I SA/Sz 122/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. organu prowadzącego P. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. W. organu prowadzącego P. w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. W. (dalej także "Strona", "Skarżąca") w 2011 r. i 2012 r. prowadziła P. L. O. dla D. w B. oraz jako wspólnik "[...] A. W., D. N. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Ponadto, w ww. okresie działalność Strony polegała na prowadzeniu szkół w ramach P. C. E. w B.. Strona, jako organ prowadzący P. L. O. dla D. w B., otrzymała w 2011 r. dotację celową na uczniów tej szkoły ze środków budżetu Powiatu B. w wysokości [...] zł, a w 2012 r. w wysokości [...] zł. Na skutek przeprowadzonej przez Starostę B. kontroli w zakresie rozliczenia dotacji za rok 2011 i 2012, organ ten wszczął postępowanie administracyjne w celu rozliczenia dotacji za rok 2011 i 2012. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na skutek przeprowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2011 roku, sporządził w dniu 16 czerwca 2015 r. wynik kontroli nr [...], który następnie przekazał organowi I instancji. Organ ten włączył ww. dokument do akt sprawy. Starosta [...] (organ I instancji), decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] określił A. W., prowadzącej P. L. O. dla D. w B., przypadającą do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2011 i do 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...]zł (pkt 1 decyzji) oraz nakazał zwrot odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wskazując do poszczególnych kwot termin, od którego należy liczyć odsetki (łącznie 24 pozycji) oraz nakazał zwrot odsetek od dotacji niewykorzystanej do końca roku od dnia 28.12.2011 r. od kwoty [...]zł oraz od 28.12.2012 r. od kwoty [...]zł. Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu tej decyzji, że Strona wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...]zł, według następującego wyliczenia i zestawienia: I. dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem: 1) usługi świadczone przez spółkę [...] w wysokości [...] zł, z czego kwota [...]zł dotyczy 2011 roku, a [...] zł – 2012 roku, 2) wydatki na usługi księgowe prowadzone przez Biuro Rachunkowe A. R. i M. D. łącznie w 2011 i 2012 r. w kwocie [...]zł sfinansowane dotacją z budżetu Powiatu B. , w tym: - w 2011 r. [...] zł, - w 2012 r. [...] zł, 3) wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną - w łącznej kwocie [...]zł, w tym: - w 2011 r. był to łączny koszt [...] zł, w tym koszt płac stanowił kwotę [...]zł, a pochodne od wynagrodzeń [...] zł, - w 2012 r. był to koszt [...] zł, w tym koszt wynagrodzenia [...] zł i pochodne od wynagrodzeń [...] zł, 4) wydatki na tzw. "Informację o szkole" - w łącznej kwocie [...]zł w 2011 r. i 2012 r., w tym: - 2.261,11 dotyczy 2011 r., - [...] zł dotyczy 2012 r. 5) wydatki na zakup paliwa i utrzymania samochodu w wysokości [...] zł, w tym: - w 2011 r. w wysokości [...] zł, w tym na zakup paliwa [...] zł na utrzymanie samochodu [...] zł, - 2012 r. w wysokości [...] zł, w tym na zakup paliwa [...] zł i na utrzymanie samochodu [...] zł, 6) wydatki na zakup art. dekoracyjnych w łącznej kwocie [...]zł, w tym: - w 2011 r. w kwocie [...]zł, - w 2012 r. w kwocie [...]zł, 7) wydatki ba zakup art. spożywczych w łącznej kwocie [...]zł, w tym: - w 2011 r. w wysokości [...] zł, - w 2012 r. w wysokości [...] zł, 8) wydatki na szkolenia i koszty z tym związane w łącznej kwocie [...]zł, w tym: - w 2011 r. w wysokości [...] zł, - w 2012 r. w wysokości [...] zł, 9) wydatki na abonament za elektroniczną ochronę obiektu w kwocie [...]zł, w tym: - w 2011 r. w wysokości [...] zł - w 2012 r. w wysokości [...] zł, 10) wydatki związane z wykonaniem systemu monitoringu w kwocie [...]zł w 2012 roku, 11) wydatki na usługi hotelowe w kwocie [...]zł w 2012 r. 12) naruszenie przepisów art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w 2011 r. i 20112 r w łącznej kwocie [...]zł rozliczonych dotacją w przedmiotowej szkole, w szczególności: - składki na ubezpieczenie społeczne (płacone przez ubezpieczonych) oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, - składki na ubezpieczenia społeczne (płacone przez ubezpieczonych) oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r. (po pomniejszeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...]zł, - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. (po pomniejszeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...]zł. Organ przedstawił wyjaśnienia co do każdej pozycji ww. wydatków. W odwołaniu od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Strona zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 252 u.f.p., art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p.") w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p.) oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7, art. 8 § 1, art. 8 § 2, art. 77 i art. 107 k.p.a.). W obszernym uzasadnieniu Strona przedstawiła swoje stanowisko co do niezasadności twierdzenia organu I instancji o nieprawidłowym wykorzystaniu dotacji i ustosunkowała się do zawartych w decyzji tego organu twierdzeń, uzasadniających uznanie poszczególnych wydatków za niezgodne z przeznaczeniem. W odwołaniu Strona złożyła wnioski dowodowe z dokumentów na okoliczności wskazane w odwołaniu oraz zawnioskowała o ponowne przesłuchanie strony na okoliczność okazania organowi w dniu 8 sierpnia 2014 r wszelkich potrzebnych dokumentów mających wpływ na wynik niniejszej sprawy, faktu popełnienia przez organ błędów przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wyjaśnienia istotnych sprzeczności między ustaleniami organu a twierdzeniami Skarżącej. Organ I instancji, przekazując odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wskazał w piśmie z dnia 29 września 2017 r., że w części rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek (pkt 2 decyzji) doszło do omyłki pisarskiej. Wyjaśnił, że w zakresie dotyczącym: listopada 2011 r. zamiast kwoty [...]zł winno być [...] zł; grudnia 2012 r. – jest [...] zł a winno być [...] zł; marca 2012 r. – jest [...] zł a winno być [...] zł. Zawnioskował w związku z tym o uchylenie decyzji w tym zakresie i orzeczenie co do istoty sprawy, gdyż zaskarżona decyzja w tej części rażąco narusza prawo i interes społeczny. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania A. W. od decyzji Starosty [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w sprawie zwrotu Powiatowi B. pobranych dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł (pkt 1) oraz w sprawie odsetek od tej dotacji w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonych od dnia przekazania dotacji do dnia jej zwrotu (pkt 2), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "organ odwoławczy", "Kolegium"): 1) uchyliło decyzję w zakresie pkt. 2 rozstrzygnięcia i w tym zakresie orzekło co istoty, wskazując, w odniesieniu do poszczególnych kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem termin, od którego należy naliczyć odsetki (łącznie 24 pozycji), nakazało do zwrotu odsetki od dotacji niewykorzystanej do końca roku od dnia 28.12.2011 r. od kwoty [...]zł, od dnia 28.12.2012 r. od kwoty [...]zł, 1) utrzymało w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 – zwanej w skrócie "k.p.a."), art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 – zwanej w skrócie "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 2 oraz ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 – zwanej w skrócie "u.s.o."). Organ odwoławczy, w odniesieniu do uchylenia pkt 2 decyzji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wskazano kwoty, od których należy obliczyć odsetki. W odniesieniu do miesięcy wskazanych w ww. piśmie organu z dnia 29 września 2017 r. Kolegium orzekło zgodnie ze wskazaniami organu I instancji, wyjaśniając przy tym jedynie, że: "poczynione w decyzji wyliczenia wartości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi są prawidłowe, z wyjątkiem podanych w pkt 2 rozstrzygnięcia wartości przekazanych dotacji, od których należy obliczyć odsetki, na co zwrócił uwagę organ I instancji przekazując odwołanie do Kolegium". Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie utrzymania w mocy decyzji w pozostałym zakresie, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestię obowiązku zwrotu dotacji nienależnych, pobranych w nadmiernej wysokości, czy też wykorzystanych w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi w tym zakresie z przepisów ustawy o systemie oświaty, regulują przepisy ustawy o finansach publicznych. Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 i 2012 r.) regulujących zasady udzielania dotacji i celu, na jaki może być przeznaczona. Wskazał na przepis art. 90 ust. 4 u.s.o oraz uchwały Rady Powiatu w B. z dnia 26 stycznia 2007 r., z dnia 30 czerwca 2010 r. zmienioną uchwałą z dnia 29 października 2010 r. oraz uchwałę z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu państwa dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych oraz placówek niepublicznych. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 252 u.f.p. regulujący kwestie związane z obowiązkiem zwrotu dotacji niewykorzystanych, pobranych w nadmiernej wysokości czy też wykorzystanych w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi w tym zakresie z przepisów u.s.o. w odniesieniu do dotacji udzielanych w 2011 i 2012 r., w tym sposobu naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 u.f.p.). Zdaniem Kolegium, zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający, w pełni wyjaśnił okoliczności sprawy pozwalające na uznanie, że opisane przez organ wydatki na pokrycie usług świadczonych przez spółkę [...] S.C., usług księgowych oraz dotyczących przygotowania dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, obsługę administracyjną finansową i organizacyjną informacje o szkole, zakup paliwa i utrzymanie samochodów, zakup artykułów dekoracyjnych, artykułów spożywczych, szkolenia i koszty z tym związane, abonament za elektroniczną ochronę obiektu, na wykonanie systemu monitoringu, usługi hotelowe, nie stanowią wydatków bieżących dokonanych na realizację zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie, organ odwoławczy odniósł się kolejno do zakwestionowanych wydatków, w każdym z przypadków powołując stanowisko wyrażone przez organ I instancji i w pełni je podzielając, a także nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Stronę. Kolegium doszło do przekonania, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji słusznie stwierdził, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] nie zostały wykonane, a w konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w części odpowiadającej kwocie wynikającej z tych faktur. Z materiału dowodowego wynikało, jak wskazał organ odwoławczy, że brak jest dowodów źródłowych potwierdzających dokonywanie wydatków związanych ze świadczeniem tych usług. Wspólnicy [...]c. nie wskazali konkretnie, na czym polegało świadczenie usług, ograniczając się do wskazania ilości godzin i wyceny usług. Słuszny jest także wniosek, że wykonanie usług według wyliczenia godzin było niemożliwe do zrealizowania, przy uwzględnieniu faktu, że A. W. była w tym czasie dyrektorem wszystkich szkół i wykonywała zadania z tym związane, a D. N. (wspólnik spółki) w tym czasie świadczył pracę na podstawie umowy o pracę na cały etat na rzecz P. C. E. A. W. oraz prowadził działalność gospodarczą ([...]), w ramach której również świadczył usługi na rzecz Strony. Kolegium stwierdziło, że niezasadne są zarzuty odwołującej Strony, iż organ I instancji opiera argumentacje w tym zakresie odnośnie lat 2011-2012 w oparciu o ustalenia dotyczące 2010 roku. Ustalenia stanu faktycznego wynikające z przywołanego w decyzji materiału zgromadzonego w kontroli UKS oraz w kontroli pracowników organu I instancji, dotyczyły okresu 2011 r. oraz 2012 r. Fakt, że w decyzji, dla podkreślenia kontynuacji nieprawidłowej praktyki Strony, organ przypomniał ustalenia dotyczące 2010 r., objęte inną decyzją utrzymaną w mocy przez Kolegium, będącą przedmiotem postępowania WSA w Szczecinie, na którą skarga została oddalona, a także decyzjami podatkowymi UKS oraz wyrokiem karnym Sądu powszechnego, nie świadczy o tym, że organ oparł argumentację wyłącznie na ustaleniach dotyczących 2010 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że na przestrzeni kilku ostatnich lat przywołany wyżej art. art. 90 ust. 3d u.s.o., stanowiący podstawę do ustalenia, które wydatki podlegają finansowaniu z dotacji, ulegał zmianom, pozwalającym na doprecyzowanie tych ustaleń. Organ przywołał brzmienie tego przepisu obowiązujące w latach 2011-2012 oraz od 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. Powołując się dalej na uzasadnienie projektu zmian oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. W ocenie organu odwoławczego, nowelizacja uzasadnia taką wykładnię omawianego przepisu, zgodnie z którą rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków. Może być wykorzystana jedynie na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a wydatki w tym zakresie muszą być wydatkami bieżącymi. Kolegium dodało, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności. Odnosząc się dalej do zakwestionowanych wydatków na tzw. "informacje o szkole", Kolegium stwierdziło, że były to wydatki na promocje i reklamę szkół prowadzonych przez Stronę, związane z ogólną organizacją i funkcjonowaniem tych szkół, które bezpośrednio nie wpływają na realizację zadań szkoły, a jedynie na zwiększenie liczby potencjalnych słuchaczy, a tym samym zwiększenie przychodów osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkół. Kolegium wskazało, że zasadnie zostały zakwestionowane, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem także wydatki na zakup paliwa i utrzymywanie samochodu (naprawy, mycie, badanie techniczne, ubezpieczenie), ponieważ Strona w żaden sposób nie udowodniła, że przedmiotowe koszty są bezpośrednio związane z procesem kształcenia. Strona ograniczyła się jedynie, również w odwołaniu, do złożenia oświadczenia, że pojazdy były używane na potrzeby szkół, nie przedstawiając na potwierdzenie żadnych dowodów, np. ewidencji pojazdów, czy dokumentów świadczących o celu wyjazdów. Strona stosownej dokumentacji nie przedłożyła, zatem słusznie, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzono, że wydatki te nie mogą być pokryte środkami z dotacji. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na szkolenia i związane z tym koszty pobytu i noclegów, organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca Strona nie wykazała, że organizowane szkolenia dotyczyły bezpośrednio procesu kształcenia, wychowania i opieki, bowiem nie dostarczyła listy uczestników, harmonogramu i szczegółowej tematyki zajęć. Organ ten stwierdził, że połączenie zajęć z zajęciami w celu integracji uczestników i brak możliwości wyodrębnienia zakresu poszczególnych zadań, świadczy o niezasadności finansowania takich wydatków z dotacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w jednym przypadku tematyka szkolenia - zasady dotowania prywatnych szkół i przedszkoli i sposobu obliczania dotacji - nie była bezpośrednio związania z procesem kształcenia, wychowania i opieki; zatem wydatki takie dotyczyły zadań organu prowadzącego szkoły i nie powinny być pokrywanie środkami z dotacji. Kolegium stwierdziło, że prawidłowo zakwestionowano wydatki dokonane z naruszeniem art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., ponieważ dotyczyły poprzedniego roku budżetowego, a pokryte zostały z dotacji za następny rok; dotyczyło to opłacanych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. W związku z dokonaniem tych wydatków w następnych latach, to jest wydatku za XII/ 2011 r. dokonano w dniu 15 stycznia 2012 r., a wydatki za XII/ 2012 r. dokonano w dniu 15 stycznia 2013 r., nie można ich zaliczyć do rozliczenia dotacji odpowiednio za 2011 r. i 2012 rok. Kolegium stwierdziło również, że prawidłowo organ I instancji uznał, że nie mogą być finansowane z dotacji wydatki poniesione przez inne podmioty, udokumentowane fakturami wystawionymi dla innych podmiotów. Z tego powodu, zdaniem Kolegium, słusznie zostały zakwestionowane wydatki udokumentowane fakturami dla [...] wymienione w tabeli nr [...] zamieszczone decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ ten, powołując się na art. 60 pkt 1 u.f.p., art. 252 ust. 1, ust. 5 , ust. 6 u.f.p., stwierdził, że do należności, których