I SA/Sz 12/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej D. T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy C. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą D. T. jako współwłaścicielce nieruchomości rolnej, podatek rolny za 2017 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. M. K. i M. K. [...] r. sprzedali D. T. udział wynoszący [...] części w niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działkę nr [...] o obszarze [...] ha położoną w [...] gmina C.. Organ I instancji decyzją ustalił wymiar podatku rolnego dla wszystkich współwłaścicieli za 2017 rok za ww. działkę. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję i przekazało do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu potrzebę ustalenia, który współwłaściciel (posiadacz) prowadzi określone gospodarstwo w całości. Zgodnie bowiem, z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", jeżeli grunty, o których mowa w art. 5 stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie względem M. K., M. K. oraz D. T. w sprawie wymiaru podatku rolnego za ww. nieruchomość rolną, będącą we współwłasności ustawowej M. K. i M. K. w udziale [...] części oraz D. T. w udziale [...] części. W toku postępowania, organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał ww. współwłaścicieli do złożenia wyjaśnień czy gospodarstwo rolne, w którego wchodzi ww. działka jest w całości prowadzone przez nich oraz czy ww. działka jest uprawiana rolniczo, jeżeli tak to przez kogo i na podstawie jakiej umowy. W odpowiedzi na wezwanie D. T. w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, że ze względu na zbieżność przedmiotu postępowania z prowadzonymi przez organ postępowaniami nr [...] i [...], podtrzymuje w całości twierdzenie zawarte w odwołaniach od decyzji organu w ww. sprawach. W sprawie wymiaru podatku rolnego przedmiotowej działki za 2016 r. w piśmie z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. D. T. oświadczyła natomiast, że gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi ww. działka nie jest prowadzone przez nią. Według jej wiedzy ww. nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne jest uprawiana rolniczo przez [...] i M. K. oraz, że nie ma wiedzy co do tego czy uprawa przedmiotowego gospodarstwa rolnego odbywa się na podstawie jakiejś umowy. M. K. i M. K. w odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia [...] r. oświadczyli, że gospodarstwo rolne w skład którego wchodzi ww. działka nie jest uprawiane przez nich, lecz przez [...] na podstawie umowy ustnej. Organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. z zapytaniem na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec [...] i M. K. oraz czy własność ww. działki przeszła na nabywcę. W odpowiedzi na zapytanie komornik sadowy poinformował, że nie posiada informacji, na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne. Akta przedmiotowej sprawy zostały przekazane [...] r. na termin licytacji nieruchomości. Na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej [...] r. z Sądem Rejonowym w G. I Wydział Cywilny organ I instancji ustalił, że nie ma postanowienia o przysądzeniu własności w udziale [...] części (udział we własności [...] i M. K.) przedmiotowej nieruchomości. Nadto, na podstawie ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w G. organ I instancji ustalił, że na dzień wydania decyzji współwłaścicielami przedmiotowej działki nadal są M. K. i M. K. w udziale do [...] i D. T. w udziale [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził zatem, że żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi gospodarstwa rolnego w całości, na nieruchomości w skład, której wchodzi ww. działka nr [...]. W związku z czym w sprawie nie ma zastosowania ww. art.3 ust. 6 u.p.r., bowiem uprawianie gospodarstwa rolnego przez osobę trzecią na podstawie ustnej umowy nie ma wpływu na ustalenie tego, komu wymierzyć podatek rolny. W tych okolicznościach organ I instancji odrębnymi decyzjami - na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.r. - ustalił D. T., M. K. oraz M. K. podatek rolny na 2017 r. za ww. działkę do zapłaty solidarnie w kwocie [...] zł. Odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wniosła D. T., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydanej decyzji wymiarowej oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania decyzji, 2) art. 3 ust. 6 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie należy mieć na uwadze, że [...] r. D. T. nabyła od [...] i M. K. udział wynoszący [...] części w działce rolnej nr [...] o łącznym obszarze [...] ha. Niewątpliwie zatem, jest ona we współwłasności tych osób. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ww. działka stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że jest ona przez współwłaścicieli wykazywana w odrębnej deklaracji lub informacji na podatek rolny, zaś organ podatkowy wymierza podatek od takich gruntów w odrębnej decyzji. Jednocześnie, organ zauważył, że ww. działka stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy, a zatem organ powinien zastosować reguły określone w art. 3 ust. 5 i 6 u.p.r. tj. zbadać, czy którykolwiek ze współwłaścicieli prowadzi gospodarstwo rolne w całości. Ustawodawca zdecydował bowiem o odmiennym opodatkowaniu gruntów stanowiących współwłasność w sytuacji, gdy posiadają one odpowiednią normę obszarową, pozwalającą na uznanie ich za gospodarstwo rolne. W tym przypadku, zrezygnował z instytucji solidarności i przesądził, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Osoba będąca współwłaścicielem czy też posiadaczem, która prowadzi gospodarstwo rolne w całości, staje się podatnikiem. W praktyce podatkowej konieczne zatem staje się ustalenie, który współwłaściciel (posiadacz) prowadzi określone gospodarstwa w całości. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że skoro ww. działka należy do M. K., M. K. oraz D. T., a wszyscy współwłaściciele działki utrzymując, że żadne z nich nie prowadzi gospodarstwa rolnego, tym samym w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 6 u.p.r. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.r. organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym za ww. działkę ciąży solidarnie na wszystkich jej współwłaścicielach. Tym samym wymiar podatku ustalony przez organ I instancji jest prawidłowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając wniesioną skargę Skarżąca podniosła, że organy obu instancji pomijają podstawową dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię ustalenia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podtrzymała przy tym swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia [...] r. w zakresie w jakim wskazuje, że dla prawidłowości przedmiotowej decyzji niezbędne jest ustalenie faktycznego stanu dotyczącego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Pominięcie tej kwestii lub błąd w ustaleniach faktycznych prowadzi bowiem do nieprawidłowego stosowania przepisów podatkowych, w szczególności niezastosowania przepisu szczególnego tj. art. 3 ust. 6 u.p.r. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż organ podatkowy nie podjął działań wystarczających do ustalenia stanu faktycznego, który legł u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. Organ ustalając stan faktyczny sprawy uzyskał wyłącznie rozbieżne oświadczenia, co istotne, nie zgromadził jakichkolwiek dokumentów które usuwałyby nasuwające się, a wynikające z wyjaśnień stron wątpliwości. Ograniczone postępowanie dowodowe rzutuje więc na prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń, które powinny zostać uzupełnione w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z przedłożonych w trakcie rozprawy dokumentów na okoliczność tego, iż nie jest współwłaścicielem nieruchomości której dotyczy zobowiązanie. Sąd postanowił uwzględnić wniosek Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna. Słuszny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydanej decyzji wymiarowej oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania decyzji. Kwestią sporną w sprawie było to, kto w istocie w 2017 roku winien odpowiadać za zobowiązania podatkowe w podatku rolnym od działki będącej nieruchomością rolną stanowiącą działkę nr [...] o obszarze [...] ha położoną w [...], gmina C.. Zdaniem organów byli to wszyscy współwłaściciele nieruchomości za których uznał [...] i M. K. oraz D. T.. Organy ustaliły, że [...] r. D. T. nabyła od [...] i M. K. udział wynoszący [...] części w działce rolnej nr [...] o łącznym obszarze [...] ha. Na bazie powyższego ustaliły, że wskazana nieruchomość pozostaje we współwłasności tych osób. Nadto organ I instancji odebrał oświadczenie od [...] i M. K., którzy w piśmie z dnia [...] r. podali, że gospodarstwo rolne stanowiące działkę nr [...] nie jest uprawiane przez nich, lecz przez [...] na podstawie umowy ustnej. Oprócz tego, na skutek wezwania organu, D. T. przedłożyła dokumenty zawierające jej oświadczenie, iż ona nie uprawia spornej działki, robią to [...] i M. K., a nadto nic jej nie wiadomo o tym czy uprawa przedmiotowego gospodarstwa rolnego odbywa się na podstawie jakiejś umowy. Organy wyjaśnienie powyższej sprawy, co do kwestii osób prowadzących gospodarstwo, ograniczyły w istocie do uzyskania powyższych, sprzecznych oświadczeń Stron postępowania, ignorując stanowisko Strony iż sprawa nie została należycie wyjaśniona oraz jej wnioski dowodowe, w tym zawarty w odwołaniu wniosek o zwrócenie się do właściwych organów Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o informację o podmiocie pobierającym dotacje w związku z prowadzeniem rzeczonego gospodarstwa. Na bazie powyższych ustaleń uznano, że w sprawie znajduje artykuł 3 ust. 5 u.p.r. stanowiący, iż w sytuacji gdy grunty, o których mowa w art. 1 u.p.r., stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Uznano też, iż wobec tego, że żaden z współwłaścicieli nie prowadzi ww. gospodarstwa rolnego w całości, nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 3 ust. 6 u.p.r. stanowiący, iż w sytuacji gdy grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Zdaniem Sądu powyższe dowody należało uznać za niewystarczające do uznania, że żaden z współwłaścicieli nie prowadził przedmiotowego gospodarstwa rolnego w całości. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Poprzestanie na przyjęciu dwóch sprzecznych oświadczeń stron postępowania nie może być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie może wypełnić normy art. 187 § 1 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazać jednak też należy, iż przedłożone przez Skarżącą na rozprawie w dniu [...] r. dowody z dokumentów również potwierdzają, iż nie wyjaśniono wszechstronnie okoliczności sprawy. W aktach sprawy znajdują się dokumenty z których wynika że organ I instancji zwracał się do komornika sądowego o informację o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym o nieustalonej sygnaturze i stronach postępowania oraz "czy przeszła własność na nabywcę ww. nieruchomości", a nadto telefonicznie organ zwracał się do Sądu Rejonowego w G. czy wydano postanowienie o przysądzeniu własności w udziale [...] części nieruchomości rolnej stanowiącej działkę nr [...] położonej [...], gmina C. (udział [...] i M. K.). Jednocześnie z akt sprawy kompletnie nie wynika dlaczego i z czyjej inicjatywy organ zwrócił się o te informacje, kogo one dotyczyły, z czyjej inicjatywy i w związku z jakimi okolicznościami było wszczęte oraz wobec kogo było prowadzone postępowanie egzekucyjne, oraz na czyją rzecz i w związku z jakim zdarzeniem miała być przysądzona własność udziału w nieruchomości i jakie to miało znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Powyższych kwestii nie wyjaśniają także wydane decyzje. Organ I instancji enigmatycznie wskazuje, że "jedynie prawomocne postanowienie sądu przeniosłoby własność na nabywcę (...) co spowodowałoby także przejście obowiązków podatkowych na nabywcę nieruchomości". Z decyzji ani z akt sprawy nie sposób w ogóle wywnioskować dlaczego wywody w tym względzie w ogóle znalazły się w decyzji, albowiem brak jakichkolwiek konkretnych informacji dotyczących okoliczności postępowania egzekucyjnego, osób które miałyby w nim uczestniczyć i na kogo potencjalnie w ogóle mogłaby przejść własność opodatkowanej nieruchomości. Tymczasem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Strona przedłożyła dokumenty które potwierdzają, iż stan faktyczny sprawy był odmienny niż ustalił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z przedłożonych dokumentów postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt I [...] Sąd Rejonowy w G. postanowił udzielić na rzecz A. N. przybicia co do nabycia na przetargu w dniu [...] r. prawa własności nieruchomości stanowiącej sporną działkę nr [...] położoną w [...], postanowienie to stało się prawomocne na skutek oddalenia zażalenia postanowieniem Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt II [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt I [...] Sąd Rejonowy w G. przysądził na rzecz A. N. prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] położoną w [...] (będącej przedmiotem opodatkowania w badanej sprawie). Jak wynika z przedłożonego na rozprawie odpisu z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości nr [...], na podstawie ww. postanowienia z dnia [...] r. jako współwłaściciela w wysokości [...] udziału w tej nieruchomości wpisano A. N.. Wniosek o wpis złożono w dniu [...] r. ,a wpisu dokonano w dniu [...] r. Wszystkie powyższe zdarzenia miały miejsce przed wydaniem decyzji w badanej sprawie przez organ odwoławczy. Nadto na rozprawie złożono odpis pozwu z którego wynika, iż obecnie A. N. domaga się uznania za bezskuteczną czynność zbycia przez od [...] i M. K. na rzecz D. T. udziału wynoszącego [...] części w spornej działce rolnej nr [...]. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego, uznając że wskazana przesłanka została spełniona Sąd postanowił dopuścić w charakterze dowodów powyższe dokumenty złożone przez Skarżącą na rozprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że złożone na rozprawie dokumenty potwierdzają, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nastąpiły takie zmiany stanu faktycznego co do podmiotów będących właścicielami podlegającej opodatkowaniu nieruchomości, które organy były zobowiązane wziąć pod uwagę i które winny mieć wpływ na treść decyzji dotyczącej podatku rolnego od przedmiotowej nieruchomości za rok 2017. Co więcej wiedza o tych zmianach te była powszechnie dostępna albowiem znalazły one odzwierciedlenie w księdze wieczystej opodatkowanej nieruchomości. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych jeśli chodzi o podmiot opodatkowany (podatnika) to organy nie są związane zapisami w ewidencji nieruchomości. W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który co prawda odnosi się do podatku od nieruchomości, ale jego tezy są aktualne także na gruncie podatku rolnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). NSA wyjaśnił, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję był zatem zapisami w księdze wieczystej dotyczącymi własności związany. Tylko na marginesie Sąd zauważa, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazał w rozstrzygnięciu decyzji zarówno błędną datę odwołania ([...] r. zamiast [...] r.) jak również błędnie oznaczył zaskarżoną decyzję podając, iż jest to decyzja z dnia [...] r. znak [...], podczas gdy zaskarżona była decyzja z innej daty tj. z dnia [...] r. oraz o innej sygnaturze tj. znak [...] Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny, mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśnić kto w 2017 r. był podatnikiem podatku rolnego od nieruchomości stanowiącej sporną działkę nr [...] położoną w [...], czy w tym zakresie następowały w trakcie roku podatkowego zmiany, a następnie w konsekwencji dokonanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego zdecydować wobec kogo, na podstawie której z jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.r winno nastąpić ustalenie zobowiązania podatkowego dla przedmiotowej działki i ustalić to zobowiązanie w odpowiedniej wysokości. Organy winny przy tym mieć też na uwadze aby przeprowadzić postępowanie z zapewnieniem udziału wszystkim jego uczestnikom. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) Na koszty złożył się uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł.