I SA/Sz 125/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. organu prowadzącego P. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oraz odsetek wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. W. organu prowadzącego P. w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] Uzasadnienie Decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...], Starosta [...] (dalej: "organ I instancji") ustalił A. W. kwotę dotacji, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. i podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w B., w wysokości [...] zł, jednocześnie nakazując do zwrotu także odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem począwszy od dnia przekazania dotacji do dnia jej zwrotu, liczone jak odsetki od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że A. W. (dalej także: "strona", "skarżąca"), jako organ prowadzący Prywatne Policealne Studium Zawodowe w B. otrzymała w 2011 r. dotację z budżetu Powiatu [...] w wysokości [...] zł, a w 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał również, że w wymienionych w decyzji dniach 2013 r., pracownicy tego organu przeprowadzili w ww. placówce oświatowej kontrolę dotyczącą rozliczeń dotacji za lata 2011-2012. Z protokołu kontroli wynika, że w badanym okresie kontrolowana szkoła wydatkowała środki z dotacji w sposób niemieszczący się w kategorii wydatków bieżących określonych w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: "u.s.o."). To zaś stało się przyczynkiem do wszczęcia w dniu 25 czerwca 2014 r. wobec strony postępowania administracyjnego, mającego na celu rozliczenie dotacji za lata 2011-2012. Ponadto organ I instancji wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "UKS") przeprowadził kontrolę w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2011 r. oraz w 2013 r., udokumentowaną protokołami kontroli (w tym protokołem [...]) i zakończoną sporządzeniem wyników kontroli (w tym wynikiem kontroli nr [...] z dnia 16 czerwca 2015 r., który został włączony w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy), przesłanych także organowi I instancji. UKS w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że niektóre wydatki były ponoszone z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz z naruszeniem art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: "u.f.p."). Dotyczyło to wydatków na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, na tzw. "informacje o szkole", zakup artykułów spożywczych i usług gastronomicznych, dekoracji, ochrony obiektu, nieudokumentowanych zakupów paliwa i utrzymania dwóch samochodów, wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu Prywatnego Centrum Edukacyjnego w B.. Z uwagi na zastrzeżenia strony co do samego wyniku kontroli, jak i poprzedzającego go protokołu kontroli UKS, organ I instancji przesłuchał na tę okoliczność stronę i świadka w osobie D. N., stwierdzając ostatecznie, że oświadczenia strony oraz świadka w zakresie wiarygodności protokołu kontroli UKS nie mogą mieć znaczenia w zakresie oceny wiarygodności tego dokumentu oraz faktów tam ustalonych. W związku z faktem, że UKS jest organem uprawnionym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, to wynik kontroli wydany przez UKS jest dokumentem urzędowym, i to co w nim zawarte posiada moc dowodu. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że strona wydatkowała niezgodnie z przeznaczeniem i naruszeniem u.f.p. kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł, w tym w 2011 r. – [...] zł, a w 2012 r. – [...] zł. Na kwotę tę złożyły się zakwestionowane przez organ: I. Wydatki poniesione na usługi świadczone przez firmę [...] s.c. A. W., D. N. (dalej: "[...] s.c.") w wysokości [...] zł, w tym [...] zł wydatkowane w 2011 r. i [...] zł w 2012 r. Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że 27 marca 2010 r. A. W., jako m.in. dyrektor Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego w B., zawarła z [...] s.c. umowę o świadczenie usług kompleksowych takich jak usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu, konserwacji i napraw na rzecz szkół działających w ramach Prywatnego Centrum Edukacyjnego w B.. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe usługi kompleksowe nie były świadczone na rzecz strony w 2011 i 2012 r., ponieważ w dokumentacji źródłowej firmy [...] s.c. brak jest dowodów na potwierdzenie wydatków związanych ze świadczeniem usług określonych w umowie, a nadto A. W. i D. N. - wspólnicy firmy [...] s.c. (i jednocześnie podmioty powiązane rodzinnie w rozumieniu przepisów podatkowych) - nie wskazali, na czym polegało świadczenie usług, ograniczając się jedynie do przedstawienia ilości godzin wraz z ich wyceną, w sytuacji gdy wyliczenie godzin przeznaczonych na realizację określonych w umowie usług wykazywało, że wspólnicy firmy [...] s.c. nie mieli fizycznych możliwości, aby te usługi świadczyć w ciągu doby. Organ I instancji podkreślił przy tym, że strona w tym czasie była również Dyrektorem wszystkich prowadzonych szkół, za co pobierała wynagrodzenie, a D. N. w tym czasie świadczył pracę na pełnym etacie na umowę o pracę z Prywatnym Centrum E. A. Wojciechowska, za co pobierał wynagrodzenie, a także prowadził swoją firmę [...] która również świadczyła usługi na rzecz szkół strony. Organ I instancji w celu zweryfikowania powyższych wydatków, na wniosek strony, przeprowadził dowód z przesłuchania świadka D. N. oraz z przesłuchania strony. Ostatecznie organ uznał, że usług nie wykonano. Organ wskazał również, że za poprzedni rok (2010) wydał decyzję, w której w analogicznym