I SA/Sz 1197/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. znak [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] r. znak [...] określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku w kwocie [...] zł w związku z wykonywanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku w kwocie [...] zł z tytułu dokonania na terytorium czynności oraz wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że Skarżąca naruszyła przepisy prawa w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów żeglugi, co skutkowało powstaniem po jej stronie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym m.in. w lutym 2009 roku w wysokości [...] zł. Kontrolujący po rozpoznaniu wniesionych przez Spółkę do protokołu kontroli zastrzeżeń, uznali je w części za zasadne i związku z tym zmienili odpowiednio ustalenia poczynione w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, w poszczególnych miesiącach (ustalenia dotyczące lutego 2009 roku pozostały bez zmian). 3. Następnie Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] r. wydał decyzję znak [...] na mocy której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował uprawnienie Skarżącej do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zakresie dostaw paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w miesiącu lutym 2009 roku w 2 przypadkach. Skarżąca dokonując dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, w części obejmującej [...] litrów, nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 8 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem dokonała w tej części sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, realizując jego dostawę na jednostki pływające o całkowitej długości przekraczającej 15 m, do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w tych jednostkach. 4. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i we wniesionym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p., a także przepisów materialnych, tj. art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.a."), § 8 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zmianami), art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 5. W dniu 29 grudnia 2014 r. Organ II instancji doręczył pełnomocnikowi Spółki pismo z dnia 9 grudnia 2014 r. informujące Spółkę, że z uwagi na wszczęcie w dniu 4 grudnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – zwanej dalej: "K.k.s.") dotyczące między innymi zobowiązania objętego niniejszą sprawą, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 6. W toku postępowania odwoławczego Organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów: – z zeznań świadka T. M. - kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych [...] z dnia 28 lutego 2009 r. na jednostki pływające[...] – z dokumentacji technicznej jednostek pływających [...] zgromadzonych przez P. R. S. S.A., – pisma N. B. – M. M. i U. P. z siedzibą w K. z dnia 7 stycznia 2010 r. wraz z załącznikami, – z wyjaśnień J. J. z dnia 8 grudnia 2009 r. i z dnia 19 stycznia 2010 r., – z wyciągu z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 28 stycznia 2010 r. z kontroli przeprowadzonej u J. J. prowadzącej działalność gospodarczą. 7. Organ I instancji w dniu 13 listopada 2015 r. decyzją nr [...] skierowaną do Skarżącej, uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 17 września 2014 r. w ten sposób, że określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku w kwocie [...] zł w związku z wykonywanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. 8. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji uzupełniającej Organu I instancji. W treści odwołania Strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 20 października 2014 r. 9. Organ II instancji uchylił w całości decyzję Organu I instancji z dnia 17 września 2014 r., uzupełnioną decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. i orzekł co do istoty sprawy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ wskazał, że importowane oraz nabywane w kraju, a następnie odsprzedawane przez Skarżącą w lutym 2009 roku oleje napędowe przeznaczone na cele żeglugi stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał również, że z materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca w lutym 2009 roku posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego. Od dnia 1 do dnia 28 lutego 2009 r. Spółka prowadziła ewidencję nabytych wyrobów zharmonizowanych dla podmiotu upoważnionego do nabywania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie. W dniu 25 marca 2009 r. Strona złożyła zestawienie oświadczeń odebranych od nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi posiadających jednostki pływające za miesiąc luty 2009 roku, które zostało sporządzone na podstawie prowadzonej ewidencji. Na podstawie zgromadzonych dowodów w tym: zeznań J. J. (nabywcy oleju napędowego), świadka T. M. - kierowcy realizującego w dniu 28 kwietnia 2009 r. dostawy oleju napędowego; informacji i kopii dokumentów nadesłanych przez P. R. S. S.A. z siedzibą w G., Organ II instancji uznał, że posiadane przez J. J. jednostki pływające [...] wyposażone były w fabryczne zbiorniki paliwowe o pojemnościach (odpowiednio): [...] litrów i [...] litrów. W konsekwencji ustalił, że dokonane w dniu 28 lutego 2009 r. dostawy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na ww. jednostki pływające wg kwitów bunkrowych nr [...] w ilościach [...] litrów i [...] litrów, w temperaturze 15°C, nie zostały w całości zatankowane do zamocowanych na stałe w tych