I SA/Sz 130/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] [...], określającą M. U. (dalej: "Strona", "Skarżący"): - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), uzyskanych poza granicami RP w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organ I instancji w dniu [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Skarżący złożył w dniu 29 kwietnia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona wraz z J. B., na podstawie umowy z dnia 21 lipca 2014 r. założyła D. V. H. k.s. z siedzibą na terenie [...] – dalej: "spółka s. " (wpis do rejestru nastąpił 27 września 2014 r.). Zgodnie z umową spółki Strona została komplementariuszem, któremu przysługiwało [...]% udziału w zyskach, zaś J. B. komandytariuszem, któremu przysługiwało [...]% udziału w zyskach. W toku postępowania organ I instancji uzyskał informacje, zgodnie z którymi spółka s. nie prowadziła wskazanej w rejestrze działalności holdingowej, natomiast jedyną czynnością przez nią dokonaną było objęcie udziałów w B. C. H. L. z siedzibą w [...] – dalej: "spółka c. ", w celu ich umorzenia i wypłaty wspólnikom udziałów w osiągniętym zysku. Jak ustalono spółka s. nie zatrudniała w 2014 r. pracowników, a od dnia 24 grudnia 2015 r. działała pod nazwą "D. k.s. w likvidacii", a ponadto była wspólnikiem jedynie w spółce c. . Spółka s. wykazała za okres księgowy od 27 września 2014 r. do 31 października 2014 r. przychód w wysokości [...] EUR, koszty operacyjne w kwocie [...]EUR oraz zysk w wysokości [...] EUR (w tym zysk przypadający na komplementariusza w wysokości [...] Euro) z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych, co do dywidendy w spółce c. . Przychody wskazane wyżej stanowiły wynagrodzenie spółki s. z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych w spółce c. . Wynagrodzenie to zostało wypłacone spółce s. w formie rzeczowej, tj. w postaci wierzytelności pożyczkowych i pieniężnych przysługujących spółce c. . Powyższe nastąpiło na podstawie uchwał zarządu spółki c. z dnia 27 października 2014 r. oraz z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie wykupu przez nią udziałów (umorzenie udziałów) przysługujących spółce s. , poprzez wypłatę wartości nominalnej udziałów w gotówce oraz wypłatę premii z tego tytułu w formie przysługujących spółce c. należności. Powołany w uchwałach przedmiot wzajemnego rozliczenia obejmował: - należność pieniężną wobec Strony w kwocie [...]EUR wynikającą z zawartej umowy sprzedaży z dnia 14 października 2014 r., na mocy której Strona nabyła od O. H. L. z siedzibą w L. [...] certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w W.; cesja wierzytelności pomiędzy spółką c. , a O. H. L. nastąpiła w dniu 22 października 2014 r.; - wierzytelność pożyczkową wynikającą z umowy pożyczki z dnia 23 września 2014 r. w zakresie niespłaconej pożyczki [...] EUR oraz narosłych z tego tytułu odsetek w kwocie [...]EUR; cesja wierzytelności pomiędzy spółką c. , a O. H. L. nastąpiła w dniu 22 października 2014 r.; - wierzytelność pożyczkową wynikającą z umowy pożyczki z dnia 1 lutego 2011 r. w zakresie niespłaconej pożyczki [...] EUR oraz narosłych z tego tytułu odsetek w kwocie [...]EUR; cesja wierzytelności pomiędzy spółką c. , a O. H. L. nastąpiła w dniu 22 października 2014 r.; - wierzytelność pożyczkową wobec D. Sp. z o. o. wynikającej z umowy pożyczki z dnia 12 maja 2008 r. w zakresie niespłaconej pożyczki [...] EUR oraz narosłych z tego tytułu odsetek w kwocie [...]EUR; cesja wierzytelności pomiędzy spółką c. , a O. H. L. nastąpiła w dniu 22 października 2014 r.; - wierzytelność pożyczkową wynikającą z umowy pożyczki z dnia 29 września 2014 r. w zakresie niespłaconej kwoty głównej pożyczki [...] EUR oraz narosłych z tego tytułu odsetek; cesja wierzytelności pomiędzy spółką c. , a O. H. L. nastąpiła w dniu 29 października 2014 r.; Następnie, zgromadzenie wspólników spółki s. na mocy uchwały nr 4 z dnia 18 grudnia 2014 r. udzieliło zgody na wypłatę zysku przypadającego komandytariuszowi oraz komplementariuszowi, odpowiednio w kwotach: [...] EUR (komandytariuszowi) i [...] EUR (komplementariuszowi). W celu wykonania postanowień ww. uchwały pomiędzy spółką s. (reprezentowaną przez pełnomocnika - J. B.), a Stroną zawarta została w dniu 23 grudnia 2014 r. umowa datio in solutum. Na jej podstawie dokonano przelania ww. wierzytelności pieniężnej oraz wierzytelności pożyczkowych na rzecz Strony. Strona, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. związany z ww. dochodem rozliczyła w zeznaniu [...] na zasadach art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w W. dnia 18 sierpnia 1994 r. – dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". Strona zadeklarowała w rocznym zeznaniu kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego, na wezwanie organu I instancji, Strona udzieliła odpowiedzi w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz dochodów z zagranicy w kwocie [...]zł. Organ I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 lipca 2017 r., zakwestionował rozliczenie Strony. Podniósł, że jedynym celem powstania spółki s. było pośrednictwo w wypłacie kwot pochodzących od spółki c. na rzecz Strony i uniknięcie w ten sposób obowiązku zapłaty podatku z tytułu uzyskania wynagrodzenia (dywidendy) ze spółki s. . Spółka s. dokonała jedynie czynności związanych z wykupem przysługujących jej udziałów w spółce c. (w celu ich umorzenia), a następnie uzyskany w wyniku tej czynności zysk podzieliła pomiędzy wspólników. Zdaniem organu I instancji spółka s. utworzona została w celu optymalizacji transakcji kapitałowych i wyeliminowania z opodatkowania dokonanej przez spółkę c. wypłaty dywidendy bezpośrednio na rzecz Strony i uniknięcia konieczności zapłaty przez nią zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ I instancji uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że Strona nie zapłaciła na [...] 5% podatku od dywidendy brutto otrzymanej od spółki c. lub też podatek ten nie został pobrany przez spółkę c. . Tym samym, od ww. dochodów (przychodów), uzyskanych poza granicami RP, należało obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji (pismo z 4 sierpnia 2017 r.) Strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nie podanie pełnej podstawy prawnej decyzji oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazała także, że organ I instancji nie wyjaśnił przesłanek zastosowania art. 199a § 1 o.p. do ustalonego stanu faktycznego sprawy i nie dokonał jego wykładni. W opinii Strony, doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 124 oraz 127 o.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek uprawniających organ I instancji do nieuznania skutków podatkowych czynności dokonanych przez Stronę w spółce s. oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Strona zwróciła również uwagę na naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wyjaśniła przy tym, że przychody przez nią osiągnięte w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce s. organ I instancji powinien potraktować, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium [...], przez położony tam zakład. Dodatkowo Strona podniosła, że doszło do naruszenia art. 14e § 1 o.p., przez pominięcie skutków wydanej na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretacji indywidualnej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego sprawy. Końcowo, Strona wskazała, że organ I instancji nie miał prawa określić innych skutków podatkowych, niż te wynikające z czynności dokonanych przez Stronę, a zatem nie miał prawa zastosować do stanu faktycznego sprawy art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 11 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania, podtrzymanego pismem z 28 listopada 2017 r., decyzją z 7 grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że znajduje ono potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i poczynionych na jego podstawie ustaleniach. W ocenie organu odwoławczego, uprawniony jest wniosek, że spółka słowacka powstała wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania wypłaty wynagrodzenia (dywidendy) bezpośrednio na rzecz Strony oraz uniknięcia konieczności zapłaty przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto, na sztuczny charakter działania Strony wskazuje zaangażowanie podmiotu pośredniczącego, tj. spółki s. , pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego takiego działania. Spółka s. nie świadczyła fizycznie usług na terytorium [...]. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby spółka s. , która miała pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, zatrudniała jakichkolwiek pracowników oraz posiadała niezbędne do prowadzenia działalności wyposażenie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a o.p. wskazał, że powołane przez Stronę okoliczności, które mają wskazywać na ważność poszczególnych transakcji, nie wykluczają możliwości ich zakwestionowania na podstawie ww. przepisu. W tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji, że celem podjętych przez Stronę czynności cywilnoprawnych nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, określonym w umowie spółki s. , a jedynie uzyskanie korzyści narażającej budżet państwa na uszczuplenie. Wyjaśnił również, że dywidenda wypłacona podatnikowi bez pośrednictwa spółki s. (spółki osobowej) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f. uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10 tego przepisu, Strona była obowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 24 ust. 1 lit. b umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – dalej: "umowa z rządem Republiki [...]", przy uwzględnieniu Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że podatek z tytułu dywidendy płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na [...]. Z materiału dowodowego jednak wynika, że Strona nie zapłaciła na [...] 5% podatku od kwoty dywidendy brutto otrzymanej od spółki c. lub podatek ten nie został pobrany przez spółkę c. . Tym samym, kwota powinna zostać opodatkowana w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k o.p. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Jego zdaniem organ podatkowy nie mógł zastosować treści przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy ustalony w toku przeprowadzonego postępowania jest bowiem odmienny od tego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszało przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 210, 120, 121, 122 i 124 o.p. Strona, nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na wyżej wymienioną decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący, zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez powołanie przepisu art. 199a § 1 o.p., jako podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 in fine o.p., poprzez brak przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 120 oraz 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 o.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek uprawniających organ odwoławczy do nieuznania skutków podatkowych czynności dokonanych przez Skarżącego w spółce s. oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie; - art. 199a o.p., poprzez jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; - art. 21 § 3 w zw. z art. 199a § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 199a § 1 o.p.; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie przez organ do ustalonego stanu faktycznego sprawy w związku z zastosowaniem art. 199a o.p.; - art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego sprawy; - art. 14k § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy instancji skutków podatkowych wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu złożonej skargi, Skarżący podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko. Skarżący dodatkowo złożył pismo z dnia 19 marca 2018 r., w którym zwrócił uwagę na interpretację przepisu art. 199a o.p. i w tym zakresie powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto podtrzymał zarzuty przedstawione wcześniej w skardze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych przez Skarżącego w D. V. H. k. s. z siedzibą na [...] (tj. wypłaty dywidendy z B. C. H. L. na [...] do D. V. k.s., podziału zysku D. V. miedzy wspólników oraz wypłaty udziału w zysku do komplementariusza – Skarżącego). W ocenie Strony uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą na terenie [...] skutkuje powstaniem zagranicznego zakładu osoby fizycznej, a wynagrodzenie tej spółki podlega opodatkowaniu w państwie, w którym została założona - czyli na [...], w konsekwencji czego wynagrodzenie wypłacone Stronie przez s. spółkę jest wyłączone z opodatkowania w Polsce. Organy podatkowe zakwestionowały to stanowisko, przyjmując, że spółka s. utworzona została wyłącznie w celu optymalizacji transakcji kapitałowych, w celu wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy przez spółkę c. bezpośrednio na rzecz Skarżącego oraz uniknięcia konieczności zapłaty przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do głównego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 199a § 1 o.p., jako podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego wyjaśnić należy, że wskazana powyżej regulacja stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Organy podatkowe posiadają zatem na tej podstawie kompetencję do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Organ ma więc prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Z dokonanych ustaleń, nie zakwestionowanych w toku prowadzonego postępowania przez Stronę wynika, że spółka s. (zawiązana 21 lipca 2014 r.) nie prowadziła działalności holdingowej, a jedyną czynnością przez nią dokonaną było objęcie udziałów w spółce c. , w celu ich umorzenia i wypłaty wspólnikom udziałów w osiągniętym zysku. Spółka s. nie zatrudniała w 2014 r. pracowników, po dokonaniu ww. czynności (w grudniu 2014 r.) została postawiona w stan likwidacji, była wspólnikiem jedynie w spółce c. . Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (www.trybunał.gov.pl), orzekając o zgodności art. 199a § 3 o.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a § 3 O.p.) wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 o.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze przepis art. 199a § 1 o.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika. Z żadnych regulacji nie wynika także, że § 1 art. 199a o.p. musi być stosowany łącznie z § 2, § 1 reguluje kwestię dotyczącą badania treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, natomiast § 2 dotyczy pozorności czynności prawnych, a zatem odmiennych sytuacji. Przywołany przepis powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu) - § 1, a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli - § 2. W ocenie Sądu, art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaakceptować należy zatem stanowisko organu odwoławczego, że celem podjętych przez podatnika czynności cywilnoprawnych nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, określonym w umowie spółki s. , a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie, dywidenda bowiem, wypłacona podatnikowi bez pośrednictwa s. spółki osobowej podlega opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 11 u.p.d.o.f., kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a. Zgodnie natomiast z postanowieniami umowy z rządem Republiki [...] oraz Protokołem sporządzonym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz., 1383) o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 1 umowy). Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitałę spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy: - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 1, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na [...], Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na [...]. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na [...]. W świetle zatem powyższego, podatek z tytułu dywidendy płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na [...]. Tymczasem, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wynika, że Skarżący nie zapłacił na [...] 5% podatku od kwoty dywidendy brutto otrzymanej od spółki c. , ww. podatek nie został również pobrany przez ww. spółkę. Mając na uwadze powyższe, jako trafne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, że kwota ta powinna zostać opodatkowana w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem nie do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez położony na terytoriom [...] podmiot - co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na [...] i zastosowaniem do dochodów podatnika art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.- a z faktyczną wypłatą wynagrodzenia (dywidendy) przez spółkę c. . Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty Skarżącego ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 i § 6 o.p. Zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 120 O.p. nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 O.p., a to z tej tylko racji, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zawarte w decyzji ustalenia organów podatkowych dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej. Skarżący, powołując się na uchybienia w zakresie uzasadnienia decyzji, podnosi zarzut naruszenia art. 127 o.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje całą sprawę, nie ograniczając się tylko do zarzutów odwołania. W ocenie Sądu, prawo strony do obrony własnego stanowiska, nie zostało w żaden sposób podważone czy ograniczone, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu bowiem spełnia ono wymogi art. 210 § 4 i § 6 o.p. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełniła powyższe kryteria. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 14k o.p. poprzez nieuwzględnienie skutków podatkowych wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W tej kwestii wskazać bowiem należy, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej polega na postępowaniu zgodnie ze wskazaniami zawartymi w jej treści (w odniesieniu do wykładni przepisów prawa podatkowego bądź oceny ich stosowania), w sytuacji, która została opisana we wniosku. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono natomiast, że stan faktyczny sprawy różni się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdzie podawano, że podmiot – spółka s. będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Jak już wskazano powyżej, według ustaleń organów, spółka s. faktycznie powstała w celu wyeliminowania konieczności zapłaty podatku dochodowego na terytorium RP z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę c. i nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium [...], nie prowadziła również działalności operacyjnej - co wskazano w odpowiedzi s. administracji podatkowej: "firma faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej na terytorium [...]. Osiągnięto zysk z działalności finansowej w wysokości [...] Euro. (...) Usługi doradcze związane z zarządzaniem i handlem, wskazane jako główna działalność firmy, nie zostały przeprowadzone" (str. 409 akt organu pierwszej instancji), które to okoliczności potwierdzili także wspólnicy tej spółki, tzn. Skarżący i J. B.. Ustalony stan faktyczny sprawy jest zatem odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, a zatem interpretacja ta, z powodu różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie stanowi dla Skarżącego ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 391/08, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie nie znajdował, wbrew zarzutom skargi, zastosowania art. 2a o.p., który to przepis dotyczy wyłącznie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawnopodatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Takie wątpliwości w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiły, a odmienne stanowisko Strony, co do prawidłowości zastosowanych przez organ podatkowych regulacji, nie świadczy o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).