I SA/Sz 131/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] września 2021 r., znak: [...], określającą P. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, budynki mieszkalne, budynki pozostałe. W zakresie gruntów pod jeziorami, budynków mieszkalnych i pozostałych, organ oparł się na danych ze złożonej przez Stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017 z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz jej korektach. Burmistrz [...] (dalej "Organ I instancji") decyzją z dnia [...] września 2021 r., znak: [...], określił P. R. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie zostało poprzedzone przeprowadzonym przez Organ I instancji postępowaniem podatkowym w zakresie roku 2016 i 2017 (postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r.). Organ I instancji, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczył m.in. część gruntów wykazanych w korektach deklaracji jako pozostałe, na których ustanowiona jest na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "przedsiębiorstwo przesyłowe") służebność przesyłu, w związku z występowaniem na nich sieci elektroenergetycznych. Zdaniem Organu I instancji, wykorzystanie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu z dnia [...] grudnia 2014 r., poprzedzonej umową wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r., skutkuje uznaniem ich za podlegające opodatkowaniu stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że bez znaczenia pozostaje prowadzenie na nich działalności leśnej. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zażądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów podatkowych i przepisów postępowania, w efekcie czego, nie doszło do ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów zajętych w związku ze służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, nie nastąpiło zweryfikowanie tejże powierzchni, nie przeprowadzono w szczególności dowodu z oględzin lub z opinii biegłego oraz nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, podstaw rozstrzygnięcia. Nadto, Strona podniosła, że wprawdzie Organ I instancji nie ustalił, aby przedsiębiorstwo przesyłowe było w posiadaniu opodatkowanych gruntów, to jednak przyjęto, że grunty te, są w posiadaniu przedsiębiorstwa, bowiem uznano, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Przy tym, Organ jednakowo traktuje zajęcie gruntów i ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uwzględnia nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie bierze pod uwagę, że zmiana przepisów z 2019 r. wskazuje na przedstawione w odwołaniu, rozumienie przepisów przez ustawodawcę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l."), orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na wstępie Organ odwoławczy wskazał, że dostrzega zasadność przedstawionej przez Stronę argumentacji prawnej w zakresie zagadnienia stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że potwierdza się w szczególności zarzut naruszenia ustawowych reguł uzasadnienia decyzji oraz nie rozróżnienie przez organ I instancji, pojęć stosowanych w ustawie podatkowej, to jest zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej od związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z których pierwsze dotyczy faktycznego wykorzystywania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i skutkuje opodatkowaniem gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (bez przesądzania stawki podatkowej). Drugie zaś, dotyczy nieruchomości posiadanych - w rozumieniu cywilistycznym - przez przedsiębiorców, co skutkuje opodatkowaniem ich według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji wbrew wskazanym przepisom uznał grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej za związane z prowadzeniem działalności, czyli posiadane przez przedsiębiorcę, pomimo ustalenia, że nie przeszło ich posiadanie na przedsiębiorcę przesyłowego. Ponadto, Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie Strona podniosła, że Organ I instancji w miejsce przepisów prawa powołuje treść orzeczeń sądów administracyjnych. W dalszej kolejności Organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo powyższych ustaleń zobligowany był utrzymać w mocy decyzję z dnia [...] września 2021 r., właśnie z powodu oparcia się przez organ I instancji na orzeczeniach sądów administracyjnych. W tym zakresie Organ odwoławczy stwierdził, że w wyrokach sądów administracyjnych reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw, objęte umowami ustanawiającymi służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, na których znajdują się linie przesyłowe, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie w obowiązującym systemie prawa zarówno organy administracji publicznej, jak również sądy administracyjne, są zobowiązane do stosowania prawa w swojej działalności orzeczniczej, jednakże sądy w swoich wyrokach dokonują wykładni przepisów, a ponadto sądy administracyjne dokonują kontroli działalności orzeczniczej podatkowych organów odwoławczych, w tym samorządowych kolegiów odwoławczych. Organ odwoławczy uznał, że pomimo braku związania wyrokami sądów administracyjnych, zobowiązany był uwzględniać stanowisko prawne prezentowane przez te sądy. Organ zwrócił uwagę, także na dokonaną przez ustawodawcę zmianę przepisów w roku 2018 (obowiązującą od 2019 r.), która miała wyeliminować "prawotwórczą działalność sądów" w zakresie przedmiotowego opodatkowania gruntów. Zdaniem Organu odwoławczego, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA sygn. akt II FSK 2000/19, uznać należało, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia zaś zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwa, na których są linie przesyłowe, nie wymaga szczególnych rozważań bowiem została przesądzona uchwałą NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Nie wymaga ona także dodatkowego postępowania dowodowego, w tym oględzin czy dowodu z opinii biegłego, poza oparciem się o umowy ustanawiające służebność przesyłu, gdyż wynika to z przywołanej uchwały NSA. W takich okolicznościach organ odwoławczy uznał, że zarzuty przedstawione przez Stronę nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonej przez Stronę nieprawidłowości w postaci oparcia się przez organ I instancji na umowie ustanawiającej służebność przesyłu przy ustalaniu powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i uwzględnieniu powierzchni tzw. pasów technologicznych. Organ uznał, że brak jest przesłanek do kwestionowania takiego postępowania. Z racji tego, że umowy ustanawiające służebność gruntową powodują uznanie gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że również one pozwalają na określenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest służącej realizacji służebności przesyłu. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedstawiła konkretnych zarzutów, odnoszących się do gruntów, których powierzchnia miałaby zostać nieprawidłowo obliczona. Strona nie wskazała, również innych kryteriów uznanych w orzecznictwie, które powinny przesądzać o sposobie obliczenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest także to, że organ I instancji ustalając powierzchnię gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oparł się na powierzchni wykazanej przez Stronę w załącznikach przesłanych wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2021r. Organ odwoławczy uznał, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, wobec wielości przedmiotów opodatkowania, i podmiotu, który zajmuje grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, a także zmianami w zakresie posiadania gruntów przedstawił w postaci tabeli przedmiot opodatkowania, ze wskazaniem oznaczenia gruntów i ich powierzchni. W rezultacie nie ma wątpliwości, które grunty i z jakiego powodu zostały opodatkowane przez organ I instancji jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, przedstawiony stan faktyczny potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, w szczególności umowa ustanawiająca służebności przesyłu oraz wydruki z ewidencji gruntów i budynków i załącznik do umowy wykonawczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].01.2022 r., Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] z dnia [...].09.2021 r. i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Skarżącego i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, tj.: a. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej "O.p.") w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia: i. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego Organ podatkowy uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez Nadleśnictwo wynikająca z dokumentów w szczególności z wyjaśnień Nadleśnictwa (dalej: Dokumenty) odpowiada powierzchni jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r. Co więcej, Organ podatkowy nie podjął odpowiedniej próby zweryfikowania tej powierzchni. Organ podatkowy oparł się na tych Dokumentach oraz umowach służebności przesyłu (dalej: Umowy) zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. (dalej: E. ) oraz Nadleśnictwem a P. S. E. S..A.. (dalej: P. S..A..); ii. prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej, Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu; b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: i. nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; ii. brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach); iii. niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie Organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji; iv. przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z Dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; c. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483) przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( Dz.U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm.- dalej: "u.p.l.") oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016, poz. 617 z późn. zm.- dalej: "u.p.r.") przez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) lub użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia. b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółki energetyczne i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że spółki energetyczne nie są posiadaczami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art; 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt. II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego.; d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) przez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie zasadności zarzutów w niej podniesionych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wobec niezasadności zarzutów. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym w trybie odmiejscowionym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] września 2021 r., którą określono Skarżącemu - Nadleśnictwu R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów gruntów (oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i użytki rolne) będących w zarządzie Nadleśnictwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (tj. gruntów zlokalizowanych bezpośrednio pod wskazanymi liniami, jak również gruntów znajdujących się w tzw. pasach technologicznych). Zdaniem Organu I instancji, wykorzystanie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu z dnia [...] grudnia 2014 r., poprzedzonej umową wykonawczą, skutkuje uznaniem ich za podlegające opodatkowaniu stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że bez znaczenia pozostaje prowadzenie na nich działalności leśnej. Nadto, Organ ten wskazał, że za podstawę opodatkowania gruntów przyjął powierzchnię wskazaną przez Skarżącą w załącznikach przesłanych wraz z pismem z dnia [...] maja 2021 r. oraz pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Z kolei Organ odwoławczy, wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., podkreślił, że potwierdza w szczególności podniesiony w odwołaniu, zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ I instancji, ustawowych reguł uzasadnienia decyzji oraz nie rozróżnienie przez organ, pojęć zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej od związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie Skarżący podniósł, że Organ I instancji w miejsce przepisów prawa powołuje treść orzeczeń sądów administracyjnych. Jednakże jak wyjaśnił, mimo powyższych ustaleń, zobligowany był utrzymać w mocy decyzję z dnia [...] września 2021 r., właśnie z powodu oparcia się przez Organ I instancji na orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi, grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw, objęte umowami ustanawiającymi służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, na których znajdują się linie przesyłowe, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Organu odwoławczego, kwestia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwa, na których są linie przesyłowe, nie wymaga szczególnych rozważań, bowiem została przesądzona uchwałą NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Nie wymaga ona także dodatkowego postępowania dowodowego, w tym oględzin czy dowodu z opinii biegłego, poza oparciem się o umowy ustanawiające służebność przesyłu, gdyż wynika to z przywołanej uchwały NSA. Nadto dodał, że z racji tego, że umowy ustanawiające służebność gruntową powodują uznanie gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że również one pozwalają na określenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest służącej realizacji służebności przesyłu. W ocenie Skarżącej, z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby grunty, z których korzysta przedsiębiorca przesyłowy na zasadzie służebności przesyłu, miały być opodatkowane według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą (zawarte ze spółkami umowy nie przenosiły posiadania gruntów), wobec czego nie były one związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie były one również zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. nie były na nich wykonywane faktyczne czynności składające się na działalność gospodarczą, które miałyby charakter trwały (nieincydentalny). Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie doszło m.in. do bezpodstawnego rozszerzenia rozumienia pojęcia - "zajęcie na potrzeby działalności gospodarczej", "posiadanie" - "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz zawężenia pojęcia "działalność leśna", na skutek dowolnej, niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów przez Organ podatkowy. Zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z okolicznością, że grunt w jakiś sposób "służy prowadzeniu" tej działalności ". Skarżący zarzucił przy tym naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego - z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy oraz uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Nadto, zarzucił naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez m.in: niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie Organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji. W tak zakreślonych ramach sporu Sąd przyznał stronie skarżącej rację. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady dwuinstancyjności postępowania , sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy I instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Co prawda w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.), to jednakże regulacja ta nie oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także winna zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych wymogów prawnych powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, co do meritum sporu nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazanych przepisów postępowania. Uzasadnienie tej decyzji ogranicza się bowiem w istocie do wskazania, że Organ drugiej instancji zgadza się z zarzutami odwołania zarówno co do kwestii materialnoprawnych, jak i procesowych. Nadto, Kolegium odwołało się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 1248/18. Brak jest jednak wskazania przez Organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przedstawienia faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił także, z jakich powodów uznał poszczególne zarzuty odwołania za zasadne. Nie można uznać za wystarczające uzasadnienie prawne jedynie odwołanie się do wyżej wymienionego wyroku WSA we Wrocławiu. Organ odwoławczy nie przedstawił swoich własnych racji prawnych w oparciu o znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, nie przytoczył bowiem żadnego przepisu prawa materialnego, ani też nie dokonał jego wykładni. Natomiast stosownie do omówionej powyżej zasady dwuinstancyjności, Organ odwoławczy nie tylko powinien przytoczyć materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując na treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, lecz także dokonać ich wykładni. Przede wszystkim jednak Sąd zwrócił uwagę, że treść merytorycznego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego pozostaje w istotnej sprzeczności z jego uzasadnieniem. Tymczasem organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, którego procesową podstawą jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast sporządzić uzasadnienia do rozstrzygnięcia uwzględniającego odwołanie, czyli takiego, o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie Sąd stwierdził, że zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania są całkowicie uzasadnione. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy również przez treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszył zasady wynikające z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza bowiem treści uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że w istocie wbrew treści wydanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje, że decyzja Organu I instancji, jak i sama decyzja Organu odwoławczego, którą uzasadnia, jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa, a jedynym powodem wydania decyzji takiej treści jest jej zgodność z orzeczeniami sądów administracyjnych. Takie postępowanie organu jest niedopuszczalne, podważa zaufanie strony do organu (tak prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 249/17). Wobec tego, ze względu na wyżej wskazaną wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd bowiem, dokonując kontroli decyzji organu drugiej instancji, nie może pominąć jej i poprzestać na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie może także dokonać wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia, bądź wyłącznie uzasadnienia. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji organu II instancji muszą stanowić spójną całość tej decyzji, stanowią bowiem nierozerwalne części decyzji, która musi spełniać wymogi przewidziane w art. 210 i art. 233 O.p. Wobec tego Sąd podzielił w części zarzut skargi co do naruszenia prawa procesowego przez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji – jakkolwiek sprzeczność ta wynika z innych okoliczności niż wskazane w skardze. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy nie przedstawił stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 2017 w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi, nie dokonał także jego samodzielnej analizy. Wskazać także należy, że w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ I instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu odwoławczego w pełni odwołującej się do ustaleń i oceny prawnej zawartej w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Jednak może to zdarzyć się jedynie w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w całym zakresie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p., a organ odwoławczy w swojej decyzji w pełni akceptuje kontrolowaną decyzję i odniesie się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę postępowania. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ odwoławczy nie akceptuje oceny prawnej Organu I instancji. Zatem, skoro zaskarżona decyzja ostateczna nie poddaje się kontroli sądowej w aspekcie jej zgodności z prawem materialnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Nadto, Sądowi wiadome z urzędu, że tutejszy Sąd dokonywał już oceny analogicznych decyzji tego samego Organu odwoławczego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 888/21 i I SA/Sz 889/21 oraz z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt i SA/Sz 61/22, i podzielając w istocie zawartą tam ocenę prawną, rozstrzygnął niniejszą sprawę przyjmując zawartą tam argumentację jako własną. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazuje, by w ponownym postępowaniu Organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, stan faktyczny ustalony w sprawie, przeprowadził subsumcję przepisów prawa do przyjętego stanu faktycznego i odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w odwołaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie w łącznej kwocie [...]zł przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na rzecz strony skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego ([...] zł). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl