I SA/Sz 1275/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października oraz grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [..] określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł, – październik 2011 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: – luty 2011 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, – kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, – maj 2011 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, – sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, – wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do Strony postępowanie kontrolne, zakresem którego objęta została prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w roku 2011 przedmiotem działalności gospodarczej Strony była sprzedaż usług budowlanych - wykonanie robót budowlanych w S., F. w S. w G. oraz budowy marketu A. w A. Ponadto stwierdzono że Strona w złożonych w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała: za styczeń 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł), za luty (podatek należny – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), za marzec 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), za kwiecień 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), za maj 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), za czerwiec 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł), za lipiec 2011 r. (podatek należny – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), za sierpień 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł), za wrzesień 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł), za październik 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł), za grudzień 2011 r. (podatek należny – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...] zł, podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł). Jak wynika z akt postępowania dnia 30 grudnia 2010 r. Strona (jako Zleceniobiorca) zawarła z M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "S." (jako Zleceniodawcą) "Umowę z generalnym wykonawcą". Zakres prac określony w umowie obejmował: we własnym imieniu i na własny rachunek usunięcie istniejących na działkach (nr ew. [...]) instalacji budowlanych i wykonanie w stanie "pod klucz" A. ul. K. w A., włącznie z instalacjami wewnętrznymi, miejscami parkingowymi i drogami przejazdowymi. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ustalono ryczałtowo na kwotę netto [...] zł. Sprzedaż usług budowlanych na rzecz inwestora z tytułu realizacji ww. umowy, została przez Stronę udokumentowana fakturami VAT na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Stronę, pochodzącej od jej kontrahentów oraz instytucji (w tym z protokołów przesłuchań świadków) organ I instancji stwierdził, że jedynym podwykonawcą przedmiotowej budowy była "S." z siedzibą we W. (dalej: "S.") - określana przez organy podatkowe "generalnym wykonawcą" ww. inwestycji. S. wystawiła w badanym okresie z tytułu robót wykonanych na rzecz Strony faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto zlecała podwykonawstwo poszczególnych prac przy budowie ww. marketu A., także swoim kontrahentom. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec S. Sp. z o.o., oraz do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec inwestora ww. budowy, tj. M. W okresie prowadzonych czynności inwestor miał status podmiotu wykreślonego z rejestrów działalności gospodarczej, a S.. znajdowała się w stanie upadłości likwidacyjnej. Ponadto w toku czynności potwierdzono zgodność wystawionych przez Stronę faktur z dokumentami ujętymi przez ww. inwestora. Stwierdzono ujęcie w ewidencjach sprzedaży inwestora faktur VAT wystawionym na rzecz Strony z tytułu refakturowania kosztów zakupu mediów wykorzystywanych przy realizacji budowy (na kwotę [...] zł). Natomiast czynności przeprowadzone wobec S. Sp. z o.o. pozwoliły na stwierdzenie ujęcia w ewidencjach zakupu faktur VAT wystawionych przez Stronę, a dotyczących refakturowania kosztów związanych z budową marketu A., na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Organ I instancji pozyskał w toku czynności do akt sprawy dowody, których Strona nie ujęła w księgach. Organ I instancji ustalił, że umowy zawarte z przedsiębiorcami, przesłuchania świadków, faktury VAT, dokumenty rozliczeniowe – przelewy, KP, KW i inne potwierdziły, iż budowa marketu A. została zrealizowana przez S. i jego podwykonawców. Jak wskazały organy, w wyniku badania ksiąg i dokumentów źródłowych Strony oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec S. oraz wobec ww. inwestora, a także dokonując porównania wartości usług dodatkowych na budowie marketu A. zafakturowanych na Stronę z wartością usług przefakturowanych przez Stronę na S., organy stwierdziły, że 19 fakturami VAT S. nie została obciążona. Jak uznały organy niewystawienie przez Stronę refaktur VAT dla S. skutkowało zaniżeniem przez Stronę wielkości sprzedaży łącznie o kwotę netto [...] zł i podatku należnego o kwotę [...] zł (tj.: za: styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł, luty 2011 r. o kwotę [...] zł, marzec 2011 r. o kwotę [...] zł, kwiecień 2011 r. o kwotę [...] zł, maj 2011 r. o kwotę [...] zł, lipiec 2011 r. o kwotę [...] zł, sierpień 2011 r. o kwotę [...] zł, wrzesień 2011 r. o kwotę [...] zł, grudzień 2011 r. o kwotę [...] zł). W odniesieniu do zadeklarowanych przez Stronę nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego stwierdzono, że w rejestrze zakupu za październik 2011 r., i tym samym w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, uwzględniony został podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z kserokopii faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej Stronie przez S.. Faktura powyższa dokumentowała usługę: wykonanie robót budowlanych, usunięcie wad i usterek na terenie marketu A. o wartości netto [...] zł i wartość brutto [...] zł (VAT 23%, tj. [..] zł). Organ I instancji w związku z przedłożeniem kserokopii ww. faktury pismem z dnia [...]. wezwał Stronę do przedłożenia jej oryginału lub duplikatu. Strona nie przedstawiła żądanego dokumentu. Organ I instancji powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. r 54, poz. 535 ze zm., Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360; dalej: "rozporządzenie") stanął na stanowisku, że Strona zawyżyła podatek naliczony za październik 2011 r. o kwotę [...] zł. W związku z powyższym organ I instancji, w oparciu o przepisy art. 193 § 1-4 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), w protokole badania ksiąg i dokumentów za 2011 r. nie uznał ewidencji zakupu Strony za październik 2011 r. w tej części za dowód w sprawie i stwierdził jej nierzetelność w powyższym zakresie. Organ, mając na uwadze powyższe ustalenia, stwierdził również nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. i w zakwestionowanym zakresie nie uznał jej za dowód w sprawie. Podstawę powyższego stanowił, w ocenie organu, brak zapisów dotyczących refakturowania usług dla S. wynikających z 19 faktur VAT (refakturowanie), co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o łączną kwotę [...] zł. Jednocześnie organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił wysokość podatku naliczonego oraz podatku należnego w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W konsekwencji organ I instancji ww. decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe 2011 r., tj. za styczeń, czerwiec oraz październik 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do maja, od lipca do września oraz grudzień 2011 r. W zakresie listopada 2011 r. wydany został wynik kontroli. Określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. organ I instancji uwzględnił, wydaną w stosunku do Strony, decyzję z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., tj. za okres od marca do grudnia 2010 r. Przedmiotową decyzją organ określił Stronie za grudzień 2010 r. wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Ponadto ww. decyzja został przez organ odwoławczy utrzymana w mocy decyzją z dnia [...]., nr [...], od której wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 430/16 skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania Strony od ww. decyzji organu I instancji, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1, 15 ust. 1, 19 ust. 1, 29 ust. 1, 30 ust. 3, 41 ust. 1, 109 ust. 3, 146 pkt 1, 146a ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4, 193 § 1, 2, 4, 6, 23 § 2 pkt 2 O.p. Ponadto organ odwoławczy powołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), 87 ust. 1, 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19, 20 ust. 1, 3 i 4, 21 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że S. zobowiązana była do poniesienia całości kosztów związanych z budową, którymi ostatecznie obciążyła Stronę. Zwrócił także uwagę, iż z postanowień umowy przelewu wierzytelności z dnia 10 marca 2011 r. zawartej pomiędzy ww. inwestorem, a Stroną (cedent) oraz S. (cesjonariusz) wynika m.in., że wierzytelność z tytułu realizacji przedmiotu ww. z dnia 30 grudnia 2010 r., tj. "Umowy z generalnym wykonawcą", w postaci wynagrodzenia w kwocie netto [...] należne Stronie przysługuje od inwestora S. Organ odwoławczy uznał, iż kwestią sporną w sprawie jest zakwestionowane prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości [...], wykazanego w ewidencji zakupu i deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r. (wynikającego z kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez S. za wykonanie robót budowlanych, usunięcie wad i usterek na terenie marketu A. na kwotę netto [...] zł). Stronie nie przyznano również prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie łącznej [...] wynikającej z kserokopii faktur VAT uzyskanych przez organ I instancji od kontrahentów Strony, tj. wystawionych przez U. S.A. z siedzibą w W. nr [...] z dnia [...] za najem szalunków za okres 1-31 marca 2011 r. w kwocie netto [...] i podatek VAT w kwocie [...]ł, nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. za sprzedaż płynu antyathezyjnego, rurki, stożka oporowego, korka płyty w kwocie [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł oraz wystawionej przez inwestora: nr [...] z dnia 27 września 2011 r. z tytułu refaktura za pobór wody w kwocie [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]. Strona nie ujęła ww. faktur w rejestrach zakupu. Organ odwoławczy w zakresie konieczności posiadania przez Stronę bądź oryginału bądź duplikatu faktury VAT odniósł się obszernie do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 18 (1)(a) VI Dyrektywy Rady. Wskazał także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrok C-152/02 z 29 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku wynikającego z kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...], za październik 2011 r. oraz z uwagi na brak oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji przesłuchał świadków, skierował wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów (tj. S. i inwestora) oraz wystosował liczne zapytania i pisma do kontrahentów Strony. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dołożył należytej staranności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując dyspozycje zawarte w art. 122 O.p. Podkreślił, że Strona nie przedstawiła nowych wiarygodnych dowodów, w tym również w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji co do odmowy prawa odliczenia podatku od towarów i usług z kserokopii faktury VAT jest zasadne. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W treści skargi Skarżący wskazał, że zarzuca decyzji szereg naruszeń prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy w szczególności w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprowadzającego się do przyjętego uzasadnienia przyjętego a priori zamiaru określenia zobowiązania i zmniejszenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, poprzez nieuznanie podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, o odliczenia od podatku należnego i w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego aktu (decyzji albo postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, LEX nr 173127). Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z treścią skargi, dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego w wysokości 120.175 zł wskazanego w ewidencji zakupu i deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r., wynikającego z przedłożonej kopii faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez S. za wykonanie robót budowlanych, usunięcie wad i usterek marketu A. na kwotę netto [...]. W istocie rzeczy zarzut Skarżącej zamieszczony w skardze sprowadza się do kwestii prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe procedury, w toku której dokonano kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń faktycznych. Ponadto badaniu przez Sąd podlegają również wskazane przez organy podatkowe okoliczności zaniżenia przez Skarżącą wartości sprzedaży łącznie o kwotę netto [...] i podatku należnego o kwotę [...], w związku z niewystawieniem przez Skarżącą refaktur usług na S. w zakresie 19 faktur VAT związanych z budową marketu A. w A. W zakresie dopuszczalności dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie kopii faktury VAT należy nakreślić ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek od towarów i usług opiera się na tzw. fakturowości (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. I FSK 1173/14, orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym prawo do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden będzie miał charakter materialny, a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polega na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów i usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów i usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione. Jednakże do spełnienia drugiego z ww. warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i w razie utraty tryb jej odtworzenia zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u.). W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z dnia 5 grudnia 1996 r. w sprawie C-85/95 Jhon Reisdorf a Finanzamt Koeln-West (Niemcy), stwierdził że "(...) artykuł 18(1) (a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie miała faktycznie miejsce" (wyrok dostępny: sip.lex.pl; por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14, orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo powyższego w prawie krajowym nie wprowadzono jednak odstępstwa od obowiązku posiadania faktury dla wykazania kwoty podatku naliczonego i jest ona jedynym dokumentem na podstawie którego jego wysokość może zostać obliczona. Tym samym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego, co do zasady, musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to aż przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 265/16; WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14, orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że Skarżący zobowiązany jest okazać fakturę organom podatkowym, a one nie są zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku przez poszukiwanie faktur, której podatnik nie posiadał w czasie kontroli. Organy podatkowe są zobowiązane na podstawie przepisu art. 122 O.p. podjąć wszystkie działania niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, lecz nie będzie to obejmowało obowiązku poszukiwania i gromadzenia faktur za podatnika (w tym także żądania od kontrahentów podatnika wystawienia duplikatów), które będą podstawą odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności stanu faktycznego w zakresie odliczenia podatku wynikającego z kserokopii ww. faktury VAT za październik 2011 r. oraz z uwagi na brak oryginałów lub duplikatów, faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, a następnie organ odwoławczy ustalenia te przyjął, że Skarżąca ujęła (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w kosztach uzyskania przychodów wartości z kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez [...]. W fakturze wskazano, że dokumentuje ona wykonanie robót budowlanych, usunięcie wad i usterek marketu A. w A., na wartość netto [...] i kwotę podatku VAT [...]