jednostkach pływających zbiorników paliwa. Rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego dostarczonego przedsiębiorcy J. J. w lutym 2009 roku, a maksymalną pojemnością zbiorników na stałe zamocowanych na jednostce Organ przedstawił w formie tabeli. Organ wskazał również, że Skarżąca dokonując dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, w części obejmującej [...] litrów nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 8 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem dokonała w tej części sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, realizując jego dostawę na jednostki pływające do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w tych jednostkach. Organ wskazał, że z uwagi na długość całkowitą tych jednostek pływających, tj. [...] przekraczającą wymiar 15 m, armator jednostek nie mógł się ubiegać o uzyskanie od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na tankowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających. Wobec powyższego, Organ uznał, że w stosunku do Skarżącej w zakresie sprzedaży [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością - jako zarejestrowany handlowiec - w dniu 24 marca 2009 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3zh za miesiąc luty 2009 roku wraz z załącznikiem AKC-3/I - informacją o podatku akcyzowym od olejów opałowych. Przedmiotowa deklaracja została zarejestrowana w systemie finansowo-księgowym Z. pod poz. [...] Z deklaracji tej wynikało, że w lutym 2009 roku Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego ciężkiego (mazutu) w ilości [...] kg. Podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości [...] zł został w całości uregulowany. Organ II instancji przedstawił szczegółowo także sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego za luty 2009 roku z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi bez spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w wysokości [...] zł. Jednocześnie w związku z dokonaniem w miesiącu lutym 2009 roku sprzedaży [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi bez zachowania warunku uprawniającego do zwolnienia tej sprzedaży od akcyzy Skarżąca powinna stosownie do treści art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. złożyć również deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz ze stosownym załącznikiem za ww. okres rozliczeniowy (luty 2009 roku) oraz obliczyć i wpłacić kwotę podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w S. do dnia 25 marca 2009 r. Jak ustalono Skarżąca nie złożyła ww. deklaracji podatkowej. Jednocześnie w dniu 27 listopada 2014 r., w następstwie doręczenia Stronie w dniu 31 października 2014 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 16 października 2014 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego Organu z dnia 17 września 2014 r., Spółka zapłaciła określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że termin na zapłatę wstępnej wpłaty akcyzy z tytułu obowiązku podatkowego powstałego w dniu 28 lutego 2009 r. upływał w dniu 25 marca 2009 r., tj. w dniu, w którym upływał termin na złożenie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego za luty 2009 roku. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpił okres odsetkowy dla określenia odsetek od wpłat dziennych. Organ II instancji zauważył, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej niż to uczynił Organ I instancji w decyzji z dnia 17 września 2014 r. W konsekwencji powyższego zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie przez Organ II instancji decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Określenie przez Organ II instancji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w kwocie niższej niż to uczynił Organ I instancji wynikło z odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistej pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających oraz rzeczywistych ilości oleju napędowego zatankowanego do tych zbiorników. Organ I instancji uzasadniając naruszenie warunków zwolnienia od akcyzy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, niewłaściwie wskazał na naruszenie § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na wydaniu wyrobów pomimo nieprzedstawienia przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, gdy w rzeczywistości naruszono warunek wynikający z treści § 8 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, bowiem Skarżąca dokonała dostawy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających, przy czym długość całkowita jednostek pływających przekraczała 15 m. Organ ten zauważył, że swoją decyzją określił zobowiązanie za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tj. o [...] 