I SA/Sz 1229/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą R. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości pobieranym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje. Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym D. oznaczonej jako działka nr [...] o pow. [...] m², na której posadowiono cztery budynki agroturystyczne – rekreacji indywidualnej oraz budynek basenowy. Starostwo Powiatowe w S. zawiadomiło organ podatkowy I instancji w dniu 18 listopada 2014 r. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków dotyczących tych nieruchomości podatnika w związku z dokonaną zabudową nieruchomości -wybudowanie basenu oraz budynków. Mając na uwadze powyższe, organ wezwał Podatnika w piśmie z dnia 16.06.2015 r. do złożenia informacji o gruntach, nieruchomościach i obiektach budowlanych dla potrzeb wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości. Podatnik złożył w dniu 29 czerwca 2015 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r., w której wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m², budynki mieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² + [...] m² oraz budowlę o wartości [...] zł. Następnie Podatnik złożył w dniu 8 lipca 2015 r. korektę w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok informując, że dotyczy ona wymiarów faktycznych powierzchni budynków letniskowych (zmiana na powierzchnię [...] m² - bez ujęcia tarasów) oraz wartości budowli (zmiana na wartość [...] zł). Organ podatkowy I instancji wydał w dniu 25 maja 2016 r. postanowienie o wszczęciu wobec R.K. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości za 2015 rok. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy D., wydaną na podstawie art. 207 §1 w związku z art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2, 3,4,5,6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz wskazane przepisy prawa miejscowego, ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości pobieranym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S., nieruchomość Podatnika dotychczas sklasyfikowana była jako PsIV [...] ha oraz teren zabudowy mieszkaniowej oznaczony symbolem "B" o pow. [...] m², natomiast po zmianie została sklasyfikowana jako PsIV [...] ha (pastwiska), tereny mieszkaniowe [...] m² oraz inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o powierzchni [...] m². Organ I instancji wyjaśnił dalej, że Podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości uwzględniając powierzchnię budynków letniskowych: [...] m², powierzchnię gruntu związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m², powierzchnię budynku basenowego [...] m² oraz wartość budowli zgodnie z załączonymi fakturami na kwotę [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik od 1 sierpnia 2013 r. posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej p.n. "[...] Domki Gościnne R.K." w zakresie m.in. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, w związku z tym posiada status przedsiębiorcy. Powołując się dalej na przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyjaśnił, że obowiązek podatkowy odnośnie nowo posadowionych budynków powstał od 1 stycznia 2015 r. Dalej organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawił definicję budynku i przyjął do opodatkowania następujące nieruchomości: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m², - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m², - budowle o wartości [...] zł, - budynki mieszkalne o pow. [...] m², - grunty pozostałe o pow. [...] m², - grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym o pow. [...] ha. W odwołaniu Podatnik zarzucił rażące naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 187 §1, 191 O.p. Złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zwrócił uwagę, że fakt zakupu gruntu przez osobę fizyczną nie może decydować o tym, że jest on wykorzystywany do prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej. Według Podatnika, budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, skoro całkowita powierzchnia gruntu nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, że powierzchnia gruntu związana z prowadzoną przez niego działalnością wynosi [...] m², a nie jak przyjął organ, [...] m². Dodał nadto, że grunt został zakupiony przez osobę prywatną, nie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Jego zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie może być mowy o "posiadaniu" gruntu przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto zakwestionował korzystanie przez organ podatkowy z informacji zawartych na stronie internetowej uznając je za wiążące. Jego zdaniem, takie postępowanie jest pozbawione podstawy prawnej i narusza art. 120 O.p. Zdaniem odwołującego, organ naruszył również art. 122, 187 §1 i 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak głębokiej analizy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zarzuty odwołania dotyczą części przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu. Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że posiadanie statusu przedsiębiorcy przesądza o stawce podatku od nieruchomości, gdyż majątek nieruchomy takiego Podatnika, za wyjątkiem budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów, jest z mocy prawa związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem tego organu, użycie przez ustawodawcę zwrotu "związane z" a nie "zajęte na działalność gospodarczą" ma takie znaczenie, że "To ostatnie pojęcie wyraża stan rzeczywisty i odpowiadałoby pozytywnie na argumenty skarżącego. Jednakże tu mamy do czynienia ze związkiem a nie ze stanem rzeczywistym wyrażonym w pojęciu "zajęte na". Organ wyjaśnił dalej, że samo posiadanie gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę tworzy z mocy prawa związek tego gruntu, budynku i budowli z działalnością gospodarczą. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił rażące naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że samo posiadanie gruntu, budynku, czy budowli przez przedsiębiorcę tworzy z mocy prawa związek takiego gruntu, budynku i budowli z działalnością gospodarczą, 2) prawa proceduralnego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, 122, 123, 124, 125, 187 §1, 191, 200 §1, 210 §1 pkt 3, 210 §1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację odwołania. Podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym powierzchnia gruntu związana z działalnością gospodarczą wynosi [...] m², a nie jak przyjął organ, [...] m². Samo wprowadzenie zmiany w ewidencji nie oznacza, że cały teren jest związany z działalnością gospodarczą podatnika. Dodatkowo, kwestionując przyjętą przez organ powierzchnię gruntów do opodatkowania, Skarżący wyjaśnił, że skoro dysponuje czterema domkami letniskowymi o powierzchni - w podstawie - ok. [...] m², to łącznie daje to powierzchnię [...] m². Zwrócił uwagę, że w "zestawieniu gruntów" wskazano [...] m², więc teren miedzy domkami i przyległy musiałby zajmować [...] m². Skarżący dodał, że nie jest to wskazanie prawidłowe i na potwierdzenie tego dołączył do skargi nowy wykaz zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki Skarżącego dokonanych przez geodetów w dniu 24 sierpnia 2016 r. na wniosek podatnika, w których wskazano, że grunty oznaczone symbolem Bi mają powierzchnię nie [...] m², a [...] m². Skarżący podał, że organ naruszył art. 210 §1 pkt 6, art. 122 i 187 O.p. ponieważ nie odniósł się do części zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. do podnoszonych argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, bliżej ich nie precyzując. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 3 O.p. oraz art. 200 §1 i 123 §1 O.p. zwrócił uwagę na nieprawidłowe oznaczenie strony (brak nr NIP i adresu) oraz brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego. Przywołując dalej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, Skarżący podniósł, że jego zdaniem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż był on pewien, że o zmianach w ewidencji gruntów i budynków (który to dokument Gmina uzyskała ze Starostwa w sierpniu 2016 r.) Gmina niezwłocznie poinformuje organ odwoławczy z uwagi na fakt, iż dokument ten ma wpływ na rozstrzygnięcie. Gdyby podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, mógłby dowiedzieć się, że stosowna informacja nie została przekazana do SKO. Tym samym podatnik miałby możliwość osobiście dostarczyć stosowny dokument do organu odwoławczego. Ta możliwość została mu jednak odebrana. W ocenie Skarżącego, takie zaniechanie doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 121 §1 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo opodatkował w roku 2015 nieruchomość Podatnika położoną w obrębie ewidencyjnym D. oznaczoną jako działka nr [...] o pow. [...] m², na której posadowiono cztery budynki agroturystyczne – rekreacji indywidualnej oraz budynek basenowy Nieruchomość Podatnika dotychczas sklasyfikowaną jako PsIV [...] ha oraz teren zabudowy mieszkaniowej oznaczony symbolem "B" o pow. [...] m². Po zmianie w ewidencji została sklasyfikowana jako PsIV [...] ha (pastwiska), tereny mieszkaniowe [...] m² oraz inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o powierzchni [...] m². W konsekwencji ustalił łączne zobowiązanie pieniężne przyjmując jako podstawę wyliczenia budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m²,- grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m², - budowle o wartości [...] zł, - budynki mieszkalne o pow. [...] m², grunty pozostałe o pow. [...] m², - grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym o pow. [...] ha. Spór między stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania gruntu o powierzchni [...] m² jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Podatnika tylko grunt o powierzchni [...] m2 (na etapie skargi Podatnik [...] m2 ) winien być opodatkowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, ze godnie z treścią art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Również ustawa o podatku rolnym w art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje w art. 1a ust. 3, że przez użyte w ustawie określenia, między innymi: użytki rolne, lasy, nieużytki, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków wskazuje na przedmiot opodatkowania oraz zawiera także dane podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Ustalenia organów podatkowych oparte o treść ewidencji gruntów stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Należy podnieść, że dokonując powyższych ustaleń organ jest, co do zasady, związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ewidencja gruntów i budynków jest niewątpliwie urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, lex nr 490966; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3501/05, lex nr 201545). Domniemanie prawidłowości tych danych nie zostało przez stronę postępowania podważone. Organy podatkowe, nie są zaś uprawnione do przyjęcia innych danych niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Co więcej, nie jest także możliwe w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie postępowania zmieniającego dane zawarte w przedmiotowej ewidencji. Przy braku zaś dokumentów mogących podważyć domniemanie prawidłowości danych ujętych w ewidencji niezasadne okazały się zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, co do określenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego. Dodać należy, że ewentualnego kwestionowania prawidłowości wpisu w ewidencji należy dokonywać nie w postępowaniu podatkowym, lecz odrębnym postępowaniu w zakresie zmiany w ewidencji gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, właściciele są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Do czasu więc ewentualnej weryfikacji danych ujętych w tejże ewidencji brak jest podstaw dla jej kwestionowania, jako podstawy wymiaru podatku. Podkreślenia nadto wymaga, że podstawy zmiany nie stanowi sam wniosek czy oświadczenie osoby informującej o zmianie. Podobnie wpis nie jest zależny od świadomości czy zgody osób zainteresowanych. Zmian w ewidencji dokonuje się bowiem na podstawie wpisów dokonanych w księdze wieczystej, umów zawartych w formie aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dyspozycji zawartych w aktach normatywnych, a także prawomocnych orzeczeń sądowych. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty i budynki, przy czym, jeżeli te grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budynków może być ustalona - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że stwierdzenie czy grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ ten łączy w prosty sposób z samym faktem posiadania budynku lub gruntu przez przedsiębiorcę - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem organu, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak sformułowana definicja legalna, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl)), związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Jednak jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie II FSK 883/13, z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1840/12, z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 256/13, czy też z dnia 31 marca 2015 r. w sprawie II FSK 558/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze: raz jako przedsiębiorca a z drugiej strony jako osoba aktywna w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizująca swoją rolę członka rodziny i realizująca cele życiowe poza aktywnością przedsiębiorcy (a więc z wykorzystaniem swojego majątku osobistego nie służącego i nie mogącego służyć działalności gospodarczej). Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - jest majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie osoby fizycznej w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2288/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. Z pewnością ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.), to jednak - w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań - nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel. Z uwagi na powyższe, w okolicznościach analizowanej sprawy rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy sporna nieruchomość była związana z przedsiębiorstwem skarżącego we wskazanym wyżej rozumieniu. Uznanie przez organ odwoławczy, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej naruszało przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Te naruszenie przepisu prawa materialnego w motywach zaskarżonej decyzji nie oznacza jednak konieczności uchylenia decyzji. Naruszenie przepisów prawa materialnego prowadzi do uchylenia decyzji, tylko wówczas, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie takiego wpływu nie było, ponieważ niezależnie od wyrażonego poglądu prawnego, organy dokonały takich ustaleń faktycznych, które pozwalają na stwierdzenie, że sporna nieruchomość miała i ma związek z przedsiębiorstwem skarżącego i z pewnością nie należy do tej części jego majątku, która służy aktywności skarżącego w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych i realizacji celów życiowych poza aktywnością przedsiębiorcy. Skarżący od 1 sierpnia 2013 r. posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej p.n. "[...] Domki Gościnne R.K." w zakresie m.in. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, w związku z tym posiada status przedsiębiorcy. Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym inwestycje na nieruchomości mające przystosować nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej według potrzeb i zamiarów skarżącego. Niewątpliwie powyższe świadczy o gospodarczym, a nie innym przeznaczeniu i wykorzystywaniu nieruchomości, co przesądza o związaniu gruntu z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji gdy rzeczywiście tylko część kwestionowanej działki jest związana z działalnością gospodarczą to na podatniku ciąży obowiązek wykazania ze ta część nieruchomości nie jest związana z jego aktywnością jako przedsiębiorcy. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik sam nie był w stanie wskazać prawidłowo która część działki jest związana z prowadzona działalnością gospodarcza pierwotnie wskazywał na ze cała działka wykazuje ten związek następnie ze jest to [...] m2 a w skardze ze jest to [...] m. Sąd uznał, ze zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121, 122, 123, 124, 125, 187 §1, 191, 200 §1, 210 §1 pkt 3, 210 §1 pkt 6 O.p. nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuściły wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wnioski dowodowe jak i zarzuty Strony koncentrowały się bowiem na skłonieniu organów do dokonania ustaleń na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru (sposobu wykorzystywania) spornych gruntów, co jak wykazano wcześniej nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wyjaśniły organy, a następnie Sąd, organy podatkowe wyżej wymienionym zapisem w ewidencji były bezwzględnie związane. Tymczasem zasadnicza dla niej okoliczność oznaczenia tych gruntów w ewidencji symbolem "Bi" była i pozostaje bezsporna. Skarżący podał, że organ naruszył art. 210 §1 pkt 6, art. 122 i 187 O.p. ponieważ nie odniósł się do części zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. do podnoszonych argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, bliżej ich nie precyzując. Sąd nie podzielił tego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 3 O.p. oraz art. 200 §1 i 123 §1 O.p. który skarżący uzasadnił nieprawidłowym oznaczenie strony (brak nr NIP i adresu) oraz brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że jego zdaniem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż był on pewien, że o zmianach w ewidencji gruntów i budynków (który to dokument Gmina uzyskała ze Starostwa w sierpniu 2016 r.). Gdyby podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, mógłby dowiedzieć się, że stosowna informacja nie została przekazana do SKO. Tym samym podatnik miałby możliwość osobiście dostarczyć stosowny dokument do organu odwoławczego. Ta możliwość została mu jednak odebrana. W ocenie Skarżącego, takie zaniechanie doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 121 §1 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, SKO nie wyznaczając tego terminu naruszyło ewidentnie zarówno art. 123 § 1 O.p. jak i art. 200 § 1 O.p., jednak wskazane naruszenie w świetle wcześniejszych rozważań nie miało wpływu na wynik postępowania. Ewidencja gruntów została zmieniona w 2016 r. a zatem nie mogła mieć wpływu na wymiar zobowiązań w roku 2015. Z tych względów na podstawie art. 151p.p.s.a., należało skargę oddalić.