kwotę określa decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nie ma zastosowania wskazany w odwołaniu art. 68 O.p., wskazujący trzyletni termin przedawnienia. Do należności z tytułu zwrotu dotacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ ten wyjaśnił dalej, że ponieważ otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej w części niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy lat 2011 i 2012, których rozliczenie nie było dokonywane w tych latach, lecz po ich zakończeniu, należy stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Pięcioletni termin powinien być liczony od końca tego roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 ust. 1 u.f.p., co oznacza, że powinien być liczony od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem, najwcześniej 5-letni termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2013 r., co oznacza, że nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych z ww. pismem oraz wniosku o ponowne przesłuchanie strony, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, wszelkie wątpliwości zostały już wyjaśnione i wniosek odwołującej nie jest zasadny; dołączona do odwołania opinia prawna nie jest wiążąca i nie stanowi dowodu w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji doręczył skarżącej decyzję określającą kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji; 2. art. 252 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji bezpodstawnie uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, przez co podlega zwrotowi do budżetu; 3. art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia wydatków bieżących, przez co uznał, że wydatki na pokrycie usług świadczonych przez spółkę [...] usług księgowych oraz dotyczących przygotowania dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, informacje o szkole, na zakup paliwa i utrzymywania samochodu, na zakup artykułów dekoracyjnych, zakup artykułów spożywczych, szkolenia i koszty z tym związane, abonament za elektroniczną ochronę obiektu, związane z wykonaniem systemu monitoringu, usługi hotelowe nie stanowią wydatków bieżących; 4. art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że sprawa będąca przedmiotem decyzji organu I instancji nie została ponownie rozpatrzona przez organ II instancji; 5. art. 7, i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na nierozpatrzeniu przez organ II instancji całego materiału dowodowego, ponieważ "z uwagi na obszerność decyzji (92 strony) nie jest w stanie zweryfikować wszystkich ewentualnych pomyłek" (...); II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego poprzestając na dowodach zebranych w innych postępowaniach, to jest postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej, sąd powszechny oraz organ I instancji, w postaci protokołów z wyjaśnień strony i zeznań świadków, a nie przeprowadził dowodów z wyjaśnień strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 2. art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej stwierdził, że w toku tej kontroli ustalono, iż faktury dotyczące wydatków ponoszonych przez skarżącą w 2011 r. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych wydatków podczas, gdy organ ten nie dokonał takich ustaleń i nie zawarł takiego stwierdzenia w decyzji wydanej na podstawie dowodów zebranych w toku tej kontroli; 3. art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. polegające na niezebraniu wyczerpująco materiału dowodowego i nieuwzględnieniu żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, to jest dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczności wskazane w odwołaniu. 4. art. 8 § k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organy I instancji bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. 5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co błędnie ustalił, że: 1) wydatki poczynione na: a. na usługi świadczone przez spółkę [...] b. na usługi księgowe oraz dotyczące przygotowania dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, c. na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, d. na informacje o szkole, e. na zakup paliwa i utrzymywania samochodu, f. na zakup artykułów dekoracyjnych, g. na zakup artykułów spożywczych, h. na szkolenia i koszty z tym związane, i. na abonament za elektroniczną ochronę obiektu, j. związane z wykonaniem systemu monitoringu, k. na usługi hotelowe, nie stanowią wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, 2) wyjaśnienia Skarżącej i D. N. są sprzeczne, przez co nie są wiarygodne, 3) w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. (znak: [...]) stwierdzono, że Skarżąca nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez ten organ w toku tej kontroli, a stanowisko, że stan opisany w tym protokole jest zgodny ze stanem faktycznym oparł wyłącznie na tym, że protokół ten jest dokumentem urzędowym. 6. art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji nie rozpatrzył prawidłowo materiału dowodowego, przez co: 1) w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie ustalił szkołę, w związku z prowadzeniem której skarżąca uzyskała dotację będącą przedmiotem niniejszego postępowania, 2) błędnie ustalił rodzaje i kwoty wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 3) w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł stan faktyczny ustalony w postępowaniu dotyczącym zwrotu dotacji udzielonej skarżącej na 2010 r. 7. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji dokonując oceny prawidłowości wykorzystania dotacji oceny tej nie dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego. 8. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że uzasadnienie decyzji organu I instancji zostało sporządzone niezgodnie z wymogami określonymi w tym przepisie. 9. art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w tych przepisach poprzez przyjęcie do stanu faktycznego sprawy okoliczności, które nie dotyczyły przedmiotu niniejszego postępowania, a postępowania o zwrot dotacji udzielonej skarżącej na 2010 r. w celu "podkreślenia kontynuacji nieprawidłowej praktyki skarżącej". 10. art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ I instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w tych przepisach poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności, które nie dotyczyły przedmiotu niniejszego postępowania, a zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji o zwrocie dotacji udzielonej skarżącej na 2010 r. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko i argumentację, wskazując przy tym dowody na poparcie stawianych zarzutów, które załączyła do skargi. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 §2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 122/18, I SA/Sz 123/18, I SA/Sz 124/18, I SA/Sz 125/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. A zatem, w ramach swej kognicji sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, a mianowicie, zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z przywołanego wyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej, dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie. W konsekwencji tego uznać należy, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 2240/13; wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14 - dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 O.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. W konsekwencji zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przez wydanie w dniu 16.06.2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyniku kontroli skarbowej co do dotacji za 2011 rok. Zatem, co do zwrotu dotacji pięcioletni termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do dotacji za 2011 rok rozpoczął swój bieg z końcem 2015 roku, a jego upływ nastąpi z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym w chwili wydania decyzji organu I instancji, jak i w chwili wydania decyzji organu II instancji, termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Nie upłynął także termin przedawnienia w odniesieniu do zwrotu dotacji za 2012 rok, skoro nawet od końca roku, w którym wykorzystano dotację do chwili wydania decyzji dotyczącej jej zwrotu, nie upłynął 5-letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Wobec tego zaistniała podstawa do przyjęcia, że zarzuty skargi naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 oraz art. 67 u.f.p. przez ich niezastosowanie, są niezasadne. Sąd przechodząc do dalszych rozważań w zakresie spornych kwestii wskazuje, że zaskarżona decyzja miała dwie części. W punkcie pierwszym, orzeczenie uchylało pkt. 2 decyzji organu I instancji dotyczący sposobu naliczania odsetek od kwoty zwrotu oraz wskazało na kwotę zwrotu i datę, od której należy liczyć odsetki, zaś w pkt. 2 tej decyzji, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. Rozpoczynając od kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w punkcie drugim zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie budzi wątpliwości, że ewoluowała treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., który z dniem 22 kwietnia 2009 r. został dodany przez art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. (Dz.U. z 2009, Nr, 56, poz. 458) zmieniającej ustawę o systemie oświaty. I tak, przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowił, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Z dniem zaś 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. uległ zmianie (przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) zmieniającej ustawę o systemie oświaty) i stanowił, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.". Natomiast z dniem 31 marca 2015 r. został zmieniony przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U.2015.357) zmieniającej ustawę o systemie oświaty. A zatem, od dnia 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. miał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Wobec tego, zdaniem Sądu, ocena zasadności wydatków poniesionych przez Skarżącą powinna być dokonana na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem ww. nowelizacji tego przepisu. Zwrócić także należy uwagę, że wyżej cytowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. powołuje w pkt 1) lit. b) przepis art. 5 ust. 7 u.s.o., który również uległ zmianie. W myśl art. 5 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r.), "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Od dnia zaś 31 marca 2015 r. ww. przepis art. 5 ust. 7 otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. wynika, że jego zmiana dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, jednakże zmiana ta – w ocenie Sądu - miała wpływ na wynik sprawy na gruncie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, gdyż zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący przepis (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 i 2012) w zakresie celów, na jakie mogła być wykorzystywana przyznana dotacja oświatowa. Istotne przy tym jest, że ustawodawca w obu ww. nowelach z dnia 13 czerwca 2013 r. i z dnia 20 lutego 2015 r. nie przewidział dla zmienionego art. 90 ust. 3d przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za nieskuteczne. Skoro takich przepisów przejściowych w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała jedynie charakter doprecyzowujący i definiujący, a przy tym miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli, zaistniała więc podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy. A zatem, w ocenie Sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę należało zastosować zmieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych do istniejących już stosunków prawnych, a zatem nie unormował wpływu zmienionych przepisów na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy, to przyjąć należało, że jego wolą było stosowanie do istniejących stosunków prawnych już nowych (zmienionych) przepisów, co uzasadnia w konsekwencji, że zmiany tych przepisów nie wyrażały nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią dotychczasowych przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7). Powołane wyżej przepisy i dokonana przez ustawodawcę ich zmiana, miała tylko charakter definiujący, doprecyzowujący wydatki, tutaj szkoły, które mogą być pokrywane z dotacji pochodzącej z środków publicznych. Skoro więc doszło jedynie do uszczegółowienia zakresu wydatków, które mogą być pokryte z dotacji, to do ich oceny zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy, a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. A zatem, w dacie orzekania organ winien był dokonać oceny wydatków Skarżącej z dotacji według brzmienia znowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (chociaż przekazanych w 2011 i 2012 r.), zgodnie z którym w istocie przyznane dotacje - jako przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań, tutaj szkoły, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na (podkreślenie Sądu): a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Jak wynika z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 01.01.2014 r., oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały jedynie charakter definiujący oraz doprecyzowujący. By nie być gołosłownym, to w projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W projekcie zaś uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty." Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7, wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)". Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przedstawił wprawdzie następujące po sobie nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. i nowe brzmienia tego przepisu, jednak na tym poprzestał, i rozpoznając sprawę w związku z wniesionym odwołaniem nie dokonał oceny poniesionych przez Skarżącą wydatków w 2011 i 2012 r. z udzielonej dotacji na uczniów P. L. O. dla D. w B. według znowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., przy czym co istotne zaakceptował ocenę organu I instancji, który jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia zastosował jedynie przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Z tych też względów zaistniała podstawa do uznania, że organy obu instancji wadliwie dokonały wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 i 2012 r. zrealizowanych odpowiednio w styczniu 2012 i 2013 r. ze środków pochodzących z dotacji za 2011 i 2012 rok wskazać należy, że spór dotyczy interpretacji art. 251 u.f.p., a więc rozumienia pojęcia "wykorzystania dotacji", a także oceny, czy wykorzystanie dotacji na zapłacenie faktury, czy realizację płatności należności publicznoprawnych odnoszących się do roku budżetowego, na który została przyznania dotacja, z terminem zapłaty i płatnością przypadającą na kolejny rok, jest niezgodne z jej przeznaczeniem. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 251 ust. 1 u.p.f., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei w ust. 4 przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepis ten zatem przewiduje ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie w art. 251 ust. 1 u.f.p., wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. Sąd nie podzielił wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowiska organów obu instancji, że przytoczone uregulowania ustawy o finansach publicznych wprowadzają jako podstawową formę wykorzystania dotacji – zapłatę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 291/10, Lex nr 992349). Organy niezasadnie utożsamiają pojęcie "wykorzystania dotacji" z pojęciem "zapłaty", a więc poniesieniem w roku budżetowym. W tej spornej kwestii należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie II GSK 849/13, w którym Sąd ten zauważył, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem NSA, rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych (por. projekt ustawy o finansach publicznych z 2009 r., w którym stwierdzono, że: "Uściślono przepisy dotyczące zasad zwrotu niewykorzystanych dotacji oraz zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zrezygnowano z wykluczenia prawa do otrzymywania dotacji w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Pozostawiono przy tym definicję wykorzystania dotacji w tym przepisie, iż w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, co pozwala na objęcie tym przepisem środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej (np. przekazywanie środków do funduszy pożyczkowych lub w ramach inicjatywy JEREMIE).", por. druk sejmowy VI/1181 oraz wyrok SN z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 55/13, Lex nr 14557277). Za uzasadnione zatem NSA uznał odwoływanie się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że: "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.". Skoro zatem treść art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. są identyczne, to w pełni aktualne także pozostaje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tych przepisów. Dotacja, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji, została udzielona na 2011 i 2012 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. osobie fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną. Jak wyżej wskazano, art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje te mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są konkretnym podmiotom oraz na każdego ucznia – art. 90 ust. 3 – 3b u.s.o.) – przedmiotowy (cel zakreślony przez art. 90 ust. 3d u.s.o. - dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły). Jednocześnie jednak, stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zatem, dotacja jest jedna, a jej przekazanie następuje w 12 częściach. Z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji do końca roku największe problemy zawsze będzie rodzić ocena wykorzystania ostatniej dwunastej części wypłacanej w miesiącu grudniu. Z takim problemem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków, lecz uznały jedynie, że skoro płatności dotyczące grudnia 2011 i grudnia 2012 r. zostały zrealizowane w styczniu, odpowiednio 2012 i 2013 r., to ich uregulowanie z dotacji, odpowiednio na 2011 i 2012 rok oznacza, że zostały one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko to, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, by szkoły miały dokonywać wydatki przed otrzymaniem faktur, czy też przed upływem terminu płatności określonych należności. Istotne jest bowiem by dotacja była wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wykonanych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona. Sąd zwraca uwagę na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2017 r. dodatkowego unormowania w ustawie o systemie oświaty zawartego w art. 90 ust. 3da, zgodnie z którym dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Z regulacji tej wynika, że z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji znaczenie ma przede wszystkim ocena terminu osiągnięcia celu, na jaki dotacja została przyznana, a więc termin realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś data wystawienia faktury czy termin płatności za zadanie zrealizowane w roku budżetowym, na który udzielona została dotacja. Regulacja ta zatem potwierdza, że okoliczność terminu płatności przypadającym w następnym roku budżetowym, uprawnia do uwzględnienia wydatków w rozliczeniu dotacji otrzymanej w roku budżetowym, o ile są to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, oceniając ww. wydatki przed jednoznacznym ustaleniem ustawowych terminów płatności należności zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji ( ...) nie sposób ocenić, czy zasadnie zostały one z powodów wyżej wskazanych uznane za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Niezależnie od powyższego, zwrócić uwagę także należy, że art. 251 u.f.p. regulujący kwestie związane z wykorzystaniem dotacji, wymienia zapłatę, ale nadto także stanowi, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie (dotacji) następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem w sprawie przepisów postępowania, Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (patrz: wyrok WSA w Ł. z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, LEX nr 992020). Dowody zebrane w sprawie organ winien jednak wszechstronnie zbadać, nie tylko w kontekście poprawności formalnej, ale także ocenić co do ich wiarygodności, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przypomnieć także należy, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie przez organ stanu faktycznego istniejącego w sprawie, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.). Ponadto, art. 107 k.p.a. określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Bez wątpienia w sytuacji, gdy odmawia się stronie gwarantowanego prawnie uprawnienia, to podejmując rozstrzygnięcie, organy winny stanowisko szczegółowo uzasadnić, stosownie do wymogów z art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie Sądu, tego elementu również zabrakło w badanej sprawie. Wskazać należy, że organ odwoławczy, utrzymując rozstrzygnięcie w mocy, ogólnie wymienił wydatki, które organ I instancji uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, nie odniósł się natomiast do argumentacji odwołania, potwierdzając zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Z kolei w odniesieniu do pkt 1 zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie wyjaśnił, na czym polegał błąd w ustaleniu kwot dotacji, od których należy liczyć odsetki, w szczególności nie uzasadnił przyczyny, dla których orzekł w przypadku miesiąca listopada 2011 r. o zwiększeniu tej kwoty o kwotę [...]zł, co skutkowało, zdaniem Sądu, naruszeniem art. 139 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Przypomnieć także należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego – co wymaga ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy – a nie jedynie formalna kontrola decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucić należy wadliwość przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności brak ustosunkowania się do twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia tych twierdzeń, zarzutów i wskazywanych dowodów. Wskazać należy, że brak wyczerpujących ustaleń dotyczących istoty sprawy, a więc brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 7 k.p.a.), a także odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania, oznacza, że decyzja nie spełnia wymogów zawartych w art. 107 K.p.a., a to uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia i stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Powyższe uchybienia powodują bowiem, że zaskarżona decyzja w omawianej części nie poddaje się kontroli sądowej w świetle stanowiących jej podstawę przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jak i przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z tych też względów, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie zakwestionowanych wydatków. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, tj. przesłuchania Skarżącej na okoliczność okazania organowi w dniu 8 sierpnia 2014 r. wszelkich potrzebnych dokumentów mających wpływ na wynik niniejszej sprawy, faktu popełnienia przez organ błędów przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wyjaśnienia istotnych sprzeczności między ustaleniami organu a twierdzeniami Skarżącej, a także dowodu z dokumentów wymienionych w odwołaniu na okoliczności wskazane w jego treści, Sąd stwierdził w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 77 § 1 w związku z art. 78 § 1 k.p.a. Organ jest bowiem obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 §1 k.p.a.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (art.78 §1 k.p.a.), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny (art. 75 § 1 k.p.a.). Zatem, oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Stwierdzić należy, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie gromadząc obszerny materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, protokoły z przesłuchania świadków, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Zauważyć jednak należy, że złożone wraz z odwołaniem wnioski dowodowe nie zostały przez organ odwoławczy rozstrzygnięte, ani w formie postanowienia, ani poprzez stosowną argumentację w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, dokonana w uzasadnieniu decyzji ocena wniosków dowodowych jest lapidarna; organ odwoławczy wskazał ogólnikowo, że zapoznał się z dokumentami dołączonymi do odwołania, przeanalizował ich treść, lecz nie stwierdził, że uzasadniają one uwzględnienie zakwestionowanych wydatków i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Organ ten stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a wszelkie wątpliwości zostały już wyjaśnione. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie strony stwierdził, że nie jest on zasadny, gdyż "dowód taki nic nowego nie wniesie do sprawy". Zdaniem Sądu, oddalając wnioski dowodowe organ powinien podać przyczyny takiego rozstrzygnięcia, aby Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mógł ocenić, na ile organy prowadzące postepowanie w sprawie uczyniły zadość ww. przepisom k.p.a. oraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 77 § 1 k.p.a.), zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), czy zasadzie przekonywania (art. 11 k.p.a.). W kontekście zarzutów skargi wskazać także należy, że w postępowaniu prowadzonym przed organ administracji publicznej (Starostę B.) w trybie k.p.a., obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 §1 k.p.a.). Wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdza, że nie ma przeszkód do korzystania w tym postępowaniu z dowodów zgromadzonych przez inny organ, w tym w szczególności z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] Wartości dowodowej tego dokumentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ administracji publicznej ocenia bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, dokona ponownej oceny zakwestionowanych wydatków na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem wskazanej wyżej jego nowelizacji, a także przeprowadzi postępowanie w zgodzie z art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. Organ będzie miał na względzie obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w jej całokształcie, tj. po rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza dowodów i wnioski z niej płynące powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 107 § K.p.a. powinno wskazywać, na podstawie jakich dowodów organ wydał rozstrzygnięcie oraz powody, dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom nieuwzględnionym, a także odnieść się do argumentacji strony. Uzasadnienie decyzji powinno szczegółowo wyjaśniać, w sposób czytelny i możliwy do weryfikacji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, kiedy i w jakim wymiarze, jakiemu podmiotowi została przyznana dotacja oświatowa (co jest istotne dla daty, od której nalicza się odsetki, stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.), a nadto, w jakim wymiarze (wysokości) dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i dlaczego, co winno znaleźć oparcie w konkretnych dowodach sprawy i odnosić się do każdego wydatku odrębnie, a także jasno wyartykułowane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (teza dowodowa organu i dowód). Wobec tego Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Kwota ta obejmuje uiszczony stosunkowy wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (adwokata) z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).