0 zł niższej niż Organ I instancji. Wobec powyższego po przedstawieniu stosownych wyliczeń, wskazał, że łączna kwota nadpłaty w niniejszej sprawie wyniosła [...] zł. W decyzji Organ odniósł się także do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zdaniem Organu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod sygnaturą [...] w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiąc luty 2009 roku nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania decyzji, a w konsekwencji powyższego nie nastąpiło zdarzenie o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 o.p., skutkujące dalszym biegiem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego w dniu 4 grudnia 2014 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania, o czym Skarżąca została skutecznie zawiadomiona) i na dzień wydania przez Organ II instancji decyzji bieg terminu przedawnienia nie został wznowiony po jego zawieszeniu, a tym samym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie upłynął do dnia wydania decyzji. Organ odwoławczy odniósł się również do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniach, uznając je za nieuzasadnione. Organ ten stwierdził m.in., że w sprawie w stosunku do sprzedanych przez Skarżącą w dniu 28 lutego 2009 r. [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a co za tym idzie zasadny był zarzut Strony dotyczący naruszenia przez Organ I instancji art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przypisanie Skarżącej wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, polegającej na zużyciu sprzedanego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast Organ ten nie zgodził się ze Skarżącą co do tego, że nie przeprowadzono prawidłowej interpretacji § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że Skarżąca w dniu 28 lutego 2009 r. sprzedając paliwa przeznaczone na cele żeglugi, nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia czy dostawa sprzedawanych paliw została zrealizowana do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostkach pływających. Spółka ograniczyła się bowiem wyłącznie do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi oraz dostarczeniu wyrobu na burtę jednostki pływającej. Nie zainicjowała żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających. Brak podjęcia po stronie sprzedawcy takich czynności Organ uznał za niezachowanie przez niego staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji brak było podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających skoro, nie podjął on podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ II instancji nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 o.p. ze względu na przyjęcie przez organ I instancji, że delegacja ustawowa zawarta w art. 25 ust. 5 u.p.a. stanowi wystarczającą podstawę do uregulowania w rozporządzeniu dodatkowych warunków do skorzystania ze zwolnienia z dostawy wyrobów akcyzowych zużywanych do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, mimo wyraźnego braku takiej delegacji w powołanym przepisie rangi ustawowej. Organ wyjaśnił, że ustawa zasadnicza nie wprowadza zakazu regulacji warunków stosowania zwolnień od podatków w drodze aktu normatywnego niższego rzędu, tj. w drodze rozporządzenia. Zakaz ten obejmuje bowiem wyłącznie zasady przyznawania ulg w podatkach i ich umorzeń. W konsekwencji powyższego prawodawca był uprawniony do wprowadzenia na mocy rozporządzenia warunków stosowania zwolnienia wynikającego z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy w zakresie w jakim uczynił to w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz uznaniu za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów podatnika, co uzasadnił w decyzji. Jednakże niezależnie od powyższego, Organ II instancji w toku postępowania odwoławczego uznał za zasadne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków - kierowców bezpośrednio realizujących sporne dostawy, z uwagi na ewentualną wiedzę tych osób mającą znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przebiegu procesu tankowania w szczególności w zakresie rodzaju i umiejscowienia zbiorników, do których tankowano dostarczone wyroby akcyzowe. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów materialnych, Organ zgodził się z zarzutem naruszenia art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Organ II instancji odmiennie niż Organ I instancji ustalił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku powstał z tytułu sprzedaży na terytorium kraju [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a nie z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem. Odnośnie do zarzutu naruszenia § 8 ust 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawa i przyjęcie, że wystarczającą przesłanką decydującą o utracie prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży oleju przeznaczonego do celów żeglugi jest nieokazanie przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego do tankowania ww. wyrobu akcyzowego do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na jednostce pływającej, Organ II instancji nie podzielił tego zarzutu w całości, a uzasadnienie stanowiska w tym zakresie było tożsame z uzasadnieniem do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. Za niezasadny Organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącej, w sytuacji bezspornego wykazania, że warunek końcowego zużycia nie został naruszony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Organ wskazał, że ze zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że w zakresie dostaw oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe dokonanych przez Skarżącą w dniu 28 lutego 2009 r. na rzecz J. J. nie zużyto tych wyrobów zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zgłoszonego przez Skarżącą dowodu w postaci kserokopii decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r., a skierowanej do M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. P. O. M. K., którą Organ ten uchylił decyzję Organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, wyjaśnił, że u podstaw decyzji kasacyjnej organu odwoławczego legły ustalenia, że w zakresie wyrobów co do których nie spełniono warunków formalnych zwolnienia od akcyzy, jednoznacznie stwierdzono spełnienie warunku materialno-prawnego zwolnienia, a więc zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, że