I SA/Sz 1213/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [..] w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. K. M., reprezentowana przez adwokata, złożyła do sądu skargę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym. Skarżąca, powołując się w uzasadnieniu skargi na stanowisko NSA wyrażone w postanowieniu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13, uznała, że indywidualny akt Dyrektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2014 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu kontrolnym spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. Pismem z dnia 30 maja 2014 r. pełnomocnik podatniczki złożył do organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. [...] organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] , doręczoną 16 lipca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r., od stycznia do października 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. Podatniczka odwołała się od tej decyzji, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przekazał odwołanie wraz ze stanowiskiem oraz aktami sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie, podnosząc, że strona może zaskarżyć takie postanowienie tylko w odwołaniu od decyzji. Wskazał, że podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu postanowieniu będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem przez właściwego dyrektora izby skarbowej. Z ostrożności procesowej organ wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca na wezwanie Sądu uiściła wpis sądowy od skargi w kwocie [..] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest, wydane na podstawie art. 188 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."), postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W ocenie Sądu zaskarżony akt (postanowienie) nie podlega zakresowi kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakreślonego w zacytowanym przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Postanowienie to nie jest bowiem zaskarżalne w drodze zażalenia, nie kończy także postępowania w sprawie oraz nie orzeka co do istoty sprawy. Również sama czynność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu kontrolnym nie może zostać w tym trybie zaskarżona, choć wskazany przepis przewiduje skargę na czynność organu administracji publicznej. Niemniej jednak ustawodawca sprecyzował, że czynność ta musi dotyczyć uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Skoro zatem postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, to nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a zatem nie podlega właściwości sądu administracyjnego. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności mogą być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych. Nie może być natomiast – jak w niniejszej sprawie – przedmiotem odrębnej skargi. W konsekwencji, skarga taka, stosownie do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podlega odrzuceniu, jako nienależąca do właściwości sądu administracyjnego. Zauważyć przy tym należy, że prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, nie może być rozumiane jako prawo poddania kontroli sądowej każdego przejawu aktywności (bądź bierności) organu administracji publicznej, w tym zwłaszcza dotyczących prowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z 2 kwietnia 2001 r., K 28/97, OTK z 1998 r., nr 4,poz. 50, z 12 lipca 2012 r., SK 31/10, OTK-A z 2012 r., nr 7,poz. 80) podkreślano, że art. 45 ust. 1 Konstytucji formułuje prawo do sądu w znaczeniu pozytywnym, zaś art. 77 ust. 2 Konstytucji zawiera zakaz zamykania drogi sądowej dla dochodzenia naruszonych wolności i praw, wyznaczając w ten sposób zakres dopuszczalnych ograniczeń prawa do sądu. Oba te przepisy ustanawiają konstytucyjne gwarancje prawa do sądu, przy czym art. 77 ust. 2 Konstytucji należy rozumieć jako szczegółowe rozwinięcie art. 45 ust. 1 Konstytucji. Aby mówić o naruszeniu prawa do sądu należy zatem najpierw wykazać, że naruszone zostały wolności i prawa. W omawianym zaś przypadku przedmiotem kontroli sądu miało być postanowienie organu, które samo w sobie nie uniemożliwiało Skarżącej ani skorzystania z jej uprawnień, wynikających z przepisów prawa, ani nie pozostawiało jej w niepewności co do ciążących na niej z mocy prawa obowiązków. W tak ustalonych okolicznościach sprawy Sąd uznał, że skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w pkt. 1) sentencji postanowienia. Zwrot całości uiszczonego wpisu sądowego od skargi nastąpił w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.