I SA/Sz 120/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej T. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 października 2017 r. T. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wnioskodawczyni podała, że jest jedyną właścicielką gruntu niezabudowanego ni- [...] o powierzchni [...] ha położonego w gminie R.. Własność nieruchomości uzyskała w następujący sposób: • udział [...] na podstawie prawomocnego postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy w C. z dnia 28.03.2003 r. stwierdzającego nabycie spadku po mamie zmarłej w [...] r. • pozostałą część na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny z dnia 10.10.2003 r. Jako rolnik wnioskodawczyni grunt ten wykorzystywała w celu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zainteresowana nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych. W stosunku do tego gruntu były składne wnioski o przyznanie płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Obecnie, z uwagi na swój wiek rok 2017 jest ostatnim rokiem dopłat i uprawiania gruntu. Z racji swojego wieku wnioskodawczyni planuje sprzedać grunt będący jej własnością, a uzyskane pieniądze przeznaczyć na bieżące potrzeby, leczenie i leki. Ze strony rodziny jest zainteresowanie zakupem nieruchomości, ale o mniejszej powierzchni niż całość działki [...] W związku z tym, aby mieć pewność, że jest możliwość podziału działki na mniejsze oraz że wnuki wnioskodawczym będą mogły wybudować sobie dom na tym gruncie wystąpiła ona wraz z mężem o warunki zabudowy. Grunt nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Działka objęta wnioskiem to działka rolna, niezabudowana, sklasyfikowana jako R-IVb. Decyzją z sierpnia 2017 r. Burmistrz ustalił warunki zabudowy dla działki [...] polegające na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W przyszłości działka [...] zostanie podzielona na 6 mniejszych działek wraz z drogą, gdyż jest to niezbędne z uwagi na brak bezpośredniego dostępu do drogi publicznej dla wszystkich działek. Po dokonaniu podziału gruntu, wnioskodawczyni zamierza 2 działki sprzedać wnukom, a pozostałe 4 na wolnym rynku. Z uwagi na wiek wnioskodawczyni nie wyklucza skorzystania z pomocy biura nieruchomości w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży działki. Wnioskodawczyni nie jest i nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni nie jest i nie był zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie dokonywała, ani nie zamierza dokonywać innych nakładów finansowych związanych z tym gruntem np. na uzbrojenie terenu. Wnioskodawczyni nie planuje zakupu innych gruntów Działki powstałe z podziału gruntu nr [...] stanowią majątek osobisty wnioskodawczyni, a grunt ten nie był wynajmowany na podstawie umów cywilno -prawnych innym podmiotom. W związku z podanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy przy sprzedaży działek wydzielonych z działki [...] Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT? Zdaniem wnioskodawczyni, brak jest podstaw do uznania jej i za podatnika podatku od towarów i usług. Aktywność wnioskodawczyni związana z powyższym gruntem nie będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni podała, że dokonując sprzedaży tych nieruchomości nie będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Wnioskodawczyni szeroko uzasadniła swój pogląd, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 11 grudnia 2017 r. nr [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej "p.t.u." oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Organ interpretacyjny podał, że w niniejszej sprawie koniecznym stało się ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., co zaskutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazywały, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze spadkobrania oraz darowizny będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawczyni złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowej działki. Dla działki [...] na mocy wydanej decyzji ustalono warunki zabudowy polegające na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. O aktywności wnioskodawczyni świadczył też fakt, że przed sprzedażą miała ona dokonać podziału przedmiotowego gruntu na 6 mniejszych działek wraz z wydzieloną drogą. Organ interpretacyjny podał, że dokonanie tych czynności pozwoliło na stwierdzenie, że wnioskodawczyni zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu oraz dokonanie podziału działek, z wydzieleniem drogi, oznaczało, że wnioskodawczyni wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wykonanie ww. czynności wskazało na podjęcie przez wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny wskazał, że podejmowane przez wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu interpretacyjnego, planowana sprzedaż przez wnioskodawczynię niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 p.t.u., a wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej w działki budowlane będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE. Wnioskodawczyni złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 p.t.u., przez błędne zastosowanie i uznanie, że opisane we wniosku czynności spełniają definicję działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT, a tym samym, iż skarżąca działa jako podatnik podatku VAT. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczył charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 15 ust. 2 p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Za powyższym wyrokiem stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżąca będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, okolicznościami decydującymi o tak pojmowanym rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczyniła skarżąca w związku z planowaną dostawą działek. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez nią o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 6 działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Jak wynikało ze stanu faktycznego skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazała też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.), a jedynie podała, że rozważa oddanie sprzedaży 4 działek w ręce profesjonalisty (2 działki miały być sprzedane wnukom) z uwagi na swój podeszły wiek. Wskazać należy również, że przedmiotowy grunt skarżąca nabyła w latach poprzednich w drodze spadkobrania i darowizny. Podkreślić należy, że decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu – art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zmianami). Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zauważyć też należy, że skarżąca nie przedsięwzięła takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Za działania marketingowe nie można bowiem uznać ewentualnego powierzenia profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomości sprzedaży 4 z 6 działek. Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego do chwili złożenia wniosku wnioskodawczyni uprawiała wymienione działki. Zdaniem Sądu, aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w postaci podziału działki na 6 mniejszych i na drogę wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 p.t.u., przez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), przyznając kwotę [...]zł na którą składała się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.