. II SA/Bk 727/11, LEX nr 1138362). Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na gruncie niniejszej sprawy wyszyły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne a mianowicie fakt wydania decyzji przez Wojewodę Z. w sprawie potwierdzenia nabycia przez Gminę P. prawa do gruntów, stanowiących drogi ogólnodostępne, które zostały zakończone wydaniem przez Wojewodę Z. decyzji stwierdzających nabycie przez Gminę P. z mocy prawa własności nieruchomości: 1. działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. nr [...], posiadająca księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...], 2. działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. nr [...], posiadająca księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...], 3. działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. nr [...] posiadająca księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...], 4. działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. nr [...], posiadająca księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...], 5 działki: nr [...] o pow. [...] m2, nr [...] o pow. [...] m2 i nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu T. , posiadające księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...], 6. działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. nr [...], posiadająca księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...], 7. działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. , posiadająca księgę wieczystą nr [...], decyzją z dnia [...] r. znak [...] Łącznie powierzchnia tych działek wynosi [...] m2. W powyższych przypadkach podstawą nabycia przez Gminę P. prawa własności nieruchomości jest przepis art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), zgodnie z którym mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej, staje się w dniu wejścia w życie tej ustaw, tj. z dniem 27 maja 1990 r., z mocy prawa mieniem właściwych gminy. Decydujące znaczenie dla nabycia mienia Skarbu Państwa, w powyższym trybie, ma stan faktyczny i prawny mienia ogólnonarodowego istniejący w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające (...). Decyzje Wojewody Z. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie przejście z dniem 27 maja 1990 r. prawa własności danego składnika mienia ze Skarbu Państwa na własność gminy, zatem Gmina P. nabywając z mocy prawa własności tych nieruchomość a co najważniejsze Gmina była w ich posiadaniu już w dniu 27 maja 1990 r. Zdaniem Skarżącego wszystkie grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem dr (drogi), za które został naliczony podatek, znajdują się w jednostce rejestrowej podlegającej komunalizacji na rzecz Gminy P.. Rację ma skarżący, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pkt. 10 decyzji z dnia [...] r. samo wskazało, że "nieruchomość oznaczona działką nr [...] z obrębu P. Nr [...] w 1990 r znajdowała się w jednostce rejestrowej gruntów podlegających komunalizacji na rzecz Gminy P., stąd grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2012 r." Zdaniem Sądu powyższe uwagi już same stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Organ winien wyjaśnić też kwestię działki nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu D. wykorzystywaną jako boisko sportowe przez radę Sołecką D. . Działki numer [...] o pow. [...] m2 z obrębu D. i działki nr [...] o pow. [...] m2 obrębu N. , stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych. Działki nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. [...] oznaczona użytkiem Tr - tereny różne, znajduje się pod wodami rzeki Ł. , która stanowi odnogę rzeki O. . Rzeka Ł. jest naturalnym odgałęzieniem głównego nurtu O. (D. ). Zgodnie z deklaracją Strony działka nr [...] z obrębu nr [...] P. przed 2012 r., w 2012 r. i po 2012 r. stanowiła i nadal stanowi grunt pod wodami powierzchniowymi płynącym. Na podstawie akt Sąd nie jest w stanie tych twierdzeń zweryfikować. Jeszcze raz przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej - "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1.) grunty; 2.) budynki lub ich części; 3.) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z kolei art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości bądź jest bez tytułu prawnego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie czy nastąpiło przekazanie spornych nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego czy też bez tytułu innym podmiotom. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa są posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, także wtedy gdy posiadanie to jest bez tytułu prawnego. Dla skutecznego opodatkowania spornych nieruchomości jest zatem ustalenie podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego (podatnika), a tego organy podatkowe nie zrobiły precyzyjnie w odniesieniu do każdej działki. Strona skarżąca od początku wskazywała w kogo posiadaniu znajdują się poszczególne nieruchomości, organy nie zweryfikowały tych twierdzeń odnosząc się tylko do ewidencji gruntów. Ustawodawca, w przepisie art. 121 § 1 o.p. nakazał organom podatkowym, by te prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do nich jako organów państwa. W myśl tej regulacji, organy (a także działający w ich imieniu urzędnicy), poprzez swoje zachowanie, a przede wszystkim przez umiejętne i jednolite stosowanie prawa podatkowego, muszą wzbudzać w podatnikach odczucie, że ich sprawa zostanie załatwiona w profesjonalny, obiektywny i w pełni uczciwy sposób. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 P.g.k. przez ewidencję gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. W myśl art. 21 ust. 1 P.g.k. dane zawarte w tej ewidencji stanowią podstawę: 1) planowania gospodarczego, 2) planowania przestrzennego, 3) wymiaru podatku i świadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz zawsze powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego ich wykorzystania, ile ich funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości zalicza się dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położnych na tych gruntach budynków. zasadniczo należy zgodzić się z organem co do tego, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 P.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 P.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 P.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 P.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 O.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma przecież obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zamian w ewidencji gruntów wcześniej. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania pojawiają się istotne wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, kiedy ujawniają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym w pierwszej kolejności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. W odniesieniu do ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy nie jest więc uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że takie dane w nim figurują. Istotne jest bowiem również i to czy organ prowadzący ww. ewidencję starannie i rzetelnie ją aktualizuje, czy też wprowadzane zmiany opisują stan faktyczny istniejący od wielu lat wcześniej. Przechodząc na grunt realiów kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niewyjaśnioną przez organ istotną wątpliwością, dotyczącą okoliczności, czy ewidencja gruntów stała się nieaktualna, w tym znaczeniu, że przestała być zgodna ze stanem rzeczywistym. Organ dokonujący wymiaru podatków miał również obowiązek rozważyć czy organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków należycie ją aktualizował, bowiem wymiar podatków ma u podstaw określony stan faktyczny, istniejący w rzeczywistości, jedynie ujawniony czy opisany w omawianej ewidencji. Organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy pojawiają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, w takiej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 O.p. Dlatego organ błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 P.g.k., jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, mimo że pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. To postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p. Zasada zawarta w art. 21 ust. 1 P.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym. Reasumując, w świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi już dysponuje organ podatkowy, wynikają uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany m.in. w zakresie właściciela czy posiadacza gruntów, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością w wyniku błędów czy zaniechań ze strony organu, prowadzącego omawianą ewidencję, to wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Co więcej, podatnik nie może ponosić następstw tego, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie podejmuje stosownej inicjatywy w celu jej aktualizacji. Za przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organy bowiem dopuściły się naruszenia art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na skutek tego decyzje w zakresie wyjaśnienia przyjętej podstawy opodatkowania w zakresie kwestionowanych nieruchomości – wymykają się spod kontroli sądu administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ich ocena prawna. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. O kosztach nie orzeczono wobec braku wniosku o ich zasądzenie.