stanie faktycznym uznał wydatki na usługi kompleksowe [...] s.c. za niezgodne z przeznaczeniem, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzje w tej sprawie. Zwrócił także uwagę na fakt, że za ten okres usługi [...] s.c. były także przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez UKS, zakończonego decyzją utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy i ocenioną jako prawidłową przez sądy administracyjne obu instancji. Ustalenia te zostały potwierdzone także w postępowaniu karnym-skarbowym, zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 30 stycznia 2015 r., w którym uznano wspólników spółki [...] za winnych wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego, organ I instancji uznał, że faktury za kontrolowany okres nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przesądza o uznaniu wydatków pokrytych z dotacji za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. II. Wydatki niestanowiące wydatków bieżących w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. (tj. wydatków przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej), na które złożyły się wydatki na: 1. Usługi prowadzone przez Biuro R. A. Robotyckiego i M. D. w wysokości [...] zł za 2011 r. oraz w wysokości [...] zł za 2012 r. 2. Usługi polegające na przygotowywaniu dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS przez Biuro K. D. [...] w wysokości [...] zł za 2011 r. i w wysokości [...] zł za 2012 r. 3. Wydatki na obsługę administracyjną i organizacyjną na prowadzenie Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego w B., tj. na wynagrodzenia pracowników administracyjno-biurowych zajmujących się tą obsługą. Wydatki te wynosiły w 2011 r. [...] zł (w tym koszt płac [...] zł i pochodne od wynagrodzeń [...] zł), a w 2012 r. wyniosły [...] zł (w tym koszt wynagrodzeń [...] zł i pochodne od wynagrodzeń [...] zł). Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły stanowią wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Tego typu wydatki mogą być finansowane z dotacji dopiero po zmianie przepisów u.s.o., z dniem 31 marca 2015 r. Istotnym faktem jest zaś, że postępowanie dotyczy 2011 i 2012 r. W okresie objętym niniejszym postępowaniem należy rozdzielić zadania organu prowadzącego szkołę, które nie podlegały finansowaniu z dotacji, od zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. 4. Wydatki na tzw. "informacje o szkole" w kwocie [...]zł za 2011 r. i w kwocie [...]zł za 2012 r., a dotyczące produkcji plakatu, ekspozycji plakatu na słupie ogłoszeniowym, emisji tablic informacyjnych, umieszczenia ogłoszenia, reklamy wizualnej i medialnej, wykonania i zawieszenia ogłoszeń, plakatów oraz ulotek. Organ I instancji stwierdził, że są to wydatki związane z promocją i reklamą, a strona nie przedstawiła żadnych projektów plakatów czy ulotek i nie uprawdopodobniła, że były to koszty związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. 5. Wydatki na zakup paliwa i utrzymywanie samochodów (naprawy, mycie, badanie techniczne, ubezpieczenie) w wysokości [...] zł w 2011 r. oraz [...] zł w 2012 r. [...], na które poniesiono te wydatki ujęte zostały w ewidencji środków trwałych organu prowadzącego szkoły. Organ stwierdził, że wydatki nie dotyczyły bezpośrednio realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z kolei strona - pomimo zapewnionego czynnego udziału - ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia, że pojazdy były używane na potrzeby szkół, nie przedstawiając na potwierdzenie żadnych dowodów, np. ewidencji pojazdów, czy dokumentów świadczących o celu wyjazdów. 6. Wydatki na zakup artykułów dekoracyjnych (tj. roślin ozdobnych, wiązanek kwiatowych, donic, podstawek, figur ogrodowych, obrazów) w wysokości [...] zł w 2011 r. oraz [...] zł w 2012 r. Pomimo wyjaśnień strony, że zakupy te były związane z potrzebami bieżącymi szkoły, a wykorzystywano je na różne uroczystości w szkołach, jako ozdoby terenu zielonego, wyposażenie klas, uroczystości zakończenia roku szkolnego, święta, organ I instancji uznał, że tego rodzaju wydatki służą realizacji zadań organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 pkt 1 i 3 u.s.o.), zapewnieniu przez organ prowadzący warunków działania placówki, stanowią działalność wspomagającą i nie są wprost skierowane na ucznia tylko na jego obsługę. 7. Wydatki na zakup artykułów spożywczych (w tym wody mineralnej, słodyczy, ciast, kawy, napojów, owoców, małży w białym winie) w kwocie [...]zł w 2011 r. oraz w kwocie [...]zł w 2012 r., jako niestanowiące materiałów dydaktycznych i niemieszczące się w pojęciu "wydatków bieżących" w rozumieniu u.s.o. 8. Wydatki na szkolenia i związane z tym koszty pobytu i noclegów, w wysokości [...] zł w 2011 r. oraz [...] zł w 2012 r. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony i uznał, że były to wyjazdy nie tylko szkoleniowe, lecz także integracyjne. W dowodach nie znalazło się także potwierdzenie uczestniczenia nauczycieli w zajęciach szkoleniowych. 9. Wydatki na abonament za elektroniczną ochronę obiektu w wysokości [...] zł w 2011 r. oraz [...] zł w 2012 r., jako należące do zadań organu prowadzącego. 10. Wydatki na wykonanie systemu monitoringu w wysokości [...] zł w 2012 r., stanowiące wydatki inwestycyjne. 