I SA/Sz 1269/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Sędzia WSA – Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I.A. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Pismem z dnia 12 września 2014 r. I.A. wniosła skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr[...] , w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i w związku z tym podlega odrzuceniu. Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych określa art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 , poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W punkcie 4 stanowi on, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne akty niż decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle powyższej regulacji przedmiotem skargi mogą więc być akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. postanowienie NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II GSK 278/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego jedynie w przypadku, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Zaskarżenie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki np. obowiązek podjęcia określonego działania w wyznaczonym terminie wraz z koniecznością poinformowania organu o sposobie realizacji tegoż obowiązku (por. np. postanowienia NSA: z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn.. akt II GSK 110/10 i z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1138/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. postanowienia NSA z dnia 29 lipca 2011 r., sygn.. akt II FSK 368/11, postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07, publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji decydująca dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest treść i ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn.. akt II FSK 139/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego w niniejszej sprawie wyniku kontroli stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Podstawę prawną wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej stanowiły przepisy akt 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Zaskarżony wynik ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Fakt, że analizowany akt nie dotyczy bezpośrednio ani uprawnień, ani obowiązków skarżącej Spółki powoduje, że nie została spełniona przesłanka konieczna do objęcia tego aktu kontrolą przez sąd administracyjny. Ponadto kwestionowany w skardze wynik kontroli nie zawiera żadnych wniosków oraz nie wyznacza stronie jakichkolwiek terminów na usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. Sąd zauważa, że ustalenia kontrolne stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu zainicjowanym przez właściwy organ. Zapadłe tam rozstrzygnięcie może być natomiast kwestionowane w toku postępowania administracyjnego oraz może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji. Wynik kontroli nie jest prejudykatem dla organów, które kierując się zawartymi w takim akcie ustaleniami, mogły by wszcząć wobec skarżącej postępowanie podatkowe, czy też postępowanie karne skarbowe. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał, za ww. okresy decyzję z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] , którą I. A. zaskarżyła, składając w dniu 30 lipca 2014 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Wraz z pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty dotyczące ww. postępowania kontrolnego wraz ze stanowiskiem, podtrzymującym ustalenia zawarte w wspomnianej decyzji. W zakresie rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług skarżącej za miesiące kwiecień i czerwiec 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] , w którym odniósł się do stwierdzonych w. wynikiem kontroli nieprawidłowości, które jednakże nie doprowadziły do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości od deklarowanej przez podatnika i stosownie do przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że kwota ta wynika ze złożonej przez skarżącą deklaracji. Następnie pismem z dnia 28 lipca 2011 r. , w związku z wydanym ww. wynikiem kontroli skarżąca złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał stanowisko nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r., w którym uznał, iż argumentacja przedstawiona przez I.A. nie znajduje potwierdzenia w ustalonym w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stanie faktycznym i prawnym sprawy w związku z czym brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony i uchylenia ww. wyniku kontroli. Jak przedstawiono powyżej zaskarżony wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] opisuje jedynie, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, nieprawidłowości, jednakże nie nakłada na skarżącą żadnych obowiązków lub praw, w tym w szczególności do okresu obejmującego miesiące kwiecień i czerwiec 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 16 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia.