I SA/Sz 1278/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokat M. W. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu D. M. z urzędu. Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. o nr [...] w sprawie odmownego załatwienia wniosku D. M. w przedmiocie oddalenia zajęć wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, a w konsekwencji zwrotu nadpłaty w tym podatku podatnikowi. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że D. M. pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o oddalenie zajęcia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonanego, jak argumentował, z naruszeniem przepisów ustawy z 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Organ podatkowy pierwszej instancji ww. wniosek załatwił odmownie. D. M. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji i pismem z dnia 14 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r., złożył odwołanie, w którym pod zarzutem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego żądania podatnik zakwestionował podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy regulujące zasady prowadzenia egzekucji na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. Według strony, organ podatkowy związany jest przede wszystkim przepisami Ordynacji podatkowej, jako przepisami prawa szczególnego, mającego pierwszeństwo przed przepisami ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101), dalej, w skrócie k.p.c. Ponadto, podatnik powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, wskazał, że nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych należy do kategorii praw niezbywalnych. Z tego powodu nie podlega egzekucji, a rozszerzająca wykładnia organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c. oraz art. 895 - 912 k.p.c, jest błędna, gdyż nie bierze pod uwagę celu tego przepisu. Podatnik nie podzielił także poglądu organu podatkowego pierwszej instancji, że wprawdzie egzekucji nie podlegają prawa niezbywalne, to jednak, brak jest przeszkód do zajęcia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Według podatnika żaden sąd, w tym sąd cywilny nie może nałożyć na organ podatkowy obowiązku przekazania komornikowi nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wyniku analizy odwołania, na tle materiału dowodowego, przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na okoliczność prowadzonego postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podjął powyższe rozstrzygnięcie mając na uwadze następujący stan faktyczny sprawy: - w dniu 6 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. (PIT-37), w którym D. M. wykazał nadpłatę podatku - w kwocie [...] zł, - w dniu 31 marca 2014 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w B. dwa zajęcia wierzytelności dotyczące D.M., sporządzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., tj.: • KM [...] z dnia 28 marca 2014 r. na wniosek wierzyciela, a mianowicie H. P. i W. H. i Z. L. S. J. z siedzibą w Ś., na kwotę [...] zł, • KM [...] z dnia 28 marca 2014 r. na wniosek wierzyciela, a mianowicie E.O. z siedzibą w G., na kwotę [...] zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Komornika Sądowego, że ww. dłużnikowi przysługuje wierzytelność wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) w roku podatkowym 2013 r. w kwocie [...] zł. Według organu odwoławczego, powyższe działanie organu podatkowego pierwszej instancji znalazło oparcie w obowiązującym stanie prawnym. Żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu odrzucenie wniosku komornika sądowego dotyczącego zajęcia wierzytelności (nadpłaty podatku). Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia. Zgodnie z art. 902 k.p.c., do skutków niezastosowania się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 k.p.c. Zatem, dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności podatnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot nadpłaty stronie), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 767 § 1 k.p.c. na czynności komornika przysługuje skarga do Sądu Rejonowego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Sporne w sprawie czynności komornika podatnik mógł zatem kwestionować w innym trybie, wykraczającym poza granice niniejszej sprawy. W świetle powyższego, ocena zasadności zajęcia wierzytelności dłużnika nie należy do kompetencji organów podatkowych. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do oceny przez organ zasadności zajęcia wierzytelności dokonanego prze komornika sądowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega wyłączeniu spod egzekucji. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stronie, ograniczenie egzekucji na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c. nie dotyczy nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu doręczenia organowi wezwania o zajęciu nadpłata istniała i była skonkretyzowana, a organ jej nie kwestionował i tym samym nie był obowiązany do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. W niniejszej sprawie brak było podstaw, aby organ podatkowy, na podstawie art. 896 § 2 k.p.c, odmówił Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w B. wypłaty wierzytelności (niespornej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie [...] zł). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących bezprawnego postępowania organów podatkowych. Komornik Sądowy dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu istniejącej i skonkretyzowanej nadpłaty podatku na podstawie art. 895 k.p.c., w związku z czym, organ podatkowy miał obowiązek prawny wykonać to zajęcie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do tut. Sądu, podnosząc, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie materialnym, jak i procesowym. W uzasadnieniu skargi skarżący w całej rozciągłości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, przedstawione w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz w piśmie z dnia 14 czerwca 2014 r. i z dnia 18 sierpnia 2914 r. Ponadto, podatnik wskazał, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Według skarżącego, jeżeli nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych należy do kategorii praw niezbywalnych i z tego powodu nie podlega egzekucji, to dalsze rozpatrywanie aspektów tej sprawy na mocy przepisów k.p.c., nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji prawnych. Skarżący wskazał jednocześnie, że nie neguje kompetencji komornika do prowadzenia egzekucji komorniczej na podstawie przepisów k.p.c. z tytułu wierzytelności skarbowych, neguje natomiast "prawny aspekt tej sprawy". W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. W skardze D.M. pod zarzutem rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie materialnym, jak i procesowym, wniósł o definitywne rozstrzygnięcie spornej kwestii, wskazując jednocześnie, że jeżeli nadpłata podatku dochodowego należy do kategorii praw niezbywalnych i z tego powodu nie podlega egzekucji, to rozpatrywanie niniejszej sprawy na gruncie przepisów ustawy – Kodeks postepowania cywilnego nie znajduje uzasadnienia. W skardze skarżący powtórzył zatem postawiony na etapie postępowania odwoławczego zarzut dotyczący realizacji zajęcia przysługującej mu wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - w kwocie [...] zł, dokonanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu wydania postanowienia o odrzuceniu wniosku komornika sądowego dotyczącego zajęcia wierzytelności (nadpłaty podatku). Organ podatkowy nie jest uprawniony bowiem do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 979/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 309/13, opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 902 k.p.c., do skutków niezastosowania się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 k.p.c. Zatem, dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot nadpłaty stronie), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bd 555/03, LEX nr 102370). Stosownie do art. 767 § 1 k.p.c., na czynności komornika przysługuje skarga do sądu rejonowego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Sporne w sprawie czynności komornika skarżący mógł zatem kwestionować w innym trybie, wykraczającym poza granice niniejszej sprawy. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że ocena zasadności zajęcia wierzytelności dłużnika nie należy do kompetencji organów podatkowych. Tym samym, jakiekolwiek rozważania w tej mierze są wyłączone z rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także należy, wbrew stanowisku skarżącego, że kwota zwrotu z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega wyłączeniu spod egzekucji. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 2005 r. (sygn. akt I CK 167/05): "Stosownie do art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c. egzekucji nie podlegają prawa niezbywalne, tj. takie, które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę. Jeżeli natomiast na podstawie takiego prawa dłużnik otrzymał już konkretne świadczenia majątkowe (np. pieniądze), to egzekucja z przedmiotu tego świadczenia jest dopuszczalna. Egzekucję należy uznać za dopuszczalną i wtedy, gdy dłużnik wprawdzie świadczenia jeszcze nie otrzymał, ale mu je przyznano, albo też dłużnik na podstawie prawa niezbywalnego wystąpił już z roszczeniem o pewne świadczenie majątkowe". Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż - jak wynika z akt sprawy - na skutek złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r. powstała u skarżącego (dłużnika) nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazana w tym zeznaniu ([...] zł). Warto dodać, że zajęcie wierzytelności pieniężnych w ramach egzekucji z innych wierzytelności, uregulowane w art. 895 i nast. k.p.c., jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności (art. 900 § 1 k.p.c.), czyli tak, aby należnego od niego świadczenia nie uiszczał on dłużnikowi i złożył je komornikowi do depozytu. Egzekucji komorniczej podlega wierzytelność istniejąca i skonkretyzowana, będąca nadpłatą, która powstała zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek, stosownie do art. 75 § 4 tej ustawy, złożenie przez podatnika deklaracji nie pozbawia organu podatkowego prawa do sprawdzenia - w stosownym postępowaniu - jej prawidłowości, to jednakże, gdy w deklaracji wykazano nadpłatę, organ podatkowy zwraca ją bez wydania decyzji wówczas, jeżeli treść deklaracji nie budzi zastrzeżeń organu. W sprawie nie ulega wątpliwości, że nadpłata - w dniu doręczenia organowi wezwania o zajęciu - istniała i była skonkretyzowana a organ jej nie kwestionował. Dlatego też, wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie brak było podstaw, aby organ podatkowy, na podstawie art. 896 § 2 k.p.c., odmówił komornikowi wypłaty wierzytelności (niespornej nadpłaty w kwocie [...] zł). Ustosunkowując się do zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie materialnym, jak i procesowym, wskazać należy, że skarżący nie wskazał konkretnych przepisów prawa, które jego zdaniem, zostały naruszone, co uniemożliwia odniesienie się przez Sąd do tego zarzutu. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że nie zaistniały przesłanki do oddalenia zajęcia wierzytelności. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.