I SA/Sz 128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] określającą T. P. S. A. z siedzibą w W. (aktualnie: T. P. S. A. O. P. S. A. z siedzibą w W.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C., złożyła w dniu 16 stycznia 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 rok, wykazując podstawę opodatkowania budowli [...] zł, tj. o [...] zł niższą aniżeli w roku poprzednim. Odpowiadając na wezwanie organu, strona wyjaśniła, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą, zatem ich wartość nie podwyższa podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym – wszczętym na mocy postanowienia z dnia 15 września 2008 r. nr [..] - wydał decyzję z dnia 21 maja 2010 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale także urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem linie kablowe położone w kanalizacji wraz z całą infrastrukturą telekomunikacyjną (urządzeniami telekomunikacyjnymi) powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego budowla, na którą składa się cała sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem spółki decyzja narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", bowiem organ nie ustalił czy linie kablowe w kanalizacji kablowej wypełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wskazując w ten sposób przedmiot opodatkowania), a także nie ustalił wartości tych linii (wskazując podstawę opodatkowania). W ocenie strony zarówno uzasadnieni faktyczne jak i prawne decyzji zostało sformułowane w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, wskutek czego naruszono przepis art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, spółka podtrzymała swoje stanowisko co do tego, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przedstawiając obszerne wywody na ten temat w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz przedstawioną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygając w przedmiocie sprawy, jakim jest sposób opodatkowania nieruchomości, bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się, według organu odwoławczego, częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, a więc takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l.". Definiując budowlę, oprócz przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, ustawa podatkowa jako jej cechę podkreśla możliwość wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało, że nieuprawnione jest sięganie przez spółkę do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Infrastruktury". Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury i który stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest, między innymi, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Według Kolegium nie powinno budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno – użytkową. Mając na uwadze przeznaczenie tej budowli, organ wysnuł wniosek, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która wybudowana została jako osłona transferu, odbywającego się tymi liniami. Wobec powyższego Kolegium uznało, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, Kolegium wskazało, że przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy, nie budził on bowiem wątpliwości organu podatkowego, a zatem nie zachodziła konieczność przeprowadzenia oględzin czy uzyskania opinii biegłego. Kolegium wskazało, że zmniejszenie przez spółkę podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji na 2008 rok w rubryce budowle nie wynikało ze zmiany stanu faktycznego, a było spowodowane przyjęciem przez podatniczkę odmiennej interpretacji przepisów co do charakteru linii kablowych i kanalizacji kablowej. W ocenie kolegium nieuzasadniony był zarzut przyjęcia przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania, gdyż z uwagi na nieudzielenie przez spółkę stosownych informacji, organ I instancji swoje rozstrzygnięcie słusznie oparł na danych, którymi dysponował, tj. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby, że: • linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, • ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika za poprzedni rok podatkowy; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji ustawy Prawo budowlane przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej gdyż decyzja nie została doręczona stronie wobec czego nie weszła do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty i zarzuty prawne przedstawione w odwołaniu, konkludując, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka na poparcie swoich argumentów przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym sąd ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyjaśnił, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno-użytkową ich stricte budowlane elementy". W świetle powyższego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni oraz nie stanowią całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. Spółka zarzuciła ponadto, że decyzja Wójta Gminy M. nie została prawidłowo doręczona stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jeżeli złoży do akt sprawy pełnomocnictwo lub zgłosi swój udział w sprawie - dopiero od tego momentu organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Wójta Gminy M., a więc przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Po wszczęciu tego postępowania nie było składane żadne pełnomocnictwo, pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony. Z tego powodu skarżąca stwierdziła, że decyzja z dnia 21 maja 2010 r. jako niedoręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 października 2010 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w zawisłych przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawach: skargi konstytucyjnej P. S. E. S.A., pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz skargi konstytucyjnej, jaką 23 września 2010 r. - w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – złożyła T. Polska S.A. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie, które zostało ponownie podjęte w dniu 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w myśl zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicji budowli, stanowi ją: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wprawdzie zawarte w tej definicji odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa, jednak odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie, co oznacza zarazem, że dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosi się wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie "obiektu budowlanego" poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane), natomiast "budowlę" zdefiniowano poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) określają pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem jedynie w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich, nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Zauważyć przy tym należy, że z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, a w wydanym na tej samej podstawie ustawowej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można także innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcia wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Ustawodawca nie definiuje też użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazano jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, zwanej dalej: Kodeks cywilny), gdyż ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, która jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo – bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podobne poglądy zostały wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1673/09 i 1674/09) i w wyrokach z 29 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1649/09 i 1078/10), które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zdaniem Sądu, skoro przedmiotowa kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.), a także w jej art. 29 ust. 2 pkt 11 i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI), to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie danych (co do wartości przedmiotu opodatkowania) wynikających z deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości na rok 2007, Sąd stwierdził, że – jak wynika z akt sprawy - w istocie nie zakwestionowano wartości budowli Spółki (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), lecz zmniejszono jej wartość, poprzez wyłączenie z opodatkowania jeden z elementów tej budowli, tj. linie kablowe. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, iż skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej przez Spółkę zmiany, to prowadzone w związku z tym postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenie tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację teletechniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Spółka ani w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani w odwołaniu (a także w skardze) nie wskazywała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, co więcej, Spółka na wezwanie organu podatkowego odmówiła udzielenia niezbędnych wyjaśnień co do wykazanej w deklaracji wartości budowli i nie przedłożyła ewidencji środków trwałych – wskazując, iż nie ma takiego obowiązku, twierdząc przy tym, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzut powyższy w powiązaniu ze wskazywanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej – naruszonymi zdaniem Spółki przez organy podatkowe – tj. niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1 i § 3) odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego (art. 188) i oceny (art. 191), uznać należało za niezasadny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wykazał zasadność i prawidłowość ustalenia wartości budowli przez organ podatkowy I instancji na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowane jest podobne stanowisko, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, jeżeli wartość tych linii wynika z porównania danych wykazanych przez podatnika w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 oraz w zw. z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że decyzję podatkową organu I instancji doręczono pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony" – "stwierdzić należy, że sytuacja taka oznacza naruszenie przepisów postępowania, jednakże Sąd uznał, iż naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że pełnomocnik ustanowiony w toku czynności sprawdzających nie jest pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu podatkowym, bowiem jest to odrębne postępowanie i dopiero w jego trakcie podatnik może ustanowić pełnomocnika. Z akt sprawy wynika jednak, że w trakcie tego postępowania, odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy M. z dnia 25 czerwca 2008 r. (skierowanego bezpośrednio do spółki – w aktach brak jest zwrotnego potwierdzenia doręczenia tego pisma) udzielił doradca podatkowy A. C. Jak wskazano w piśmie spółka była reprezentowana przez ww. doradcę podatkowego, a jako adres dla doręczeń wskazano Kancelarię Prawną G. W. M. Sp. K. w W. Ponadto, jako załącznik do pisma wskazano: "odpis pełnomocnictwa od spółki dla A. C., którego jednakże nie załączono do pisma. W toku postępowania spółce zostało doręczone jedynie wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia 8 maja 2009 r., na które odpowiedzi także udzielił pełnomocnik w piśmie z dnia 25 maja 2009 r. Kolejne wezwania (2) organ skierował więc bezpośrednio do doradcy podatkowego, który odpowiedział na nie w piśmie z dnia 25 listopada 2009 r. oraz 17 lutego 2010 r. W piśmie z dnia 10 marca 2010 r. doradca podatkowy A. C. zawiadomił o zmianie swojego adresu do doręczeń. Zauważyć też należy, że postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. organ podatkowy I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Również to pismo zostało skierowane do reprezentującego Spółkę A. C., który w związku z tym pismem udzielił wyjaśnień. Także decyzja organu I instancji została w ten sposób zaadresowana i doręczona. Odwołanie Spółki od tej decyzji zostało sporządzone i podpisane również przez reprezentującego ją A. C. W odwołaniu pełnomocnik nie zarzucał nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nieprawidłowej reprezentacji Spółki w tym postępowaniu i nieprawidłowego doręczenia decyzji (pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Spółce). Zarzuty takie zostały przedstawione dopiero w skardze – do której doradca podatkowy A. C. dołączył potwierdzoną przez siebie kopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez T. P. S.A. w W. w dniu 25 stycznia 2008 r.: "do reprezentowania T. P. S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości". W związku z powyższym należy stwierdzić, że doradca podatkowy A. C. od 25 stycznia 2008 r. był pełnomocnikiem T. P. S.A. w postępowaniach przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi z zakresu podatku od nieruchomości. Uznać więc można, iż niewątpliwie także w takim charakterze występował w przedmiotowym postępowaniu przed organem I instancji, w tym odpowiadając na wezwanie organu do przedstawienia przez Spółkę ewidencji środków trwałych i złożenia wyjaśnień co do wartości budowli. Obowiązkiem pełnomocnika strony postępowania podatkowego jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Składając więc pisma w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i wskazując w nich, że "reprezentuje" T. P. S.A. doradca podatkowy A. C. powinien dołączyć do akt uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r., a wobec zaniedbania takiego obowiązku, organ podatkowy powinien wezwać go do spełnienia tego obowiązku. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji również zaniedbał tego obowiązku i nie wzywał A. C. do przesłania odpisu pełnomocnictwa. W ocenie Sądu, takie zaniedbanie pełnomocnika, a przede wszystkim organu podatkowego, nie oznacza jednak, że przedmiotowe postępowanie podatkowe toczyło się bez wiedzy i udziału strony, a wydana przez ten organ decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Za nieprzekonujące należy więc uznać podniesione dopiero na etapie skargi twierdzenie pełnomocnika spółki, iż organ podatkowy doręczył decyzję "pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie". Uznać więc należy, że zaniedbanie przez organ podatkowy wezwania pełnomocnika do przedłożeniu odpisu pełnomocnictwa, nie stanowią naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270, ze zm.).