I SA/Sz 128/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy w dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "f" i pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5, ust. 2-4 i art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej T. Z. na kwotę [..] zł wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej - odpłatnego zniesienia, w drodze ugody sądowej, współwłasności wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu nr [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w dniu [...] r. przed Sądem Rejonowym w S. zawarta została ugoda sądowa, na podstawie której doszło do zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] i składającej się z działki nr [...] o pow. [...] m2 oraz współwłasności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego. Zgodnie z treścią tej ugody, nieruchomość ta w całości przypadła na własność T. Z., który zobowiązał się do spłaty udziałów pozostałych trzech współwłaścicieli. Postanowienie z dnia [...] r., umarzające na skutek zawarcia tej ugody postępowanie sądowe, uprawomocniło się z dniem [...] r. W dniu [...] r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła złożona przez T. Z. deklaracja na druku PCC-3, w której wykazał on zawarcie ugody sądowej dotyczącej zniesienia współwłasności nieruchomości, określając w niej na kwotę [...] zł wartość prawa majątkowego nabytego ponad wartość własnego udziału we współwłasności, przyjmując wskazaną wartość za podstawę opodatkowania dwuprocentową stawką podatku od czynności cywilno-prawnej, wynoszącego w konsekwencji [...] zł. Na uzasadnienie wskazanej wartości nabytego prawa majątkowego, w dniu [...] r. złożony został we właściwym urzędzie skarbowym operat szacunkowy oznaczony datą [...] r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J. M., w którym dokonano oszacowania wartości nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. na kwotę [...] zł. W związku z tym, iż podana w deklaracji PCC-3 wartość nabytego przez podatnika prawa majątkowego, stanowiącego [...] części nieruchomości, nie odpowiadała, w ocenie organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwał podatnika do podwyższenia tej wartości do kwoty [...] zł. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatnika złożył w urzędzie skarbowym sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J. M. operat szacunkowy opatrzony datą [...] r., w którym wartość nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. określono na kwotę [...] zł, a jednocześnie oświadczył, że podwyższenie do kwoty [...] zł wartości nabytego udziału [...] części nieruchomości jest w świetle tego operatu nieuzasadnione. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, że wobec rozbieżności stanowisk co do wartości rynkowej prawa majątkowego nabytego w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie B. C. w celu ustalenia wartości rynkowej [...] części spornej nieruchomości. W operacie szacunkowym, sporządzonym według stanu nieruchomości na dzień [...] r., tj. na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o umorzeniu postępowania zakończonego zawarciem ugody sądowej z dnia [...] r., wskazany biegły dokonał wyceny nabytego wskutek tej ugody prawa majątkowego na kwotę [...] zł, co dało Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. podstawę do wydania decyzji z dnia [...] r. określającej T. Z. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej, wywodząc, iż z treści złożonego przezeń operatu szacunkowego, noszącego datę [...] r., wynika, że ustala on wartość nieruchomości na dzień [...] r., skoro przyjęte w nim transakcje porównawcze miały miejsce w latach [...], wobec czego nie mógł być on sporządzony według stanu na dzień [...] r., jak to omyłkowo zostało wskazane w operacie noszącym taką datę i znajdującym się w posiadaniu organu podatkowego. Odwołując się do sporządzonego na zlecenie podatnika operatu szacunkowego z dnia [...] r., odwołujący się podatnik wywodził, iż upływ [...]-miesięcznego okresu od jego sporządzenia nie powinien stanowić podstawy do odrzucenia tego operatu i powoływania przez organ podatkowy nowego biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten nawiązał do faktu zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania działki gruntu położonej przy ul. [...] w S. i współwłasności posadowionego na tym gruncie budynku, podkreślając, iż do zniesienia tego doszło w drodze ugody sądowej, a następnie wskazał, że zniesienie współwłasności jest czynnością prawną podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłat lub dopłat stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że przedmiotem opodatkowania tymże podatkiem są - stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - między innymi orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak same czynności cywilnoprawne będące przedmiotem opodatkowania tymże podatkiem. Wskazał dalej, iż obowiązek podatkowy przy zniesieniu współwłasności ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział we współwłasności, który zobowiązany jest też do zapłaty podatku, natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, którą to wartość ustala się - stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 ustawy - na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Przytaczając powyższe reguły opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wskazał dalej na przepisy art. 6 ust. 3 i 4 omawianej ustawy, nakładające na organ podatkowy obowiązek wezwania podatnika do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu opodatkowania wówczas, gdy podatnik wartości tej nie określił lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej oraz obowiązek dokonania określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, jeżeli podatnik, mimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej. Odnosząc te reguły na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy wskazał dalej, iż organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że określona przez podatnika w deklaracji PCC-3 na kwotę [...] zł wartość [...] części nabytego przezeń prawa odbiega od wartości rynkowej i że wobec tego wezwał go do podwyższenia tej wartości do kwoty [...] zł. Ponieważ podatnik do wezwania tego nie zastosował się, przedstawiając ze swej strony operat szacunkowy nieruchomości z dnia [...] r., sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę J. M., w którym wartość całej nieruchomości określono na kwotę [...] zł, przeto organ podatkowy powołał dla określenia wartości nabytego prawa biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie B. C., który po przeprowadzeniu w dniu [...] r. wizji lokalnej sporządził operat szacunkowy wyceny wartości rynkowej tego prawa, według stanu i cen rynkowych na dzień [...] r., tj. na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu, przed którym zawarto ugodę sądową, określając wartość rynkową tego prawa na kwotę [...] zł, która przez organ pierwszej instancji przyjęta została za podstawę określenia wysokości należnego podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego stanowiska organu podatkowego kwestionującego operat szacunkowy przedstawiony przez podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił dalej przesłanki, jakie legły u podstaw stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, podzielając w pełni to stanowisko oraz wskazując na istotne elementy różniące operat szacunkowy przedstawiony przez podatnika od operatu sporządzonego przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, podkreślając przy tym, iż operat szacunkowy noszący datę [...] r. jest w treści identyczny z wcześniej przedstawionym operatem tego samego rzeczoznawcy, oznaczonym datą [...] r. oraz że analiza ich treści prowadzi do wniosku, że zostały one sporządzone na zlecenie współwłaścicieli nieruchomości w celu dokonania między nimi wzajemnych rozliczeń. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił tym decyzjom naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 184 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w nieuzasadnionym kwestionowaniu przez organy podatkowe treści ugody sądowej dotyczącej zniesienia współwłasności oraz w powołaniu przez organ pierwszej instancji biegłego rzeczoznawcy dla określenia stanowiącej podstawę opodatkowania wartości nabytego prawa, w sytuacji, gdy wartość ta wynikała z operatu szacunkowego opatrzonego datą [...] r., przedstawionego przez samego podatnika i stanowiącego podstawę do wskazanych w ugodzie sądowej rozliczeń między współwłaścicielami. Wywodząc, iż upływ dwunastomiesięcznego okresu od sporządzenia tego operatu nie stwarzał sam przez się dostatecznych podstaw do jego pominięcia, skarżący zarzucił też, iż opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy wykonana została przy uwzględnieniu stanu nieruchomości z dnia dokonania jej oględzin, a nie na dzień [...] r., w dokonanej przezeń wycenie ujęte zostały bowiem określone nakłady dokonane po tej dacie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie, a zarzuty podniesione w skardze uznając za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu dotyczącego zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy wartości prawa majątkowego nabytego przez podatnika w wyniku zniesienia jego współwłasności w drodze ugody sądowej, koniecznym na wstępie jest wskazać, iż wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie kwestionuje treści samej ugody, w szczególności przyjętych w niej zasad, na jakich zniesiona została współwłasność, w tym również dotyczących wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, a jedynie kwestionuje wskazaną przez podatnika wartość nabytego przezeń prawa. Jak to wynika z przywoływanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zniesienia współwłasności w drodze orzeczenia sądowego lub w drodze zawartej przed sądem ugody, podobnie jak w przypadku takiego zniesienia w drodze umowy, które to czynności podatkowi podlegają w części dotyczącej spłat lub dopłat, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytej w ten sposób rzeczy lub prawa ponad wartość udziału nabywcy w tej współwłasności (art. 6 ust. 1 pkt 5), przy czym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). Jak zatem wynika z tego przepisu, za podstawę opodatkowania czynności zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i współwłasności usytuowanej na niej budynku, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie może zostać uznana wartość nabytego prawa przyjęta przez podmioty dokonujące zniesienia współwłasności i to niezależnie od tego, w formie jakiej czynności zniesienie to następuje (umowa, ugoda sądowa czy orzeczenie sądu). Wynika z przepisu art. 6 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej, że ocena tego, czy deklarowana przez podatnika wartość rzeczy lub prawa, nabytych w drodze zniesienia współwłasności, odpowiada ich wartości rynkowej, należy do właściwego organu podatkowego, jeśli bowiem w jego ocenie deklarowana wartość nie odpowiada wartości rynkowej (albo podatnik nie określi w ogóle tej wartości), organ ten zobowiązany jest wezwać ("organ ten wezwie") podatnika do jej podwyższenia lub obniżenia (względnie do określenia w przypadku jego braku) w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie podatnikowi tę wartość według własnej, wstępnej oceny. Wynika dalej z przepisu art. 6 ust. 4 tejże ustawy, że jeżeli podatnik, mimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Z zestawienia dyspozycji zawartej w ostatnio wskazanym przepisie oraz dyspozycji przytaczanego wcześniej przepisu art. 6 ust. 2 ustawy, nakazującego wartość rynkową nabytej rzeczy lub nabytego prawa ustalać według ich stanu z dnia dokonania opodatkowanej czynności, bez odliczania długów i ciężarów, wynika, że podstawy określenia przez organ podatkowy wartości nabytej rzeczy lub prawa nie może stanowić przedłożona przez podatnika wycena rzeczoznawcy dokonana według stanu rzeczy lub prawa z innej daty, aniżeli dzień dokonania opodatkowanej czynności, a więc np. dzień zawarcia ugody sądowej znoszącej ich współwłasność, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu nieuzasadnionego pominięcia przez organy podatkowe operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w osobie J. M., opatrzonego datą [...] r. i przedłożonego przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do podwyższenia deklarowanej wartości nabytego prawa, to wprawdzie za błędne uznać należy ustalenie tychże organów, że dokument ten jest operatem sporządzonym powtórnie w stosunku do przedstawionego wcześniej operatu szacunkowego tego samego rzeczoznawcy, noszącego datę [...] r., skoro z treści obu tych dokumentów wynika, iż podstawę do ustaleń szacunkowych stanowiły porównywalne transakcje m.in. z roku [...], a więc zaistniałe po wskazanej wyżej dacie [...], co jednoznacznie wskazuje, iż oba te dokumenty stanowią jeden i ten sam operat szacunkowy, którego w pierwotnej wersji opatrzono datą [...] r. w następstwie oczywistej omyłki pisarskiej, to jednakże to błędne ustalenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro odmowa ze strony organu oparcia ustaleń co do wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na wycenie wynikającej z tego operatu podyktowana została w istocie samą jego treścią odnoszącą się do wartości całej nieruchomości i według jej stanu z dnia jego sporządzenia, a także odmiennym celem jego sporządzenia. Skoro zatem operat szacunkowy z dnia [...] r., przedłożony przez podatnika na wezwanie organu do podwyższenia wartości przedmiotu opodatkowania, zawierał wycenę szacunkową nieruchomości, której dotyczyła czynność zniesienia współwłasności, dokonaną według innego jej stanu aniżeli z dnia dokonania tej czynności (dokonania zniesienia współwłasności w drodze ugody sądowej), to wobec odmowy ze strony podatnika podwyższenia wartości przedmiotu opodatkowania do wysokości wskazanej wstępnie przez organ podatkowy, powinnością tego organu było powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu określenia jego wartości rynkowej. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu dokonania przez powołanego biegłego wyceny nieruchomości nie według jej stanu na dzień [...] r., lecz według stanu na dzień jej sporządzenia, skoro w dokonanej przezeń wycenie ujęte został, według skarżącego, nakłady (prace) dokonane po tej dacie, stwierdzić należało, iż zarzut ten jest w zupełności nieuzasadniony, skoro z treści opinii biegłe-go rzeczoznawcy wynika, iż istnienie określonych nakładów (ogrodzenia, instalacje doprowadzające tzw. media) lub ich brak nie było czynnikiem wprost kształtującym wycenę, ta bowiem oparta została podejściem porównawczym i metodą korygowania ceny średniej, zaś wśród czynników korygujących uwzględniono stan techniczny budynku jako nadającego się do kapitalnego remontu, a w odniesieniu do gruntu jedynie położenie nieruchomości, wielkość działki i warunki gruntowo-wodne. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie wyda-na została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.