wyroby co do których sprzedaży Skarżąca zastosowała zwolnienie od akcyzy, zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem tj. do celów żeglugi. Za niezasadny Organ uznał również zarzut naruszenia § 8 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy powołany przepis wykracza poza możliwą do uregulowania w drodze rozporządzenia materię (tj. wykracza poza delegację ustawową) i wprowadza warunki wyłączające zastosowanie zwolnienia w zakresie podstawowym, jaki jest zastrzeżony wyłącznie dla regulacji rangi ustawowej. Organ wskazał, że ustawa zasadnicza nie wprowadza zakazu regulacji warunków stosowania zwolnień od podatków w drodze aktu normatywnego niższego rzędu, tj. w drodze rozporządzenia. Zakaz ten obejmuje bowiem wyłącznie zasady przyznawania ulg w podatkach i ich umorzeń. W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu się przez organ jedynie do wykładni literalnej z pominięciem wykładni celowościowej i funkcjonalnej oraz prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzającej interpretacji istoty zwolnienia, Organ II instancji nie podzielił tego zarzutu. W uzasadnieniu decyzji w sposób obszerny przedstawił swoje stanowisko w tej kwestii, wskazując, że prawodawca krajowy, dokonując implementacji przedmiotowego zwolnienia do prawnego porządku krajowego, nie wykroczył poza ramy narzucone art. 14 ust. 1 lit c dyrektywy energetycznej, jak i nie naruszył dyspozycji art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie ustalenia organu podatkowego w zakresie naruszenia tak prawidłowo określonych warunków zwolnienia i w konsekwencji zastosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi tak, jak to uczyniono w sprawie nie może być ocenione jako zawężające wykładnię prowspólnotową przepisów. 10. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż o utracie prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży oleju przeznaczonego do celów żeglugi decyduje nieokazanie przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego do tankowania ww. wyrobu akcyzowego do zbiorników innych niż na stale zamocowane na jednostce pływającej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Spółki, w sytuacji wykazania, że warunek końcowego zużycia nie został naruszony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez pozbawienie Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia oraz uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane; 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie Organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego; 6) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. Mając na względzie ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego pisma ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 roku poz. 718 ze zm. - zwana dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. 13. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy Organ po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, słusznie uznał, że Skarżąca dokonując w dniu 28 lutego 2009 r. dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, w części obejmującej [...] litrów, nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 8 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż sprzedając tę ilość oleju napędowego na rzecz jednostek pływających, o długości przekraczającej 15 m, dostarczyła olej napędowy do zbiorników, które nie były na stałe zamontowane na tych jednostkach. W związku z powyższym Organ określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że prowadzone postępowanie dotyczyło wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (oleje napędowe), importowanych oraz nabywanych w kraju, przeznaczonych na cele żeglugowe, a następnie odsprzedanych przez Skarżącą w lutym 2009 r. 14. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.a."), a nie, jak błędnie wskazał w skardze pełnomocnik skarżącej Spółki, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), która weszła w życie dopiero w dniu 1 marca 2009 r. Dodać należy, że powołany przez Stronę skarżącą art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje przedmiot opodatkowania akcyzą (odpowiednio: art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 powołanej przez Stronę skarżącą ustawy, nie obowiązywał pod rządami poprzedniej ustawy (tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r.). 15. Wobec powyższego wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku dokonywania sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego lub przez podmiot dokonujący ich sprzedaży, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą jest podmiot zużywający wyroby do napędu jednostki lub jednostek pływających o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej zachodzi potrzeba korzystania przez podmioty posiadające takie jednostki z tych wyrobów, zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; 2) wydanie wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez skład podatkowy lub podmiot dokonujący odsprzedaży nastąpi po przedstawieniu przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów, o których mowa w ust. 1, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Na podstawie § 8 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia uprawnionym nabywcą (...) jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. 