I SA/Sz 132/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M."G." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M."G." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E 1. W dniu 8 listopada 2013 r. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka/Skarżąca) złożyła korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Spółka w złożonej korekcie wyłączyła z opodatkowania m.in. obiekty, które jej zdaniem nie spełniały wszystkich kryteriów kwalifikujących ich jako budynki, w tym m.in. głębie dokowe. 2. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. Prezydent Miasta Ś. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł. Organ nie podzielił stanowiska Spółki m.in. w zakresie wyłączenia z opodatkowania głębi dokowych. Uznano, że głębie dokowe stanowią budowle hydrotechniczne, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej: "ustawa Prawo budowlane"). Dokonując takiej kwalifikacji organ powołał się m.in. na dokumentację budowlaną powstałą w związku z realizacją przez Spółkę zamierzenia polegającego na posadowieniu tzw. trzeciego doku. Organ I instancji wskazał, że jego stanowisko potwierdzają również przepisy szczegółowe wprowadzone na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Organ uznał, że głębie jako obiekty powstałe w wyniku robót czerpalnych są budowlami morskimi i łącznie z dalbami stanowią całość techniczno-użytkową, umożliwiającą posadowienie doku pływającego. 3. Decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdziło nadpłatę w wysokości [...] zł. W odniesieniu do głębi dokowych SKO w całości podzieliło stanowisko organu I instancji przyjmując, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlanego budowlą jest m.in. budowla hydrotechniczna, zatem budowla hydrotechniczna jest budowlą na gruncie tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego dokumenty zgromadzone w aktach sprawy pozwalały na uznanie głębi dokowej za budowlę hydrotechniczną wprost wymienioną jako budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Pomocnicze znaczenie przy rozstrzygnięciu miały też przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, gdzie w § 3 dokonano podziału budowli morskich. Odnosząc się do zarzutu, że głębia jest częścią gruntu pod wodami morskimi należącymi do Skarbu Państwa, SKO wskazało, że głębia jako pewnego rodzaju uformowanie dna zbiornika wodnego, które służy określonemu celowi - umożliwia zanurzenie doku, a w stanie faktycznym sprawy cel taki wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla"; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną identyfikację podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 111/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ustawodawca definiując budowlę odesłał do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. budowle hydrotechniczne. O tym czy głębia dokowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy więc rozstrzygnąć poprzez ustalenie, czy głębia dokowa stanowi budowlę hydrotechniczną. Wobec braku definicji budowli hydrotechnicznych w ustawie Prawo budowlane oraz w przepisach u.p.o.l., Sąd uznał, że pomocnicze znaczenie mogą tu mieć przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r. Nr 101 poz. 645) - dalej: "rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej", gdzie w § 3 dokonano podziału budowli morskich, m.in. na obiekty powstałe wskutek wykonywania robót czerpalnych i robót refulacyjnych albo związanych z wykonywaniem tych robót, w szczególności akwatoria portowe i stoczniowe w postaci awanportu i basenów, tory wodne morskie i zalewowe, tory podejściowe, mijanki statków, pola refulacyjne, przystanie refulacyjne (pkt 11). "Budowla morska" (§ 2 pkt 6), to nazwa morskiej budowli hydrotechnicznej, przez którą rozumie się budowlę nawodną lub podwodną, która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi i innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno–użytkową. "Roboty czerpalne (pogłębiarskie)" - w myśl § 3 pkt 24 - to podwodne roboty ziemne, wykonywane na akwenach. Z przedstawionej przez Spółkę opinii technicznej wynika, że głębia dokowa jest efektem prac czerpalnych, które służą m.in. pogłębieniu terenów brzegowych, portów i torów podejściowych. Głębia powstaje poprzez niwelację dna szlaku żeglownego lub zbiornika wodnego w celu umożliwienia zanurzenia doku. Głębie jako obiekty powstałe w wyniku robót czerpalnych są zatem, zdaniem Sądu, budowlami morskimi i łącznie z dalbami stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą posadowienie doku pływającego. Potwierdzały to również zebrane w sprawie dokumenty (decyzja [...] Urzędu Morskiego z 12.07.1973 r., decyzja Urzędu Morskiego w S. z 18.12.2002 r. i decyzja Wojewody Z. z 5.05.2005 r.). Sąd podzielił też stanowisko organu podatkowego, że głębie wybudowane przez Skarżącą powstały tylko na czas, kiedy Stocznia posiada doki. Głębia, jako uformowanie dna zbiornika wodnego, służy określonemu celowi - umożliwia zanurzenie doku i cel ten - zanurzenie doku - wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki. Głębie dokowe, jako części gruntu należącego do Skarbu Państwa, są w posiadaniu Spółki - to jej właśnie celom gospodarczym służą, a nie Skarbowi Państwa. Nadto, jak wynika z aktu przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną, głębie stanowią własność Stoczni i część jej majątku. 3.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył ww. wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - zarzucając naruszenie prawa materialnego: - przez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez posłużenie się przy interpretacji definicji pojęcia "budowle hydrotechniczne" zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane aktem prawnym o charakterze pozaustawowym, podczas gdy katalog budowli hydrotechnicznych jest zawarty bezpośrednio w załączniku do ustawy Prawo budowlane; - przez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla"; - przez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych. 4.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3298/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni § 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W. 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis ten wymienia jedynie budowle hydrotechniczne nie dokonując ich dalszej egzemplifikacji, czy też nie definiuje ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Załącznik do tej ustawy wymienia w Kategorii XXVII – "budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne". Również zatem w tym miejscu nie zostały wymienione jako budowle głębie dokowe. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że zarówno organy podatkowe, a także WSA w Szczecinie, uznając głębię dokową za budowlę w istocie nie odwołały się do przepisów rangi ustawowej, a do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, które w § 3 pkt 11 za budowle morskie uznaje obiekty powstałe wskutek wykonywania robót czerpalnych i robót refulacyjnych albo związane z wykonywaniem tych robót, w szczególności akwatoria portowe i stoczniowe w postaci awanportu i basenów, tory wodne morskie i zalewowe, tory podejściowe, mijanki statków, pola refulacyjne, przystanie refulacyjne. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że również ta definicja zakresowa niepełna nie wymienia ani wprost głębi dokowych, ani też nie charakteryzuje ich jako efektu związanego z wykonywaniem robót czerpalnych i refulacyjnych. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 ust. 1 pkt 1). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to posługuje się nazwą morskiej budowli hydrotechnicznej, przez którą nakazuje rozumieć m.in. budowlę podwodną, wznoszoną na morskich wodach wewnętrznych, która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową (§ 2 pkt 6 lit. b rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej), to i tak nie można uznać, że definiuje w ten sposób głębie dokową. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że wszystkie definicje zawarte w tym rozporządzeniu mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., str. 201 oraz § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit., str. 201; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2849/15). Tym samym jakiekolwiek definicje "budowli morskiej" z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej nie mogą identyfikować budowli hydrotechnicznej z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zasadnie w związku z tym Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jedynie nieprawidłowo wskazując w tym ostatnim przypadku postać naruszenia prawa jako niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego). 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że status głębi dokowej jako budowli potwierdzały w sprawie opinia techniczna rzeczoznawcy budowlanego wykonana na zlecenia Spółki oraz wydawane w przeszłości decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz pozwoleniu na użytkowanie doków pływających. Przede wszystkim należy zauważyć, ze doki mogą stanowić budowle lub pływające urządzenia służące w stoczni do budowy lub remontu jednostek pływających (kadłuba statku wodnego). Doki dzielą się na suche i pływające. Doki suche mają postać basenu szczelnie zamykanego bramą (wodoszczelnymi wrotami), budowane są ze stali lub żelbetu, a montaż kadłuba statku przeprowadza się na dnie takiego doku. Doki te posiadają płyty denne grube lub lekkie (o cienkiej płycie wspartej na rzędach pali). Z kolei doki pływające wykonane są ze stali lub żelbetu i składają się z jednego lub kilku pływaków dolnych i dwóch ścian bocznych. Zanurzenie doku następuje po wypełnieniu zbiorników balastowych wodą i wówczas wprowadza się do niego statek. Następnie dok pływający podnosi się wraz ze statkiem poprzez wypompowanie wody ze zbiorników balastowych. Po ponownym zanurzeniu i otwarciu bramy wyprowadza się statek z doku pływającego (tak w Wielkiej Encyklopedii powszechnej PWN, t. 3, str. 88, Warszawa 1966 oraz Nowej encyklopedii powszechnej PWN, t. 2, str. 96, Warszawa 1995). Wynika z tego, że jedynie dok suchy wyposażony jest w płytę denną, jako element konstrukcyjny wykonany z betonu lub żelbetu, czyli z materiałów budowlanych, który przekazuje na podłoże gruntowe całość obciążeń znajdującego się w nim statku. Tym samym tylko taki dok może zostać uznany za budowlę hydrotechniczną. W przypadku doku pływającego głębia dokowa, będąca w istocie sztucznie wykonanym na skutek robót czerpalnych zagłębieniem w dnie morskich wód wewnętrznych, służy jedynie do zanurzania na odpowiednią głębokość i wynurzania urządzenia pływającego w postaci zatapialnego pontonu (lub kilku pontonów), przeznaczonych do podnoszenia z wody statków lub innych konstrukcji pływających (por. M. Sperski, Doki pływające, rozdział 1 i 2.1., Gdynia 2010). Ponadto na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego głębia oznacza: 1. głębokie miejsce w zbiorniku wodnym lub 2. dużą odległość od powierzchni czegoś do dna, od brzegu, początku do końca czegoś; miejsce znacznie oddalone od brzegu, początku czegoś (por. definicję w Słowniku języka polskiego PWN na stronie: https://sjp.pl). Koresponduje z tym także wywód zawarty w znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego C. S., która w pkt 5.1. wskazuje, że budowlami hydrotechnicznymi nie są obiekty powstałe wskutek wykonywania prac czerpalnych i refluacyjnych, w tym głębie dokowe stanowiące część akwatoriów portowych. 