. Ponadto faktura został ujęta w rejestrze zakupu za październik 2011 r. Organ I instancji zwracał się do Skarżącej ponadto o przedłożenie oryginału faktury VAT potwierdzającej prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Skarżąca pomimo wezwań organu nie przedstawiła ani oryginału faktury ani jej duplikatu. Natomiast w toku postępowania kontrolnego uzyskano od kontrahentów Skarżącej kserokopie trzech faktur, które jednak nie zostały przez Skarżącą ujęte w rejestrach VAT zakupu za 2011 r. Ze wskazanych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów procedury w zakresie wskazanym w skardze, tj. art. 121 § 1, 120, 122 oraz 191 O.p. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że zasada niedopuszczalności przerzucenia ciężaru dowodowego na Skarżącą nie stoi w kolizji z jej własną inicjatywą dowodową w przedmiocie wskazania bądź oryginału bądź duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do zaniżenia przez Skarżącą wartości sprzedaży (obrotów), w związku z niewystawieniem przez nią refaktur w zakresie 19 faktur VAT wystawionych przez: T. (5 faktur VAT: łączna kwota netto [...], podatek należny [...]); U. (10 faktur VAT: łączna kwota netto [...], podatek należny [...]), inwestora (4 faktur VAT: łączna kwota netto [...], podatek należny [...]). Sąd wskazuje, że wszystkie ww. faktury VAT związane są z budową marketu A. w A. (koszty związane z budową). Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Skarżąca ujęła ww. faktury zakupu w ewidencji zakupu, z wyjątkiem dwóch faktur VAT wystawionych przez U. Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że Skarżąca zobowiązana była do refekturowania wszelkich kosztów dotyczących budowy marketu A. na S., która z kolei końcowo obciążała nimi Skarżącą. Podstawą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń było przyjęcie, po pierwsze, iż Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy inwestorem a S., po drugie, że na mocy ww. umowy cesji na S. przeniesione zostały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ww. "Umowy z generalnym wykonawcą" z dnia 30 grudnia 2010 r. (zawartej przez Skarżącą jako Zleceniobiorcą z M." jako Zleceniodawcą) a po trzecie, że to S. była generalnym wykonawcą marketu A. w A. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy, w tym umowy zawarte z przedsiębiorcami, przesłuchania świadków, faktury VAT, dokumenty rozliczeniowe – przelewy, KP, KW i inne potwierdzają, iż budowa marketu A. została w całości zrealizowana przez S. i jej podwykonawców. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z postanowień zawartej w dniu 10 marca 2011 r. umowy przelewu wierzytelności pomiędzy inwestorem (płatnik), a Skarżącą (cedent) i generalnym wykonawcą (cesjonariusz) wynika m. in., że wierzytelność z tytułu realizacji przedmiotu umowy na roboty budowlane z dnia 30 grudnia 2010 r. (wynagrodzenia za wybudowanie marketu A., w kwocie netto [...] należnego Skarżącej) przysługuje od inwestora S. Kwestie będące przedmiotem rozpoznania sprawy w niniejszym zakresie regulują poniższe przepisy. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawne, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym iż sporne faktury VAT wystawione zostały w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Sąd wyjaśnia, iż uregulowania dotyczące odsprzedaży usług (refakturowania) zostały wprowadzone do u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r. [tj. art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku"]. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE") (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przed 1 kwietnia 2011 r. wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, ww. art. 28 mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy. Następnie w wyniku dokonania przez ustawodawcę implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dniem 1 kwietnia 2011 r. uregulowano wprost możliwość refakturowania (odsprzedaży). W dodanym art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Czynność tę uznaje się za świadczenie usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność refakturowania polega na wystawieniu faktury VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą, a jej rzeczywistym beneficjentem. A skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń (por. wyroki: NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12; NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 362/15, WSA w Warszawie z 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obowiązku refakturowania przez Skarżącą przedmiotowych zakupów, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż kluczowe jest przeanalizowanie wzajemnych relacji łączących inwestora, Skarżącego i S. W zgromadzonym w toku postępowania przez organ I instancji materiale dowodowym znalazły się: – "Umowa z generalnym wykonawcą" zawarta pomiędzy inwestorem, a Skarżącą dnia 30 grudnia 2010 r. W umowie wskazano Skarżącą jako generalnego wykonawcę inwestycji polegającej na wykonaniu w stanie "pod klucz" Marketu A. w A. w zamian za wynagrodzenie (stała cena ryczałtowa) w wysokości [...] zł powiększone o obowiązujący podatek od towarów i usług. Ponadto umowa przyznawała Skarżącej prawo do udzielenia zleceń w zakresie podwykonawstwa; – umowa przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy inwestorem (płatnik), Skarżącą (cedent) i S.. (cesjonariusz) zawarta w dniu 10 marca 2011 r. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad i trybu dokonywania rozliczeń – płatności należnych stronom wynikających z umowy z dnia 30 grudnia 2010 r. o generalne wykonawstwo oraz umowy o roboty budowlane z dnia 10 stycznia 2011 r. pomiędzy Skarżącą, a S. Cedent zobowiązał się do dokonania cesji wierzytelności przyszłej w kwocie [...]ł przysługującej mu od płatnika i obejmującej wynagrodzenie, na rzecz cesjonariusza. Ponadto w § 1 ust. 7 umowy wskazano, że strony są zgodne, iż przelew wierzytelności nie oznacza przeniesienia na rzecz cesjonariusza (S.) obowiązków cedenta (Skarżąca) z umowy powołanej w ust. 1a (tj. umowy o generalne wykonawstwo z dnia 30 grudnia 2010 r.). Płatnikowi będą przysługiwać wobec cesjonariusza wszelkie zarzuty, prawa oraz inne uprawnienia wynikające z powołanej w ust. 1a; – umowa przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy inwestorem (płatnik), Skarżącą (cedent), S. (cesjonariusz główny – cedent z niniejszej umowy) i Mirosławem B. prowadzącym działalność gospodarczą pn.: FHU "W." zawarta w dniu 17 maja 2011 r. wraz z aneksem z dnia 26 września 2011 r. W materiale dowodowym znalazły się również umowy z podwykonawcami, protokoły zeznań świadków, faktury VAT, dokumenty rozliczeniowe. Sąd wskazuje, iż nie podziela stanowiska organu I instancji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła rolę pośrednika, a S. rolę generalnego wykonawcy ww. inwestycji, który zobowiązany był do poniesienia jej pełnych kosztów jak i – na mocy ww. umowy cesji – przejął wszelkie prawa i obowiązku Skarżącej wynikające z ww. "Umowy z generalnym wykonawcą". Na ocenę Sądu nie wpływa treść uzasadnienia organu odwoławczego, który jedynie stwierdził, że z postanowień umowy przelewu wierzytelności z dnia 10 marca 2011 r. wynika, że wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za wybudowanie marketu A. przysługuje od inwestora S. Zwrócić należy uwagę, iż wbrew stanowisku organów podatkowych z treści umowy przelewu wierzytelności z dnia 10 marca 2011 r. nie wynika, aby na jej podstawie doszło do przeniesienia obowiązków w zakresie generalnego wykonawstwa. Wręcz przeciwnie § 1 ust. 7 umowy zawiera zastrzeżenie, iż strony umowy (tj. płatnik, cedent i cesjonariusz) zgodnie oświadczają, iż przelew wierzytelności nie oznacza przeniesienia na rzecz S. obowiązków Skarżącej z umowy o generalne wykonawstwo. Ponadto brak w materiale dowodowym umowy o roboty budowlane z dnia 10 stycznia 2011 r. powołanej ww. umowie przelewu wierzytelności (§ 1 ust. 1 lit. b). Dodatkowo z treści protokołów przesłuchań nie wynika, czy taka umowa została zawarta i jakie zawierała regulacje. W szczególności z dowodów tych nie wynika jednoznacznie czy S. zobowiązana była do poniesienia pełnych kosztów ww. inwestycji czy też koszty te w pełnym zakresie obciążały jedynie Skarżącą na mocy ww. "Umowy z generalnym wykonawcą". Uwzględniając powyższe Sąd wskazuje, iż organy podatkowe przesądzając o przyznaniu S. roli generalnego wykonawcy na podstawie zapisów umowy o przelewie wierzytelności błędnie uznały, że Skarżąca pełniła rolę pośrednika. W konsekwencji takie założenie doprowadziło organy podatkowe do błędnego wniosku, zgodnie z którym Skarżąca zobowiązana była do refakturowania wszelkich kosztów ww. inwestycji opisanych ww. 19 fakturami z okresu od stycznia do grudnia 2011 r. Jak wskazano powyżej instytucja refakturowania usług uregulowana została w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W tym zakresie Sąd podkreśla, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca działała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tym samym, w ocenie Sądu, nie miała ona obowiązku refakturowania spornych faktur. We wskazanym powyżej zakresie organu obu instancji błędnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto organy obu instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia przez Skarżącą wartości obrotu i podatku należnego, w związku z niewystawieniem przedmiotowych refaktur na S. ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia, iż o pełnieniu przez Skarżącą roli pośrednika zadecydował zgromadzony materiał dowodowy. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymagania dotyczące konstruowania uzasadnienia faktycznego i prawnego znajdują się w art. 210 § 4 O.p., zgodnie z nim uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać powinno wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie uzasadnienia faktyczne organów podatkowych nie spełniają ww. warunków przez co uniemożliwiają również pełną kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Oceniając legalność postępowania podatkowego w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie należało uznać, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo i rzetelnie, nie znajduje oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie (art. 187 O.p.), a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe naruszały zasadę swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, ustalony w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stan faktyczny w zakresie roli jaką pełniła Skarżąca w procesie inwestycyjnym nie może zostać zaaprobowany. Zdaniem Sądu, wobec nietrafnych ustaleń, organy podatkowe wysnuły niezasadne wnioski. W tym stanie sprawy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie podjęcie stosownego rozstrzygnięcia, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania uwzględniając sformułowane powyżej poglądy prawne. Z tych względów należało orzec, jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a (pkt I wyroku) oraz art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. (pkt II wyroku).