I SA/Sz 1244/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 2 września 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 marca 2013 r. znak [...], określającą G. M. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych i orzekł co do istoty sprawy w zakresie podstaw i uzasadnienia materialnoprawnego określając podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji w toku czynności sprawdzających odnoszących się do zeznania podatkowego (PIT-36) G. M. o wysokości dochodu za 2010 r, stwierdził nadwyżkę wydatków podatnika nad jego przychodami. Pismem z 28 listopada 2012 r. organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W dniu 5 grudnia 2012 r. G. M. wskazując na art. 16 Kodeksu karnego skarbowego zawiadomił organ o popełnieniu czynu zabronionego polegającego na nieterminowym złożeniu m.in. deklaracji od umowy pożyczki za 2009 rok, jednocześnie składając tę deklarację PCC-3. Jako przedmiot opodatkowania, wskazał umowę pożyczki kwoty [...] zł zawartej 11 czerwca 2009 r. z matką, określił podstawę opodatkowania [...] zł, oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł według stawki 2%. Ponadto przedłożył wydruk dokumentu P. S.A. na okoliczność, iż w dniu 5 grudnia 2012 r. dokonał przelewu kwoty [...] zł na rachunek Urzędu Skarbowego w [...] tytułem PCC-3 za 2009 rok oraz umowę pożyczki zawartej 11 czerwca 2009 r. pomiędzy G. M. (pożyczkodawcą) a G. M. (pożyczkobiorcą). Przedmiot umowy stanowiły środki pieniężne w kwocie [...] zł, których odbiór tą umową pożyczkobiorca pokwitował. Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął na tle ustalonych okoliczności, wątpliwość w zakresie prawidłowości zastosowanej stawki podatku, zatem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe, G. M. w piśmie z 18 stycznia 2013 r. stwierdził min., iż pomimo posiadania umowy pożyczki nie sporządził odpowiedniej deklaracji za lata 2009-2011. Wyraził stanowisko, że skoro czynności sprawdzające dotyczą roku 2010 to brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czyli zastosowania stawki podatku w wysokości 20% do pożyczki dotyczącej 2009r. Postanowieniem z 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przedmiotową pożyczką. Postanowieniem z 7 lutego 2013 r. organ podatkowy włączył do sprawy materiały dowodowe zebrane w toku czynności sprawdzających w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 7 marca 2013 r. znak [...] określił G. M. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, w związku z umową pożyczki zawartą 11 czerwca 2009 r. pomiędzy G. M. a G. M., na którą podatnik powołał się przed organem podatkowym 5 grudnia 2012 r. Organ ocenił, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, pismem z dnia 28 marca 2013 r. i wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż postępowanie sprawdzające wszczęte wezwaniem z 28 listopada 2012 r. dotyczące danych zawartych w zeznaniu PIT-36 za 2010 w zakresie zadeklarowania przychodów 2010 r., jest postępowaniem, w toku którego doszło do powołania się na umowę pożyczki, a także przyjęcie, iż do ujawnienia umowy pożyczki doszło przez powołanie się na nią w rozumieniu przepisu - w toku postępowania, a nie przez oświadczenie odwołującego w piśmie z 5 grudnia 2012 r. oraz w deklaracji PCC-3 dotyczącej umowy pożyczki, 2. przepisów: art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie niewyczerpujące przy zbieraniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, a w rezultacie brak dokładnego wyjaśnienia staniu faktycznego i ustalenie błędnie skutków prawnych; art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; art. 272 i art. 199 ww. ustawy, a w konsekwencji zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy poprzez wykroczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających poza zakres żądania dopuszczalnych informacji wynikających z celu tej procedury; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł co do istoty sprawy, uznając, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ I instancji nie odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy spowodowane było koniecznością uzupełnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zmianą uzasadnienia materialnoprawnego i ponownego określenia podatku. Stwierdził także, że ustalenia faktyczne sprawy w zakresie okoliczności zawarcia umowy pożyczki były prawidłowe, a także uznał za trafne przyjęcie, że podatnik powołał się na umowę pożyczki w czynnościach sprawdzających (poprzez złożenie deklaracji PCC-3). Wskazał jednocześnie, że błąd organu w subsumpcji, wyniknął z nieuwzględnienia okoliczności, iż czynność prawna miała miejsce pomiędzy osobami będącymi w bliskim pokrewieństwie (matką i synem). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy, a nie jego pkt 1 skierowany do ogółu podatników, z wyjątkiem osób, o których mowa w pkt 2 , tj. z wyjątkiem małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma, macochy. Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do opodatkowania przedmiotowej pożyczki według skali 2 % skoro organ ustalił, iż pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek nie został zapłacony w terminie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego ani do chwili rozpoczęcia czynności sprawdzających i doręczenia podatnikowi wezwania (4 grudnia 2012 r.). Wskazano także, że możliwość zastosowania stawki 20 % (po uwzględnieniu zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 10 lit. c ustawy), do osób biorących pożyczkę (pieniężną), o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, wobec zaistnienia przesłanki powołania się na fakt zawarcia umowy (co nastąpiło z chwilą złożenia deklaracji w trakcie czynności sprawdzających), jak również braku spełnienia warunku stosownego udokumentowania otrzymania pożyczki pieniężnej, wynika bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził także, że w sprawie nie zaistniały pozytywne przesłanki do odstąpienia od opodatkowania pożyczki stawką 20 %, zauważając, że podatnik pomimo wezwania nie przedstawił dowodów na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym, zaś deklarację PCC-3 (i zapłacił podatek), w bezpośrednim związku z wezwaniem do przedłożenia dokumentów, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego za 2010 r., celem wskazania źródła pochodzenia zasobów finansowych. Wobec powyższego, za niezasadne uznano wszystkie zarzuty strony podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, zaś powołane orzecznictwo sądów administracyjnych za nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy. W skardze z dnia 2 października 2013 r. G. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.), polegające na jego błędnej wykładni, to zaś poprzez: 1. przyjęcie, iż postępowanie sprawdzające wszczęte wezwaniem z 28 listopada 2012 r. dotyczące danych wskazanych przez odwołującego się w zeznaniu PIT-36 za 2010, tj. tego czy zadeklarowano wszystkie przychody za 2010, jest postępowaniem, "w toku" którego - w rozumieniu tego przepisu - doszło do powołania się na umowę pożyczki; 2. przyjęcie, iż do ujawnienia umowy pożyczki doszło poprzez "powołanie się" na nią w toku postępowania - w rozumieniu tego przepisu, a nie poprzez oświadczenie złożone przez odwołującego się w piśmie z 5 grudnia 2012 oraz w deklaracji PCC-3 dotyczącej umowy pożyczki. II. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") i w konsekwencji przepisu art. 122 OrdPU, poprzez niedziałanie w sposób wyczerpujący przy zbieraniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, a w rezultacie poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i ustalenie błędnych skutków prawnych tego stanu, to zaś wobec nieuwzględnienia w całości wyjaśnień skarżącego zgłoszonych w piśmie z 18 stycznia 2013 - złożonym w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2012, w którym skarżący wyjaśnił wysokość przychodów i sposób ich rozliczenia w 2009, a także nieuwzględnienie posiadanych przez organ podatkowy wiadomości dotyczących doręczenia wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2012, w postępowaniu prowadzonym w sprawie [...], to zaś w szczególności wobec rozbieżnych twierdzeń uczestników tego postępowania odnośnie doręczenia wezwania; 2. przepisu art. 201 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania orzeczenia sądu karnego kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] dotyczącego doręczenia wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2012, to zaś w szczególności wobec rozbieżnych twierdzeń uczestników tego postępowania odnośnie okoliczności jego doręczenia; 3. przepisu art. 272 O.p.i art. 199 O.p., a w konsekwencji zasady zaufania - art. 121 O.p., poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających poza dopuszczalny zakres żądania informacji wynikających z celu tej procedury. 4. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności, to zaś wobec niewyjaśnienia dlaczego organ nie uwzględnił okoliczności zgłoszonych w piśmie z 18 stycznia 2013 złożonym w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2012. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenia czy 20% stawka podatku będzie miała zastosowanie jeżeli w chwili powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w stosunku do podatnika toczyły się czynności sprawdzające. Zdaniem podatnika nie powołał się On na umowę pożyczki w toku postępowania złożył on bowiem deklarację PCC-3 d dniu 5 grudnia 2012r. to jest poza jakimkolwiek postępowaniem. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...), a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. A zatem z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. W ocenie Sądu w sprawie organy prawidłowo zastosowały 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. albowiem zostały spełnione obie z powołanych przesłanek. Zaznaczyć przy tym należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa. W rozpoznawanej sprawie skarżący bezspornie w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Bezsporne jest i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr: [...] z dnia 28 listopada 2012 r. skierował wezwanie w trybie art. 155 § 1 w związku z art. 280, art. 272 i 274a § 2 Ordynacji podatkowej do Skarżącego celem złożenia wyjaśnień, bowiem powziął wątpliwość, czy zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 rok o wysokości osiągniętych przychodów (stracie) obejmuje wszystkie uzyskane w 2010 r. przychody w kontekście nabycia w 2010 r. przez podatnika środków trwałych w kwocie [...] zł. Organ pouczył także o możliwości wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotowe wezwanie podatnik odebrał osobiście w dniu 4 grudnia 2012 r, W treści wezwania organ wyraźnie odniósł się także do dochodów lat wcześniejszych jako niepozwalających pokryć wydatków roku 2010. W dniu 5 grudnia 2012 r. Skarżący na podstawie art. 16 Kodeksu karnego skarbowego zawiadomił o popełnieniu czynu zabronionego polegającego na nieterminowym złożeniu deklaracji od umowy pożyczki za 2009 rok. Wraz z zawiadomieniem złożył deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę pieniężną w kwocie [...] zł uzyskaną w dniu 11 czerwca 2009 r., jednocześnie zapłacił podatek, obliczony wg stawki 2% tj. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Umowa pożyczki została zawarta w zwykłej formie pieniężnej. Z treści tej umowy wynika, że pożyczkodawca kwituje odbiór kwoty pożyczki. Przedmiotowa pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek nie został zapłacony w terminie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (dokonania czynności cywilnoprawnej), jak również w czasie od dokonania czynności cywilnoprawnej do rozpoczęcia czynności sprawdzających i doręczenia wezwania podatnikowi (4 grudnia 2012 r.). Sporne jest między Stronami to czy podatnik powołał się na fakt uzyskania pożyczki w toku czynności sprawdzające. W ocenie skarżącego skoro czynności sprawdzające dotyczą roku 2010 to brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czyli zastosowania stawki podatku w wysokości 20% do pożyczki dotyczącej 2009r. Wykładnia spornego przepisu zaprezentowana przez stronę skarżącą jest błędna. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane jak wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Sporne jest także i to czy w stosunku do podatnika toczyły się czynności sprawdzające o których mowa w przywołanym powyżej przepisie. Czynności sprawdzające zostały uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 272 Ordynacji postępowanie ma na celu sprawdzenie terminowości składania oraz formalnej poprawności deklaracji lub terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków (także pobieranych przez płatników oraz inkasentów), a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zatem jeśli w deklaracji podatkowej pojawi się błąd, zostanie ona złożona po terminie lub też po terminie zostanie opłacony podatek, podatnik może zostać wezwany w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Przebieg czynności sprawdzających nie jest sformalizowany, nie został też ściśle określony w przepisach Ordynacji podatkowej moment ich wszczęcia. Charakter tych czynności wskazuje, że zmierzają one do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym aczkolwiek kontrola ta w niektórych sytuacjach może przybrać również formę kontroli merytorycznej. Czynności sprawdzające mogą się toczyć w stosunku do podatnika bez konieczności zawiadomienia go o nich. W praktyce czynności sprawdzające najczęściej rozpoczynają się od wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień i ewentualnie przedłożenia dodatkowych dokumentów w kwestiach niejasnych. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Dopiero na skutek wezwania z 28 listopada 2012 r. skierowanego w toku czynności sprawdzających, dotyczących zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2010, strona złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek (wg stawki 2 %). Podatnik w piśmie z 18 stycznia 2013 r. wskazał na fakt przelewu na jego konto kwoty [...] zł w dniu 12 czerwca 2009 r. Jednak mimo wezwania podatnika do przedstawienia dowodów na potwierdzenie dokonania przez G. M. w dniu 12 czerwca 2009 r. przelewu kwoty [...] zł na konto G. M. tytułem przedmiotowej pożyczki, Skarżący nie udokumentował tej okoliczności. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W sprawie jest niesporne, że po zawarciu umów pożyczek skarżący nie złożyli deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Umowy pożyczki zostały ujawnione i opodatkowane dopiero w wyniku podjęcia czynności sprawdzających Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.