I SA/Sz 126/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Wójt Gminy decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 , art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844) określił Spółce "A" S.A. z/s w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w C. za 2006 r. w wysokości [...], w tym od budowli w wysokości [...] i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy wskazał, że Spółka złożyła w dniu [...] deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2006, w której wykazała podatek w wysokości [...], w tym od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia kwestii dotyczącej wartości budowli, gdyż Spółka w wykazie pominęła wartość turbin i wieży, organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. Spółka wyjaśnień nie złożyła. W tej sytuacji, wydając ww. decyzję organ podatkowy, odwołując się do przepisów art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdził, że siłownie wiatrowe stanowią całość użytkową, na którą składają się obiekty budowlane (fundamenty, maszty, drogi) oraz urządzenia budowlane związane z tymi obiektami, zapewniające możliwość ich wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem (połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami, skrzydła) i, jako takie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Całości użytkowej nie stanowią natomiast poszczególne jej elementy, gdyż żaden z tych elementów oddzielnie nie funkcjonuje, a niektóre z nich nie stanowią również całości użytkowej. Niemożliwe jest zatem wyodrębnienie niektórych tylko elementów i nadanie im statusu budowli, jak uczyniła to Spółka. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że powoływanie się przez Spółkę (w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego) na klasyfikację rodzajową środków trwałych nie ma znaczenia w sprawie, bowiem klasyfikacja ta służy potrzebom księgowym i nie może być podstawą do klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Wójta Gminy, Spółka wniosła od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym złożyła wniosek o jej zmianę i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w deklaracji podatkowej, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuzasadnione przyjęcie, że siłownia wiatrowa, jako całość, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu oraz zarzut niewykonalności decyzji z powodu nadmiernego obciążenia podatkowego. Według Spółki, przy obliczaniu podatku nie powinny być brane pod uwagę zespoły wiatrowo-elektryczne, które nie są budowlami, a także nie są trwale związane z gruntem, gdyż są łatwe do zdemontowania i przeniesienia w inne miejsce. Jedynie fundamenty są budowlami trwale związanymi z gruntem i powinny podlegać opodatkowaniu. Także – według Spółki – na gruncie Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe, jako urządzenia do przetwarzania energii, nie należą do budowli. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że decyzja Wójta Gminy, w której przyjęto za podstawę opodatkowania wartość całej siłowni wiatrowej, a nie jej poszczególnych, czy niektórych elementów, jest prawidłowa. Według Kolegium, definicja "budowli" zawarta w ustawie podatkowej, jest definicją szerszą, niż definicja "budowli" zawarta w Prawie budowlanym, gdyż rozszerza tę definicję, wskazując pozostałe jej elementy, które muszą być uwzględnione i odczytywane łącznie. Zgodnie z prawem podatkowym, budowlą jest każdy "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak z tego wynika, definicja obiektu budowlanego, będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi być odczytywana łącznie z kolejnymi definicjami zawartymi w prawie podatkowym i prawie budowlanym. Uwzględniając tę definicję, należy stwierdzić, że w rozumieniu Prawa budowlanego budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 a Prawa budowlanego). Urządzeniem budowlanym zaś, są między innymi, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Siłownia wiatrowa stanowi funkcjonalną całość, na którą składają się zarówno części budowlane (np. fundamenty) oraz urządzenie techniczne zapewniające możliwość ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest wytwarzanie energii elektrycznej. W świetle prawa energetycznego siłownia jest elektrownią, czyli budowlą wykorzystywaną bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Jest ona ogniwem sieci elektroenergetycznej, z którą jest integralnie połączona. Wytwarzanie energii elektrycznej jest podstawowym przeznaczeniem siłowni wiatrowej i nie da się przyjąć, że funkcję taką spełniają same fundamenty, a już gondola z urządzeniami przetwarzającymi energię wiatru w energię elektryczną i wirnik ze skrzydłami, które wiatr ów, czyli źródło energii, przechwytują, funkcji wytwarzania energii elektrycznej nie spełniają. Elektrownia wiatrowa od elektrowni tradycyjnej różni się tym tylko, że jako źródło energii elektrycznej wykorzystuje siłę wiatru. Dlatego, jej konstrukcja jest inna niż konstrukcja elektrowni tradycyjnej, nie znaczy to jednak, że powinna być traktowana inaczej. Wójt Gminy słusznie więc twierdzi, że nie można dzielić tej elektrowni na poszczególne jej elementy i każdy z tych elementów oceniać w oderwaniu od