I SA/Sz 126/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.09.2017 r., nr [...] przedłużające D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej: "strona" lub "Skarżąca") terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 28.12.2017 r. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: Do organu wpłynęły deklaracje podatkowe (lub odpowiednio ich korekty) dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których Strona wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wynikających z deklaracji podatkowych VAT - 7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., organ uznał za konieczne sprawdzenie ich zasadności, wobec czego za te miesiące przeprowadził czynności sprawdzające. Przedstawione przez Stronę w trakcie czynności sprawdzających dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za ww. okres. Organ wziął przy tym pod uwagę, że w trakcie czynności sprawdzających pismem z dnia 1 października 2016 r. M. B. - prezes zarządu Strony opisał przedmiot jej działalności, strategię dalszego rozwoju i sposób finansowania bieżącej działalności. Postanowieniami z dnia 25.11.2016 r., znak: [...] i [...] organ przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 31.01.2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 22.12.2016 r., znak: [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia 28.08.2017 r. Następnie wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za okres od 1.07.2016 r. do 31.10.2016 r. W toku ww. kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony m.in. ustalono, że nabywała ona od T. sp. z o.o. towary, które następnie sprzedawała (wykazując eksport) do podmiotu O. I. T./A. S. z siedzibą w O. w [...]. Strona w trakcie kontroli przedłożyła przetłumaczoną na język polski umowę na długoterminową dostawę towarów z zagranicy zawartą pomiędzy D. sp. o.o. a O. I. T./A. S. oraz inne wymienione w zaskarżonym postanowieniu dokumenty dotyczące kontrolowanego okresu. Jak ustalili kontrolujący, Strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury VAT dotyczące eksportu towarów wystawione na rzecz odbiorcy w [...], tj. O. I. T./A. S.. Przedmiotem dostaw było oprogramowanie komputerowe firmy Microsoft z lat 2011 - 2016 w różnych wersjach, w różnych pakietach językowych, dedykowanych dla komputerów PC i MAC. Z kolei w rejestrach zakupów VAT ujęto m.in. faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. za oprogramowanie komputerowe. W trakcie kontroli stwierdzono, że w okazanych dokumentach brakuje zamówień, o których wspomniano w zawartej z O. I. T./A. S. ww. umowie, umów czy też zamówień związanych z dokonywanymi przez kontrolowany podmiot zakupami od T. sp. z o.o., korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów potwierdzających odbiór towarów od dostawcy i wydania towarów przez spółkę, dokumentów dotyczących transportu towarów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ postanowieniami: z dnia 24.01.2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r., zaś z dnia 30.01.2017 r., 16.02.2017 r. i 22.02.2017 r. przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. do dnia 30.04.2017 r. Na podstawie ustaleń kontroli za okres 1.07.-31.10.2016 r., w dniu 10.03.2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od 1.11.2016 r. do 31.01.2017 r. Postanowieniem z dnia 24.03.2017 r., w odniesieniu do wykazanej w deklaracji [...] za grudzień 2016 r. kwoty [...]zł, przedłużono termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 31.05.2017 r. Z uwagi na to, że przedstawione przez Stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach [...] za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a także ze względu na krótki okres funkcjonowania Strony oraz wielkość, przedmiot i tryb przeprowadzania transakcji, które z powodu zastosowania preferencyjnej stawki 0%, generują kwoty podatku do zwrotu wykazane w deklaracjach, organ wydał w dniu 26.04.2017 r. postanowienia przedłużające Stronie terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za okresy od lipca do listopada 2016 r. i za styczeń 2017 r. do dnia 31.07.2017 r. (które organ II instancji postanowieniami z dnia 19.07.2017 r. utrzymał w mocy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 6.12.2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] oddalił skargi Strony na te postanowienia). Następnie postanowieniem z dnia 25.05.2017 r., przedłużono termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 31.07.2017 r. W dniu 28.06.2017 r. zostały zakończone kontrole podatkowe prowadzone za okres od 1.07.2016 r. do 31.10.2016 r. oraz za okres od dnia 1.11.2016 r. do dnia 31.01.2017 r. Jednakże przeprowadzone czynności nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach [...] za lipiec - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Pismem z dnia 4.07.2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. zawiadomił Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., że w dniu 30.06.2017 r. wszczęto wobec spółki D. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2016 r. do 31.03.2017 r. W uzupełnieniu powyższej informacji, w piśmie z dnia 21.07.2017 r. ww. organ wykazał, że pierwsze dokumenty kontrolującym Strona przekazała w dniu 14.07.2017 r. Zaznaczył także, jakie czynności, które należy przeprowadzić, uznał za niezbędne i z jakiego powodu. W ww. piśmie Organ poinformował, że zakończenie tych działań planowane jest do dnia 28.09.2017 r. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 31.07.2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przedłużył Stronie terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług [...] za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do dnia 29.09.2017 r., zaś organ II instancji postanowieniem z dnia 20.10.2017 r., znak: [...], [...] utrzymał w mocy to postanowienie (na które Strona złożyła skargę do WSA w Szczecinie). W piśmie z dnia 21.09.2017 r., znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia 28.12.2017 r. Jednocześnie powołał się na czynności podejmowane w trakcie kontroli celno - skarbowej, stanowiące kontynuację czynności wskazanych w piśmie z dnia 4.07.2017 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 28.09.2017 r., znak: [...] 2.4033.8.2017.8 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przedłużył Stronie terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług [...] za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 28.12.2017 r. Pismem z dnia 5.10.2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 274b § 1, art. 277, art. 125 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez czterokrotne przedłużenie terminu zwrotów nadwyżki podatku VAT w odniesieniu do rozliczeń za lipiec - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., pomimo złożenia przez Spółkę wszelkich niezbędnych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji oraz braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym dwóch pism z dnia 11.07.2017 r. zawierających wyjaśnienia co do istotnych kwestii przedstawionych w protokołach kontroli z dnia 28.06.2017 r., co w konsekwencji przesądza o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, powołał się na art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 274b § 1 O.p. i wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Strona złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 60 dni. Z uwagi na to, że przeprowadzone czynności sprawdzające za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. nie wyeliminowały wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące, w dniu 12.01.2017 r. organ I instancji wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. (przed dokonaniem zwrotu). W dniu 10.03.2017 r. przeprowadzono zaś kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych podatku od towarów i usług za okres od 1.11.2016 r. do 31.01.2017 r. (przed dokonaniem zwrotu). Następnie organ II instancji wymienił postanowienia wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., na mocy których przedłużono terminu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ powołując się na zebrany materiał dowodowy, opisał czynności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w celu sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych przez Stronę z T. sp. z o.o. oraz O. I. T./A. S., powołując się m.in. na pismo organu I instancji z dnia 10.02.2017 r., w którym zwrócił się o przeprowadzenie kontroli w spółce T.. Przedstawiając dalszy tok postępowania, organ II odniósł się do pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 4.07.2017 r. informującego o wszczęciu kontroli celno-podatkowej, wniosku z 15.07.2017 r. o uzyskanie informacji z zagranicy o spółce O. I. T./A. S., pisma z dnia 21.07.2017 r. informującego, że zakończenie ww. kontroli celno-skarbowej planowane jest do dnia 28.09.2017 r., pisma z dnia 21.09.2017 r., informującego, że zakończenie kontroli celno-skarbowej planowane było do dnia 28.12.2017 r. oraz wykazującego podjęte działania zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru w badanym okresie, a także wskazującego kolejne niezbędne czynności do wykonania. Mając na uwadze opisane w postanowieniu okoliczności odnoszące się do kwestii związanych z zakończeniem kontroli celno-skarbowej i ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ celno-skarbowy, w związku z informacjami zawartymi w ww. piśmie z dnia 21.09.2017 r. i wobec wskazówek co do zasadności dokonania kolejnego przedłużenia terminu zwrotów do dnia 28.12.2017 r., organ II instancji uznał, że organ I instancji miał podstawy do wydania kolejnego postanowienia, tj. postanowienia z dnia 28.09.2017 r. W ocenie organu II instancji w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób przedstawiono przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotów, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotów. Według organu ewidentnie zaistniała potrzeba dalszej weryfikacji żądanych kwot. Opisane czynności podjęte przez organ celno-skarbowy ewidentnie pokazują, że w sprawie weryfikacja rozliczeń podatkowych za ww. miesiące 2016 r. i 2017 r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Odnosząc się do przytoczonego przez Stronę orzecznictwa, organ II instancji wskazał, że dotyczy ono odmiennych sytuacji indywidualnych, a następnie odniósł się do poszczególnych orzeczeń. Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz orzecznictwo, organ II instancji nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj.: tzw. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady szybkości i sprawności postępowania (art. 125 O.p.), co uzasadnił w postanowieniu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przedłużając kolejny raz terminy zwrotów podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r., miał na względzie, że organ celno-skarbowy nie zakończył kontroli celno-skarbowej, gdyż organ ten podejmował niezbędne czynności, by prawidłowo ustalić stan faktyczny, w tym wielokrotnie zwracał się do Strony oraz innych organów o niezbędne informacje. Ponadto Strona była informowana o konieczności weryfikacji nabyć i dostaw towarów, celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Następnie odnosząc się do zasady szybkości i sprawności postępowania, podniósł, że w sprawie podjęto szereg czynności mających na celu weryfikację zasadności przedmiotowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy tym zwrócił uwagę na fakt, że w okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. Strona dokonywała transakcji z tymi samymi kontrahentami i w związku z tym przeprowadzane czynności i ustalone na tej podstawie okoliczności mają wpływ na inne okresy rozliczeniowe. W rezultacie również nie sposób zarzucić organowi I instancji, aby naruszył powyższą zasadę. Podkreślił, że pismem z dnia 31.03.2017 r. zwrócono się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce T. w podatku od towarów i usług za okres od 1.11.2016 r. do 31.01.2017 r., zaś do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano od ww. informacji. Jedynie w piśmie z dnia 27.02.2017 r. ww. organ przekazał informację, że na dzień sporządzenia pisma, kontrola jest w toku. Ponadto zwrócono się do Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o informację z zagranicy celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z O. I. T./A. S.. W odpowiedzi od kanadyjskiej administracji podatkowej zawarto informację, iż ww. podmiot jest zarejestrowany w [...] od 2013 r. oraz potwierdzono ważność 14 transakcji pomiędzy spółką D. a O. I. T./A. S.. Organ dodał, że wprawdzie kontrole podatkowe zakończono protokołami kontroli z dnia 28.06.2017 r. jednakże Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Strony, zatem organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia ww. przepisów. Organ II instancji podkreślił, że pismem z dnia 21.09.2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ I instancji o planowanym zakończeniu kontroli celno-skarbowej do dnia 28.12.2017 r. Jednocześnie w ww. piśmie wskazano, jakie podjęto działania zmierzające do ustalenia pochodzenia towaru w badanym okresie, m.in. wezwania strony do złożenia wyjaśnień, informacji, przedłożenia dokumentów; wystąpiono o informacje VIES oraz SPR dotyczące firm R. sp. z o.o. i B. T. M. B.; wezwano kontrahentów Spółki o przesłane dokumentów i informacji. Ponadto, ustosunkowując się do podniesionej w zażaleniu kwestii utraty płynności finansowej przez Stronę, organ zaznaczył, że sam fakt złożenia przez Stronę deklaracji [...] ze wskazaną kwotą zwrotu podatku w przypadku powstania wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości dokonanego w takiej deklaracji wyliczenia nie gwarantuje otrzymania tych zwrotów we wnioskowanych wysokościach i wskazanych w deklaracjach ustawowych terminach. Stropna nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżyła je w całości, podnosząc zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z przepisami proceduralnymi, tj. art. 274b § 1 i art. 277 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 28 września 2017 r. o przedłużeniu do dnia 28 grudnia 2017 r. terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczeń za miesiące: lipiec 2016 r., sierpień 2016 r. wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu w odniesieniu do rozliczeń za powyższe okresy, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu; 2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu jej na poważne ryzyko finansowe oraz utratę płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie przedstawiła swoją argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Strona wniosła również o zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia we wskazanym wyżej zakresie, Sąd stwierdził, że zarzuty Skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne, zaś wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów obydwu instancji odpowiadają prawu. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane, w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi i w toku kontroli celno-skarbowej, postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie rozliczeń za okres lipiec – grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Na podstawie art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na mocy art. 277 O.p. przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przy czym stosownie do postanowień art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z przytoczonej powyżej regulacji prawnej wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który - tak jak w rozpoznawanej sprawie - miał być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. W tym miejscu należy zgodzić się z organem co do tego, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Słusznie również Organ wskazał (powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r., sygn. I SA/Sz 102/09 i wyrok WSA w Ł. z dnia 9.10.2014 r., sygn. I SA/Łd 782/14), że wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą to uczynić tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jak też w trybie kontroli podatkowej, wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Zdaniem Sądu znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Należy również zauważyć, że zasadniczym przyczynkiem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. Należy zauważyć, że po zmianie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) powyżej przedstawione uwagi będą się odnosiły również do czynności kontroli celno-skarbowej. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku z prowadzonymi czynnościami w toku kontroli celno- skarbowej. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale. Ponadto wskazać należy, że z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem zdanie trzecie wyżej cytowanego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie dysponuje kompletnym materiałem dowodowym w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Podkreślić należy, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Sąd zauważa, iż jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 17.05.2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17 "...ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu...". Jak zatem wynika z powyższego, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. W nawiązaniu do powyższego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w ocenie Sądu, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 28.09.2017 r., znak j.w. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lipiec - grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. do dnia 28.12.2017 r. Organ I instancji dążył do sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie Skarżącej ze Spółką T. oraz O. I. T./A. S.. W celu ustalenia przebiegu ww. transakcji, a w szczególności ustalenia źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem nabyć, które następnie były przedmiotem eksportu do [...] do O. I. T./A. S., organ I instancji m.in. zwrócił się ze stosownymi pytaniami do kontrahentów Spółki; pismem z dnia 10.02.2017 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce T. w podatku od towarów i usług za okres 1.07. - 31.10.2016 r.; w dniu 15.02.2017 r. wystosował do Izby Skarbowej w S. wniosek o udzielenie informacji z zagranicy celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z firmą O. I. T./A. S. w [...]. Należy zgodzić się z organem co do tego, że w sprawie istotne jest, że przedstawione w toku kontroli przez Stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości organu I instancji co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT - 7 za ww. miesiące. Słusznie organ wskazał na brak w okazanych dokumentach umów zawartych ze spółką T., dokumentów potwierdzających odbiór oraz transport towarów. Skarżąca nie przedłożyła korespondencji handlowej oraz zamówień, o których mowa w zawartej z O. I. T./A. S. umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy. Ponadto, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. pismem z dnia 4.07.2017 r. poinformował organ I instancji o wszczęciu w dniu 30.06.2017 r. kontroli celno-skarbowej w skarżącej Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2016 r. do 31.03.2017 r. Następnie ten sam organ w piśmie z dnia 21.07.2017 r. odnosząc się do dotychczas podjętych w toku kontroli czynności, poinformował organ I instancji, że zakończenie ww. kontroli celno-skarbowej planowane jest do dnia 28.09.2017 r., zastrzegając jednocześnie, że w przypadku ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości na etapie tejże kontroli, w razie niezłożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji albo nieuwzględnienia przez organ złożonej korekty deklaracji, konieczne będzie przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Kolejnym pismem z dnia 21.09.2017 r. poinformował organ I instancji, że zakończenie kontroli celno-skarbowej planowane jest do dnia 28.12.2017 r. W piśmie tym organ wykazał podjęte działania zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru w badanym okresie, tj. m.in. dwukrotnie (w lipcu i sierpniu 2017 r.) wezwano kontrahentów kontrolowanej spółki o przesłanie dokumentów oraz informacji związanych z realizacją transakcji gospodarczych, przeanalizowano informacje uzyskane z bazy VIES oraz SPR, które dotyczyły kontrahentów Skarżącej, 22.08.2017 r. wystąpiono do prowadzących kontrolę celno-skarbową w spółce T. o przekazanie dokumentów związanych z realizacją transakcji gospodarczych z kontrolowaną spółką, 7.09.2017 r. wezwano Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przesłanie wskazanych w wezwaniu dokumentów (do dnia sporządzenia pisma nie uzyskano odpowiedzi), 07.09.2017 r. wystąpiono do komórki planowania z wnioskiem o wyciągi plików JPK złożonych przez spółkę R., 13.09.2017 r. wystąpiono do kontrahentów spółek T. i R. o dokumenty związane z realizacją transakcji gospodarczych, których przedmiotem było oprogramowanie komputerowe, 19.09.2017 ponownie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wola o udzielenie informacji odnośnie spółki R. oraz o przekazanie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu. W ww. piśmie wskazano również, że w związku z podjętymi działaniami niezbędne jest przeprowadzenie analizy i zbadanie materialnej wiarygodności dokumentów składanych przez kontrahentów biorących udział bezpośrednio i pośrednio w dostawie oprogramowania komputerowego, przeprowadzenie niezbędnych czynności sprawdzających, przesłuchanie osób zarządzających tymi podmiotami, które jak wynika z danych KRS są w większości obcokrajowcami pochodzenia azjatyckiego, co wiąże się z koniecznością ustalenia ich miejsca pobytu. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że ze względu na wskazane kwestie związane z zakończeniem kontroli celno-skarbowej i prowadzenia przez organ celno-skarbowy ewentualnego postępowania podatkowego, w związku z informacjami zawartymi w ww. piśmie z dnia 21.09.2017 r., a także z uwagi na wskazania co do zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotów do dnia 28.12.2017 r., organ I instancji miał podstawy do wydania kolejnego postanowienia, tj. z dnia 28.09.2017 r. Sąd podziela opinię organu II instancji, że organ I instancji w wystarczający sposób przedstawił przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotów, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że konieczna była dalsza weryfikacja żądanych kwot. Ponadto wymienione czynności podjęte przez organ celno-skarbowy świadczą o tym, że w sprawie weryfikacja rozliczeń podatkowych za ww. miesiące 2016 r. i 2017 r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj.: zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości i sprawności postępowania określonej w art. 125 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Organ nie dopuścił się naruszenia pierwszej z wymienionych zasad, gdyż Strona uczestniczyła czynnie we wszelkich czynnościach podejmowanych w sprawie, organ zaś podejmował niezbędne czynności, by prawidłowo ustalić stan faktyczny, w tym wielokrotnie zwracał się do Strony o udzielenie niezbędnych informacji. Ponadto Skarżąca była informowana o konieczności weryfikacji nabyć i dostaw towarów, celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Odnośnie zasady szybkości i sprawności postępowania stwierdzić należy, że organ I instancji niezwłocznie podjął szereg czynności mających na celu weryfikację zasadności przedmiotowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (szczegółowo wymienione przez organy w postanowieniach). Niemniej należy zauważyć, że wprawdzie kontrole podatkowe zakończono wobec Skarżącej protokołami kontroli z dnia 28.06.2017 r. (co mogłoby prowadzić do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jednakże Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął w dniu 30.06.2017 r. kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącej, co uzasadniało ponowne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za ww. okres. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut w powyższym zakresie. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p., gdyż wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podjął wszelkie niezbędne czynności, aby dokładnie ustalić stan faktyczny. Ilość oraz stopień skomplikowania podejmowanych czynności były przyczyną wydłużenia terminu zwrotu ww. podatku. Reasumując wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie można bowiem kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Przedmiotowe postanowienie nie narusza zatem przepisów wskazanych w skardze. Zarówno bowiem zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji wyroku.