11. Wydatki na usługi hotelowe w wysokości [...] zł w 2012 r., jako niemieszczące się w kategorii "wydatków bieżących". Zdaniem organu I instancji, wszystkie opisane wyżej, zakwestionowane wydatki, jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Od wydatków związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkolę. Opisane wyżej wydatki służyły realizacji zadań nałożonych na organ prowadzący szkołę i nie służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ wskazał także, że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania. Skoro zaś z takiej dokumentacji nie wynikają, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. III. Wydatki dokonane z naruszeniem art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. w łącznej kwocie [...]zł, tj. wydatki dotyczące poprzedniego roku budżetowego a pokryte z dotacji za następny rok, obejmujące: składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie [...]zł za grudzień 2011 r. i [...] zł za grudzień 2012 r., oraz na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł za grudzień 2011 r. i [...] zł za grudzień 2012 r. Organ I instancji ustalił, że w związku z dokonaniem tych wydatków w następnych latach, tj. wydatki za XII 2011 r. dokonano w dniu 15 stycznia 2012 r., a wydatki za XII 2012 r. dokonano w dniu 15 stycznia 2013 r., nie można ich zaliczyć do rozliczenia dotacji za 2011 r. w pierwszym przypadku, a za 2012 r. w drugim. Organ wyjaśnił jednocześnie, w jaki sposób dokonał wyliczenia powyższych kwot. Wskazał, że wyliczenia kwot odprowadzanych do ZUS i urzędu skarbowego w 2011 r. dokonał w oparciu o pełny materiał dowodowy. Z kolei w odniesieniu do roku 2012 – wobec tego, że strona nie dokonuje przelewów z rachunków bankowych wydzielonych dla poszczególnych szkół i dlatego wydatków takich nie można bez poczynionych założeń przypisać poszczególnym szkołom – organ przyjął dane przesłane organowi przez stronę i na ich podstawie przypisał wartości wydatków na poszczególne szkoły w zakresie zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za XII 2012 r., sfinansowane z dotacji. IV. Wydatki pokryte środkami z dotacji za 2011 r., udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi na inny podmiot, to jest na [...] s.c., w łącznej kwocie [...]zł (faktura nr [...] z października 2011 r. oraz faktura nr [...] z 14 listopada 2011 r.). Ponadto, w załączniku nr [...] do decyzji, organ I instancji przedstawił obliczenia kwot, od których należy naliczyć odsetki od poszczególnych dni, w których przekazywano stronie dotację w poszczególnych miesiącach. Pismem z dnia 20 września 2017 r., strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 252 u.f.p., art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p.") w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p.) i prawa procesowego (art. 7, art. 8 § 1 art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 19960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: "k.p.a.")). W piśmie tym, strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych wraz z odwołaniem oraz z ponownego przesłuchania strony na okoliczność okazania organowi w dniu 8 sierpnia 2014 r. wszelkich potrzebnych dokumentów, mających wpływ na wynik sprawy, faktu popełnienia przez organ błędów przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wyjaśnienia istotnych sprzeczności pomiędzy ustaleniami organu a twierdzeniami strony. Decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, na wstępie, organ odwoławczy opisał decyzję organu I instancji i zawarte w niej ustalenia oraz przywołał brzmienie przepisów odnoszących się do udzielania dotacji z budżetu gminy, tj. art. 90 ust. 2, ust. 3d (w brzmieniu z 2011 i 2012 r.), ust. 3e i 4 u.s.o., oraz przepisów regulujących kwestię obowiązku zwrotu dotacji niewykorzystanych, pobranych w nadmiernej wysokości, czy też wykorzystanych w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi w tym zakresie z przepisów u.s.o., w odniesieniu do dotacji udzielanych w 2011 i 2012 r., tj. art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przyznana w 2011 i 2012 r. na wniosek strony przez Powiat B., dotacja na prowadzenie Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego w B., w części została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ta część dotacji została rozliczona przez stronę na pokrycie wydatków na usługi kompleksowe w zakresie sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych i administracyjnych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] s.c., której prowadząca szkołę jest wspólnikiem, a także na usługi księgowe oraz dotyczące przygotowania dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, informacje o szkole, zakup paliwa i utrzymanie samochodów, zakup artykułów dekoracyjnych, artykułów spożywczych, szkolenia i koszty z tym związane, abonament za elektroniczną ochronę obiektu, na wykonanie systemu monitoringu, usługi hotelowe. Organ wskazał także, że po wnikliwym przeanalizowaniu przywołanych wyżej przepisów, a także dokonaniu oceny zgromadzonego obszernie materiału dowodowego, doszedł do przekonania, że materiał ten w sposób wystarczający pozwala na uznanie, że ww. wydatki nie stanowią wydatków bieżących dokonanych na realizację zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, zaś organ I instancji zbadał i prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne, które mają istotny wpływ i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie, organ odwoławczy odniósł się kolejno do zakwestionowanych wydatków, w każdym z przypadków powołując stanowisko wyrażone przez organ I instancji i w pełni je podzielając, a także nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę. I tak: Wskazując na przeprowadzoną analizę dowodów zgromadzonych zarówno w postępowaniu kontrolnym UKS (protokół kontroli z dnia 18 maja 2015 r. dotyczący 2011 r.), jak i w kontroli przeprowadzonej przez upoważnionych pracowników organu I instancji (protokół z dnia 27 grudnia 2013 r. dotyczący 2011 i 2012 r.), organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ I instancji w swojej decyzji wyciągnął słuszne wnioski, stwierdzając, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] s.c. nie zostały wykonane, a w konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w części odpowiadającej kwocie wynikającej z tych faktur. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne są zarzuty strony, że organ I instancji opiera argumentację w tym zakresie odnośnie lat 2011-2012 o ustalenia dotyczące 2010 r. Organ odwoławczy w pełni przychylił się do twierdzeń organu I instancji, który uznał, że wydatki na usługi biurowo-księgowe, na usługi polegające na przygotowywaniu dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, na obsługę administracyjną i organizacyjną, na zakup artykułów dekoracyjnych, na abonament za elektroniczną ochronę obiektu, na wykonanie systemu monitoringu wydatków na usługi hotelowe oraz na artykuły spożywcze - są związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkoły, które nie mogą być pokrywane środkami z dotacji, ponieważ nie są to wydatki bieżące na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Nie służą one bezpośrednio realizacji funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej. Organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, który zakwestionował wydatki na tzw. "informacje o szkole", uznając, że stanowią one wydatki na promocje i reklamę szkół prowadzonych przez stronę, związane z ogólną organizacją i funkcjonowaniem tych szkół, i że powinien ponieść je organ prowadzący. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem strony, że ww. wydatki są swoistą koniecznością (nie kaprysem) osoby prowadzącej szkołę. Organ odwoławczy jako zasadne ocenił również zanegowanie przez organ I instancji wydatków za zakup paliwa i utrzymywanie samochodów oraz na szkolenia i związane z tym koszty pobytu i noclegów, wskazując na niewykazanie przez stronę, że wydatki te nie dotyczyły organu prowadzącego a były bezpośrednio związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w decyzji organu I instancji prawidłowo zostały zakwestionowane wydatki dokonane z naruszeniem art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. oraz wydatki udokumentowane fakturami dla [...] s.c., wymienione w tabeli nr [...] zamieszczonej w tej decyzji (str. 91). Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu stronu odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 252 u.f.p., przez błędną wykładnię pojęcia "wydatki bieżące" i pominięcie utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący. W ocenie organu odwołującego bowiem, prawidłowa interpretacja art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012, z uwzględnieniem dokonania nowelizacji w 2014 i 2015 r., prowadzi do wniosku, że zadania organu prowadzącego szkoły nie zawsze są zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w związku z tym wydatki na realizacje zadań organu prowadzącego nie będą mogły być finansowane z dotacji, jeżeli nie są to wydatki bieżące, na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Taka interpretacja została też zastosowana przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony co do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia przez doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. Odwołując się do brzmienia art. 68 § 1 O.p. oraz art. 60, art. 67 i art. 252 ust. 1 u.f.p., organ wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie zwrotu części dotacji oświatowej nie jest decyzją ustalającą, lecz – określającą, wobec czego do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, nie ma zastosowania art. 68 O.p., a art. 70 § 1 O.p. Ponieważ otrzymanie dotacji i jej niewykorzystanie w części niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystanie do końca roku budżetowego dotyczy lat 2011 i 2012, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca tego roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 ust. 1 u.f.p., tj. od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji otrzymał informację o wykorzystaniu dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem w postaci ustaleń kontroli przeprowadzonej przez upoważnionych pracowników, zawartych w protokole kontroli z dnia 27 grudnia 2013 r. Zatem najwcześniej 5-letni termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2013 r., co oznacza, że nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy za niezasadne uznał także zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania. Organ m.in. wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pojawienia się w decyzji wielu błędów w ustaleniach faktycznych, gdyż nie stwierdził pomyłek, które miałyby wpływ na wynik sprawy, a z uwagi na obszerność decyzji (92 strony), nie jest w stanie zweryfikować wszystkich ewentualnych, lecz niemających znaczenia, pomyłek. Poczynione w decyzji wyliczenia wartości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi są prawidłowe, z wyjątkiem podanych w pkt 2 rozstrzygnięcia wartości przekazanych dotacji, od których należy obliczyć odsetki, na co zwrócił uwagę organ I instancji, przekazując odwołanie do Kolegium. Prawdą jest, że omyłkowo, jako organ za pośrednictwem którego należy przekazać odwołanie, został wskazany Starosta [...] zamiast Starosty [...], jednak błąd ten nie wywołał u strony negatywnych skutków prawnych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że w decyzji organu I instancji skopiowano cześć uzasadnienia z decyzji dotyczącej 2010 r., oraz że w decyzji tej sporządzono wspólne uzasadnienie dla wszystkich szkół, co utrudnia odniesienie się do decyzji dotyczącej konkretnej szkoły. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że za niezasadny uznał zawarty w odwołaniu wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych wraz z odwołaniem oraz z ponownego przesłuchania strony, gdyż – w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wyjaśnionych wątpliwości – przedstawione dokumenty nie uzasadniają uwzględnienia zakwestionowanych wydatków i nie potwierdzają wadliwości decyzji organu I instancji, załączona opinia prawna nie ma charakteru wiążącego i nie stanowi dowodu w sprawie, a dowód z zeznań strony nie wniesie nic nowego do sprawy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji doręczył skarżącej decyzję określającą kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji; b) art. 252 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji bezpodstawnie uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, przez co podlega zwrotowi do budżetu; c) art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia wydatków bieżących, przez co uznał, że wydatki na pokrycie usług świadczonych przez [...] s.c., usług księgowych oraz dotyczących przygotowania dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, informacje o szkole, na zakup paliwa i utrzymywania samochodu, na zakup artykułów dekoracyjnych, zakup artykułów spożywczych, szkolenia i koszty z tym związane, abonament za elektroniczną ochronę obiektu, związane z wykonaniem systemu monitoringu, usługi hotelowe nie stanowią wydatków bieżących; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że sprawa będąca przedmiotem decyzji organu I instancji nie została ponownie rozpatrzona przez organ II instancji; b) art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na nierozpatrzeniu przez organ II instancji całego materiału dowodowego, ponieważ "z uwagi na obszerność decyzji (92 strony) nie jest w stanie zweryfikować wszystkich ewentualnych pomyłek" (...); c) art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na: - utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego, poprzestając na dowodach zebranych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej, sąd powszechny oraz organ I instancji, w postaci protokołów z wyjaśnień strony i zeznań świadków, a nie przeprowadził dowodów z wyjaśnień strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; - utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej stwierdził, że w toku tej kontroli ustalono, iż faktury dotyczące wydatków ponoszonych przez skarżącą w 2011 r. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych wydatków podczas, gdy organ ten nie dokonał takich ustaleń i nie zawarł takiego stwierdzenia w decyzji wydanej na podstawie dowodów zebranych w toku tej kontroli, - niezebraniu wyczerpująco materiału dowodowego i nieuwzględnieniu żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczności wskazane w odwołaniu, - utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co błędnie ustalił, że: 1. nie stanowią wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki poczynione na: usługi świadczone przez [...] s.c., usługi księgowe oraz dotyczące przygotowania dokumentów do nanoszenia list płac i ZUS, obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, informacje o szkole, zakup paliwa i utrzymywania samochodu, zakup artykułów dekoracyjnych, zakup artykułów spożywczych, szkolenia i koszty z tym związane, abonament za elektroniczną ochronę obiektu, związane z wykonaniem systemu monitoringu, usługi hotelowe, 2. wyjaśnienia skarżącej i D. N. są sprzeczne, przez co nie są wiarygodne, 3. w protokole kontroli przeprowadzonej przez UKS stwierdzono (nr [...]), że skarżąca nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez ten organ w toku tej kontroli, a stanowisko, że stan opisany w tym protokole jest zgodny ze stanem faktycznym oparł wyłącznie na tym, że protokół ten jest dokumentem urzędowym, - utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji nie rozpatrzył prawidłowo materiału dowodowego, przez co w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie ustalił szkołę, w związku z prowadzeniem której skarżąca uzyskała dotację będącą przedmiotem niniejszego postępowania, oraz rodzaje i kwoty wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a także zawarł stan faktyczny ustalony w postępowaniu dotyczącym zwrotu dotacji udzielonej skarżącej na 2010 r.; d) art. 8 § w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym; e) art. 80 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji dokonując oceny prawidłowości wykorzystania dotacji oceny tej nie dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego; f) art. 107 § 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że uzasadnienie decyzji organu I instancji zostało sporządzone niezgodnie z wymogami określonymi w tym przepisie; g) art. 7 i art. 8 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ I instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w tych przepisach, poprzez przyjęcie do stanu faktycznego sprawy i powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które nie dotyczyły przedmiotu niniejszego postępowania, a postępowania o zwrot dotacji udzielonej skarżącej na 2010 r., w celu "podkreślenia kontynuacji nieprawidłowej praktyki skarżącej". W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów i prezentowanego przez nią stanowiska. Ponadto w dodatkowym piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r. skarżąca wskazała na uwarunkowania (w tym misję i wizję szkoły), związane z prowadzeniem przez skarżącą placówki oświatowej, a której to organ odwoławczy nie uwzględnił przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawy o sygn. akt I SA/Sz 122/18, I SA/Sz 123/18, I SA/Sz 124/18 oraz I SA/Sz 125/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi – zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jak wynika z przywołanej regulacji dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie. W konsekwencji podkreślić trzeba, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 2240/13; wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 O.