całości, bowiem konstrukcja elektrowni wiatrowej stanowi taką całość techniczno-użytkową, jaką miał na myśli ustawodawca definiując pojęcie budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Siłownia wiatrowa nie jest budynkiem, nie jest również obiektem małej architektury. Jej przeznaczeniem jest wytwarzanie energii elektrycznej, a cel ten można osiągnąć tylko przy pomocy wszystkich elementów siłowni razem wziętych, zatem w rozumieniu prawa podatkowego budowlą są również składające się na nią urządzenia i instalacje. Ponadto, W prawie podatkowym kładzie się nacisk na przeznaczenie budowli i możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby budowla mogła stać się przedmiotem opodatkowania, musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz musi stanowić tą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która pozwala wykorzystywać ją zgodnie z przeznaczeniem. Sam fundament siłowni wiatrowej jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, jednak w świetle prawa podatkowego samoistnie nie można go gospodarczo wykorzystywać. Jego przeznaczeniem jest utrzymywanie konstrukcji siłowni wiatrowej, po to, aby mogła być wytworzona energia elektryczna. Zatem, dopiero z urządzeniami technicznymi składającymi się na siłownię wiatrową, czyli na elektrownię, betonowy fundament stanowi kompletny obiekt, który służy produkcji energii elektrycznej, a to oznacza, że dopiero kompletny obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem, siłownia wiatrowa jest przedmiotem opodatkowania jako całość, ponieważ jedynie jako całość może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Dopóki więc obiekt siłowni jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dopóty jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego, podlegającą opodatkowaniu w nim przewidzianemu. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2006 r., uzupełnioną pismem z dnia 28 sierpnia 2007 r. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o jej zmianę i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w deklaracji podatkowej, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuzasadnione przyjęcie, że siłownia wiatrowa, jako całość, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu i ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i powołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 108/04, w którym Sąd potwierdził prawidłowość opodatkowania wartości całości urządzeń siłowni wiatrowych oraz wskazało, że skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007 r. o sygn. akt. II FSK 51/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy oceny, czy siłownie wiatrowe stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz.84, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Według składu orzekającego, stanowisko organów obu instancji należy uznać za trafne i uzasadnione, bowiem siłownie wiatrowe, jako całość, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko, jako taka, spełnia swoją funkcję, tj. wytwarzanie energii elektrycznej. Funkcji takiej nie spełniają natomiast poszczególne elementy siłowni wiatrowej, gdyż nie mogą one funkcjonować samodzielnie. Ponadto, wyłączenie z całości techniczno-użytkowej niektórych elementów konstrukcji siłowni wiatrowych, czy instalacji pozbawiłoby ją cech budowli. Przedmiotem sporu w sprawie jest zatem pojęcie budowli, które zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 wskazanej ustawy podatkowej, jako: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Dokonując interpretacji ww. pojęcia "obiektu budowlanego" NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 514/06 stwierdził, że art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wskazuje, że rozumieć przez nie należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemnie i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według NSA, z regulacji tej wynika, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy). Odnosząc się do pojęcia budowli przyjętego na gruncie ustawy Prawo budowlane, NSA zauważył, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym, muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej), zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym, można skonstatować, stwierdził NSA, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził oceniając pojęcie światłowodu, będącego częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli, jednak pogląd ten znajduje pełne zastosowanie także do urządzenia w postaci siłowni wiatrowych. Takie pojęcie budowli, w odniesieniu do siłowni wiatrowych, skład orzekający w sprawie w pełni podziela. Mając więc na uwadze, że organy podatkowe w sprawie tej prawidłowo uznały, że siłownie wiatrowe, stanowiące z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową, spełniają wymogi budowli, jak wynika to z wyżej powołanej wykładni przepisów Prawa budowlanego, należało także stwierdzić, że organy podatkowe dokonywały prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do należycie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie naruszając przy tym przepisów procedury podatkowej, określonych w Ordynacji podatkowej, dlatego też skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).