16. W art. 4 u.p.a. uregulowano zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, w tym m.in. sprzedaż towarów wykonywana na terytorium kraju. Jednakże w § 8 ww. rozporządzenia ustawodawca uregulował możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że w przypadku sprzedania olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi do zbiorników, które nie były na stałe zamontowane w jednostce pływającej, zwolnienie od akcyzy przysługuje gdy nabywcą jest podmiot zużywający wyroby do napędu jednostki lub jednostek pływających o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej zachodzi potrzeba korzystania przez podmioty posiadające takie jednostki z tych wyrobów, olej tankowany do zbiorników, które nie są na stale zamocowane jednostce pływającej. Ponadto wydanie wyrobów przez podmiot dokonujący odsprzedaży będzie miało miejsce po przedstawieniu przez podmiot użytkujący jednostkę pływającą upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zatem słusznie Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przepisy prawa nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży paliwa żeglugowego w przypadku jego tankowania do zbiorników innych niż zamontowanych na stałe w jednostce pływającej gdy dostawa dotyczy jednostki o długości całkowitej powyżej 15 m. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że Skarżąca olej napędowy w ilości [...] litrów sprzedała w dniu 28 lutego 2009 r. na 2 jednostki pływające:[...], obie o długości powyżej 15 m. Sprzedany olej napędowy został zatankowany do zbiorników, które nie były na stałe zamocowane w jednostkach pływających. Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, który odmówił Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z tą sprzedażą, bowiem zwolnienie to przysługuje tylko w sytuacji gdy olej napędowy jest sprzedawany do zbiorników, które nie są na stałe zamontowane w jednostce pływającej, o ile nabywcą oleju napędowego jest podmiot, który zużywa te wyroby do napędu jednostek o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, podmiot ten powinien przedstawić upoważnienie właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania oleju napędowego do zbiorników, które nie są na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Reasumując, stwierdzić należy, że skoro nabywcą oleju napędowego była J. J., która posiadała 2 jednostki pływające o długości powyżej 15 m, to olej napędowy powinien być zatankowany tylko do zbiorników na stałe zamontowanych na tych jednostkach pływających. Zatem słusznie Organ uznał, że przepis § 8 ust. 5 ww. rozporządzenia nie znajduje zastosowania w sprawie. Wobec powyższego nie można Organowi zarzucić naruszenia ww. przepisu. 17. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącej, w sytuacji wykazania, że warunek końcowego zużycia nie został naruszony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach. Wskazać bowiem należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego – w sposób nie budzący wątpliwości - wynika, że sprzedane przez Skarżącą w lutym 2009 roku [...] litry oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie zostały przez nabywcę zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Organ słusznie zauważył, że z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 stycznia 2010 r. przeprowadzonej u odbiorcy ww. wyrobów – J. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] "B." J. J. w K. nie wynika, że nabywane wyroby były wykorzystywane w posiadanych przez kontrolowaną jednostkach pływających, gdyż J. J. nie dysponowała jakimikolwiek dowodami na użytkowanie tych jednostek, tj. w postaci dzienników pokładowych i rejestru godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. z 2006 roku, Nr 123, poz. 857 ze zm.). Ponadto z dokumentacji posiadanej przez J. J. wynikało, że zakup kwestionowanego paliwa był jedynym kosztem jaki wyżej wymieniona poniosła w związku z użytkowaniem obu jednostek pływających. Z ww. protokołu wynikało także, że funkcjonariusze celni w dniu 24 kwietnia 2009 r. podczas przeprowadzonej kontroli w miejscu prowadzenia przez J. J. działalności gospodarczej – S. K. w B. - stwierdzili, że olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi był wykorzystywany w maszynach typu ładowarki kołowe F. [...] i żurawie załadunkowe marki R [...] i U.-K. oraz w urządzeniu prądotwórczym. Ustalili także, że tego rodzaju wyrób był przechowywany w pojemniku typu M. w łącznej ilości [...] litrów, który zdemontowany został z posiadanej jednostki pływającej na czas jej remontu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 8 października 2009 r. u A. K. prowadzącego działalność gospodarczą w K.-Z., W. W., stwierdzono, że w zbiorniku stacjonarnym o pojemności [...] litrów przechowywany był olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, a ponadto ustalono, że wyrób ten był wykorzystany w 2 pojazdach samochodowych - jednym należącym do K. B., a drugim należącym do J. J.. Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z treścią kwitów bunkrowych nr [...] z dnia 28 lutego 2009 r. przyjęcie paliwa na jednostki pływające [...] potwierdził A. K., a z pisemnych wyjaśnień J. J. wynikało, że tankowanie w ww. jednostka pływających odbywało się w K. przy ul. Z. Wobec powyższego, słusznie Organ stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że olej napędowy przeznaczony na cele żeglugowe sprzedany przez Skarżącą w dniu 28 lutego 2009 r. na rzecz J. J. nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. 18. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane. Odnosząc się do tego zarzutu (Strona skarżąca również w tym przypadku powołała się na niewłaściwą podstawę prawną, tj. na nieobowiązującą ustawę), Sąd uznał, że mając na uwadze prawidłową podstawę prawną (wskazaną przez Sąd powyżej) wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ II instancji jednoznacznie wykazał, że Skarżąca nie dochowała warunków zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności sprzedaży w dniu 28 lutego 2009 r. [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, bowiem dokonała w części dostawy wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających o długości całkowitej powyżej 15 m. Ponadto Organ wykazał, że brak jest dowodów, iż dostarczone wyroby zostały zużyte na cele zwolnienia od akcyzy. 19. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie. Na podstawie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc powyższą regulację prawną do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe powstało w lutym 2009 roku. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r.), Organ I instancji w dniu 4 grudnia 2014 r. wydał postanowienie (sygn. akt[...]) o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kks polegające na uchylaniu się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. przedmiotu opodatkowania tj. oleju żeglugowego i niezłożenie deklaracji podatkowych za okresy od lutego do października 2009 roku, a dotyczących zobowiązań podatkowych objętych 8 decyzjami Organu I instancji z dnia 17 września 2014 r. Mając powyższe na uwadze Organ II instancji pismami z dnia 9 grudnia 2014 r. (doręczonymi ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 29 grudnia 2014 r.) poinformował Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia (między innymi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku wynikającego z decyzji Organu I instancji z dnia 17 września 2014 r.) uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał również, że w dniu 12 sierpnia 2016 r. Organ I instancji wydał postanowienie sygn. akt [...] o częściowym umorzeniu dochodzenia. W pkt 2 tego postanowienia wskazano na umorzenie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kks, polegające na nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. przedmiotu opodatkowania - oleju żeglugowego w ilości [...] litrów w temperaturze 15°C (zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r.), tj. nie złożeniu deklaracji podatkowej w terminie do dnia 25 marca 2009 r. Przedmiotowe postanowienie zostało zatwierdzone przez Organ II instancji w dniu 7 września 2016 r. i następnie w dniu 14 września 2016 r. wysłane do podejrzanej – P. K. Prawidłowo Organ zauważył również, że skoro postanowienie Organu I instancji zostało wysłane w dniu 14 września 2016 r., zatem 7-dniowy termin na złożenie zażalenia nie upłynął w dniu wydania zaskarżonej decyzji (tj. w dniu 21 września 2016 r.). Tym samym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiąc luty 2009 roku nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie nastąpiło zdarzenie o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 o.p., tj. skutkujące dalszym biegiem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego, w sprawie z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i na dzień wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nie został wznowiony po jego zawieszeniu, a tym samym termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto, stosowanie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy postępowania w sprawie do fazy postępowania przeciwko osobie nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brzmienie tego przepisu. 20. Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w sprawie w ocenie Skarżącej Organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. 21. Odnośnie do ostatniego, podniesionego w skardze zarzutu, stwierdzić należy, że został on przez Skarżącą sformułowany w sposób bardzo lakoniczny, co uniemożliwia wyczerpujące i obszerne ustosunkowanie się do niego. Strona zarzuciła naruszenia art 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy, jednakże nie podała o jakie konkretnie dowody chodzi (nie sprecyzowała czy chodzi jej o wszystkie dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała w toku postępowania), ani nie przedstawiła na jaką okoliczność Organ powinien je przeprowadzić. Nie wskazała również jakie to – jej zdaniem – ustalenia faktyczne odpowiadają rzeczywistemu stanowi sprawy. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi, Strona w żaden sposób nie rozwinęła zgłoszonego wniosku, całkowicie przemilczając tę kwestię. Niemniej stwierdzić należy, że w ocenie Sądu Organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, działając zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym wyrażonymi w art. 180 § 1 jak i w art. 188 o.p. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Organ II instancji przeprowadził dowód z zeznań T. M., który to dowód został włączony w poczet materiału dowodowego. Organ ten w toku postępowania podjął dodatkowe czynności zmierzające do ustalenia pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na jednostkach pływających użytkowanych przez odbiorców paliwa przeznaczonego do celów żeglugi dostarczanego przez Skarżącą, tj. firm: [...] B. Sp. J. oraz J. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F. H.-U. "B." J. J. Z P. R. S. S.A. Organ uzyskał kopie posiadanej dokumentacji technicznej dostarczonej przez armatorów jednostek w toku postępowań o nadanie klasy i w procesie nadzoru, w której wskazane są ilości i pojemności zainstalowanych w jednostkach pływających zbiorników paliwowych. 22. Rekapitulując, wskazać należy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.