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. W konsekwencji zdarzeniem o którym mowa w art. 21 §1 pkt 1 O.p. jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej doręczonym organowi w dniu 2 lipca 2015 r., w odniesieniu do dotacji za 2011 rok i w protokole kontroli Starosty [...] z dnia 18 maja 2015 r. w odniesieniu do dotacji za 2012r. Zatem termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do dotacji za 2011 oraz 2012 rozpoczął swój bieg z końcem 2015 roku, i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem sądu, stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia jej wypłaty. W konsekwencji powyższych rozważań przyjąć należało, że zarzuty skargi naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 oraz art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, są bezzasadne. Przechodząc do dalszej kontroli merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. W tym miejscu wyjaśnić należy, jak ewoluowała treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., który z dniem 22 kwietnia 2009 r. został dodany przez art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. (Dz.U. z 2009, Nr, 56, poz. 458) zmieniającej ustawę o systemie oświaty. I tak, przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowił, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) zmieniającej ustawę o systemie oświaty, przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. uległ zmianie i stanowił, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.". Natomiast z dniem 31 marca 2015 r. został zmieniony przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U.2015.357) zmieniającej ustawę o systemie oświaty. A zatem, od dnia 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. miał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Ocena zasadności poniesionych przez skarżącą wydatków powinna być dokonana na podstawie przepisu art.90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem przy ich interpretacji powyżej przedstawionej nowelizacji tego przepisu. Zwrócić należy uwagę, że wyżej cytowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. powołuje w pkt 1) lit. b) przepis art. 5 ust. 7 u.s.o., który również uległ zmianie. W myśl art. 5 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r.) "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Od dnia zaś 31 marca 2015 r. ww. przepis art. 5 ust. 7 otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. wynika, że zmiana jego treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, jednakże zmiana ta – w ocenie sądu – powinna być uwzględniona przy ocenie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, gdyż zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 i 2012) określenie "wydatki bieżące", tutaj szkoły, obejmujące każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Jak wynika z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1.01.2014 r., oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały jedynie charakter definiujący oraz doprecyzowujący. Ponadto w projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W projekcie zaś uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty." Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7, wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przedstawił wprawdzie następujące po sobie nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. i nowe brzmienia tego przepisu, jednak poprzestając na tym, w toku rozpoznania sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, nie dokonał oceny poniesionych przez skarżącą wydatków w 2011 i 2012 r. z udzielonej dotacji na uczniów Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w B. przy zastosowaniu interpretacji uwzględniającej także treść znowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., a pozostał przy wykładni opierającej się o dotychczasowe dosłowne brzmienie tego przepisu. Natomiast organ I instancji w ogóle nie odwołał się do zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. wpływających na interpretację tego przepisu także w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Z tych też względów zaistniała podstawa do uznania, że organy obu instancji wadliwie dokonały wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 90 ust. 3d u.s.o., co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 i 2012 r. zrealizowanych odpowiednio w styczniu 2012 i 2013 r. ze środków pochodzących z dotacji za 2011 i 2012 rok wskazać należy, że spór dotyczy interpretacji art. 251 u.f.p., a więc rozumienia pojęcia wykorzystania dotacji, a także oceny, czy wykorzystanie dotacji na zapłacenie faktury, czy realizację płatności należności publicznoprawnych odnoszących się do roku budżetowego na który została przyznania dotacja, z terminem zapłaty i płatnością przypadającą na kolejny rok, jest niezgodne z jej przeznaczeniem. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei w ust. 4 przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepis ten zatem wskazuje ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie w art. 251 ust. 1 u.f.p., wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. Sąd nie podziela wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowiska organów obu instancji, że przytoczone uregulowania ustawy o finansach publicznych wprowadzają jako podstawową formę wykorzystania dotacji – zapłatę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 291/10, Lex nr 992349). Organy niezasadnie utożsamiają pojęcie wykorzystania dotacji z pojęciem zapłaty, a więc poniesieniem w roku budżetowym. W tej kwestii należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie II GSK 849/13, gdzie w uzasadnieniu sąd ten zauważył, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem NSA rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych (por. projekt ustawy o finansach publicznych z 2009 r., w którym stwierdzono, że "Uściślono przepisy dotyczące zasad zwrotu niewykorzystanych dotacji oraz zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zrezygnowano z wykluczenia prawa do otrzymywania dotacji w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Pozostawiono przy tym definicję wykorzystania dotacji w tym przepisie, iż w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, co pozwala na objęcie tym przepisem środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej (np. przekazywanie środków do funduszy pożyczkowych lub w ramach inicjatywy JEREMIE).", por. druk sejmowy VI/1181 oraz wyrok SN z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 55/13, Lex nr 14557277). Za uzasadnione zatem NSA uznał odwoływanie się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.". Skoro zatem treść art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. są identyczne, to w pełni aktualne także pozostaje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tych przepisów. Dotacja, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji, została udzielona na 2011 i 2012 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. osobie fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną. Jak wyżej wskazano, art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje te mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są konkretnym podmiotom oraz na każdego ucznia – art. 90 ust. 3 – 3b u.s.o.) – przedmiotowy (cel zakreślony przez art. 90 ust. 3d u.s.o. - dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły). Jednocześnie jednak stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zatem dotacja jest jedna, a jej przekazanie następuje w 12 częściach. Z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji do końca roku największe problemy zawsze będzie rodzić ocena wykorzystania ostatniej dwunastej części wypłacanej w miesiącu grudniu. Z takim problemem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków; uznały jedynie, że skoro płatności dotyczące grudnia 2011 i grudnia 2012 r. zostały zrealizowane w styczniu odpowiednio 2012 i 2013 r. to ich uregulowanie z dotacji, odpowiednio na 2011 i 2012 rok oznacza, że zostały one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Takie stanowisko zdaniem sądu uznać należy za nieprawidłowe. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia aby szkoły miały dokonać wydatków przed otrzymaniem faktur, czy przed upływem terminu płatności określonych należności. Zwrócić także należy uwagę na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2017 r. zapisu w ustawie o systemie oświaty w art. 90 ust. 3da, zgodnie z którym dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Z regulacji tej wynika, że z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji znaczenie ma przede wszystkim ocena celu, na jaki dotacja została przyznana, a więc realizacja zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś data wystawienia faktury. W konsekwencji uznać należy, że okoliczność terminu płatności przypadającego w następnym roku budżetowym, uprawnia do uwzględnienia wydatków w rozliczeniu dotacji otrzymanej w roku budżetowym, o ile są to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Niezależnie od powyższego, zwrócić uwagę także należy, że art. 251 u.f.p. regulujący kwestie związane z wykorzystaniem dotacji, wymienia zapłatę, ale także stanowi, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie (dotacji) następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Podkreślić zatem po raz kolejny należy, że w przeciwieństwie do stanowiska zajętego przez organy – zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji. Zapłata nie powinna być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy następuje za świadczenia otrzymane w roku na który dotacja została przyznana. Organ uwzględni powyżej przedstawione rozważania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem w sprawie przepisów postępowania, w pełni należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, LEX nr 992020). Dowody zebrane w sprawie organ winien jednak wszechstronnie rozważyć, nie tylko w kontekście poprawności formalnej, a ich wiarygodność ocenić, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przypomnieć także należy, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.). Ponadto art. 107 k.p.a. określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Bez wątpienia w sytuacji, gdy odmawia się stronie gwarantowanego prawnie uprawnienia to podejmując rozstrzygnięcie, organy winny stanowisko szczegółowo uzasadnić, stosownie do wymogów z art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie sądu, tego elementu również zabrakło w badanej sprawie. Wskazać należy, że organ odwoławczy, utrzymując rozstrzygnięcie w mocy, w sposób ogólny wymienił wydatki, które organ pierwszej instancji uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, potwierdził zasadność kontrolowanego rozstrzygnięcia, jednak w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji odwołania. Wskazać także należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego – co wymaga ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy – a nie jedynie formalna kontrola decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzucić należy brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia tych twierdzeń, zarzutów i wskazywanych dowodów. Wskazać należy, że brak wyczerpujących ustaleń dotyczących istoty sprawy, a także odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania, oznacza niespełnienie wymogów zawartych w art. 107 k.p.a., uniemożliwiające zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia i stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Powyższe uchybienia powodują bowiem, że zaskarżona decyzja w omawianej części nie poddaje się kontroli sądu w świetle stanowiących jej podstawę przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jak i przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z tych względów, sąd nie mógł odnieść się w sposób szczegółowy do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie zakwestionowanych wydatków. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów tj. przesłuchania skarżącej na okoliczność okazania organowi w dniu 8 sierpnia 2014 r. wszelkich potrzebnych dokumentów mających wpływ na wynik niniejszej sprawy, faktu popełnienia przez organ błędów przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wyjaśnienia istotnych sprzeczności między ustaleniami organu a twierdzeniami skarżącej, a także dowodu z dokumentów wymienionych w odwołaniu na okoliczności wskazane w jego treści, w ocenie sądu, w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 77§ 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. Organ jest bowiem obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (art. 78 § 1 k.p.a.), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny (art. 75 § 1 k.p.a.). Zatem oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Stwierdzić należy, że organ pierwszej przeprowadził postępowanie w sprawie gromadząc obszerny materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, protokoły z przesłuchania świadków, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Zauważenia jednak wymaga, że złożone wraz z odwołaniem wnioski dowodowe nie zostały przez organ odwoławczy rozstrzygnięte, ani w formie postanowienia, ani poprzez stosowną argumentację w uzasadnieniu decyzji. W ocenie sądu, dokonana w uzasadnieniu decyzji ocena wniosków dowodowych jest lakoniczna; organ odwoławczy wskazał ogólnikowo, że zapoznał się z dokumentami dołączonymi do odwołania, przeanalizował ich treść, lecz nie stwierdził że uzasadniają one uwzględnienie zakwestionowanych wydatków i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Organ ten stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a wszelkie wątpliwości zostały już wyjaśnione. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie strony stwierdził, że nie jest on zasadny, gdyż "dowód taki nic nowego nie wniesie do sprawy". Zdaniem sądu, oddalając wnioski dowodowe organ powinien podać przyczyny takiego rozstrzygnięcia, aby sąd w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mógł ocenić na ile organy prowadzące postepowanie w sprawie uczyniły zadość ww. przepisom k.p.a. oraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 77 §1 k.p.a.), zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 §1 k.p.a.), czy zasadzie przekonywania (art. 11 k.p.a.). W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jeszcze należy, że w postępowaniu prowadzonym przed organ administracji publicznej (Starostę [...]) w trybie k.p.a. obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 §1 k.p.a.). Wbrew zarzutom skargi sąd stwierdza, że nie ma przeszkód do korzystania w tym postępowaniu z dowodów zgromadzonych przez inny organ, w tym w szczególności z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] Wartości dowodowej tego dokumentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ administracji publicznej ocenia bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, dokona ponownej oceny zakwestionowanych wydatków na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem wskazanych wyżej nowelizacji, a także przeprowadzi postępowanie w zgodzie z art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. Organ będzie miał na względzie obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w jej całokształcie, tj. po rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza dowodów i wnioski z niej płynące powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 107 § K.p.a. powinno wskazywać na podstawie jakich dowodów organ wydał rozstrzygnięcie oraz powody, dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom nieuwzględnionym, a także odnieść się do argumentacji strony. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśniać, w sposób czytelny i możliwy do weryfikacji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jaka jest wysokość dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i dlaczego. Ze względu na powyższe okoliczności i stwierdzone naruszenia prawa materialnego i procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).