4.6. Sąd kasacyjny stwierdził też, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, również zgromadzone w sprawie decyzje [...] Urzędu Morskiego z 12 lipca 1973 r., Urzędu Morskiego w S. z 18 grudnia 2002 r. oraz Wojewody Z. z 5 maja 2005 r. nie potwierdzają statusu głębi dokowej jako budowli. Dotyczą one bowiem ustawienia bądź zainstalowania doków pływających wraz z wykonaniem dalb oraz wykonania robót branży budowlano-hydrotechnicznej polegających m.in. na wykonaniu robót czerpalnych związanych z wykonaniem głębi dokowej lub robót czerpalnych w obrębie głębi dokowej. Ponadto decyzje te wymieniają szereg robót obejmujących zarówno posadowienie doków, wykonanie dalb utrzymujących doki, wykonanie konstrukcji stalowych na pirsie dokowym, budowę wież oraz wykonanie robót czerpalnych w obrębie głębi dokowej. Należy w tym miejscu wskazać, że jednym z podstawowych pojęć używanych przez ustawę Prawo budowlane są "roboty budowlane" objęte definicją legalną z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane. Dotyczą one nie tylko budowy, ale i też montażu obiektu budowlanego. Samo zatem wymienienie w decyzjach robót czerpalnych w obrębie głębi dokowych nie oznacza, że dotyczą one budowy, przebudowy lub remontu głębi dokowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zabudowy i pozwolenia na budowę dotyczyły zamierzania budowlanego polegającego na zainstalowaniu doku, a rodzaj inwestycji miał obejmować obok budowy obiektów hydrotechnicznych także wykonanie robót budowlano-montażowych związanych z zainstalowaniem nowego doku oraz zmianą usytuowania i kotwienia istniejących i eksploatowanych już doków pływających. Jednocześnie w decyzji Wojewody Z. z dnia 5 maja 2005 r. na stronie 2 jedynie same doki zostały zaliczone do obiektów Kategorii XXI Załącznika do ustawy Prawo budowlane (obejmującej obiekty związane z transportem wodnym), a zatem innej aniżeli Kategoria XXVII obejmująca budowle hydrotechniczne. Z zapisu Kategorii XXI Załącznika do ustawy Prawo budowlane wynika, że objęte są nią: "obiekty związane z transportem wodnym, jak: porty, przystanie, sztuczne wyspy, baseny, doki, falochrony, nabrzeża, mola, pirsy, pomosty, pochylnie". Wynika stąd, ze jedynie sam dok pływający może zostać uznany za jedną z kategorii obiektów budowlanych, ale nie jest nią objęta głębia dokowa. Także przepisy o podatkach dochodowych, do których odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uznają za budowlę głębi dokowych. Pod pozycją [...] objętą symbolem KŚT 224 w Załącznikach nr [...] do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jako budowle wodne wymieniono jedynie doki stałe zalądowione. Tylko w stanie prawnym, który obowiązywał do dnia 1 stycznia 1990 r. z uwagi na zapis poz. 84 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1987 r. w sprawie uznawania środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania za środki trwałe, zasad aktualizacji ich wyceny oraz zasad i stawek amortyzacji (Dz. U. z 1987 r. Nr 39 poz. 219), jako budowla wskazana została głębia dokowa. Uznać więc należy, że głębia dokowa, będąca efektem robót czerpalnych, umożliwiająca zanurzenie doku pływającego na odpowiednią głębokość, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. 4.7. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na obecnym etapie postępowania uchyla się spod merytorycznego rozpatrzenia zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Jak zdaje się wynikać ze stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji przyjęcie założenia, że głębia dokowa stanowi budowlę będącą własnością Spółki powoduje, że jako właściciel takiego obiektu budowlanego to ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z uwagi jednak na wadliwą wykładnię przepisów dotyczących klasyfikowania głębi dokowej jako budowli hydrotechnicznej stanowisko to nie może zostać zaakceptowane. 4. 8. Wskazać jednak należy, że podstawowe znaczenie dla sprawy w tym zakresie będzie miało ustalenie po pierwsze jaki charakter mają grunty pod wodami, na których posadowione są doki pływające zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. W szczególności, czy są to grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (oznaczone Wm), co może oznaczać ich wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2a u.p.o.l. W zależności od tego konieczne mogą stać się dalsze ustalenia dotyczące charakteru posiadania wód, na których zainstalowano doki pływające, a w konsekwencji także gruntów pod tymi wodami. 4.9. Za wadliwe zaś należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z uwagi na zapis art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r., poz. 145 ze zm.) - dalej: "pr. wod. z 2001 r." - mówiący, iż grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, wyłączone jest ich posiadanie bez tytułu prawnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że posiadanie nie jest prawem podmiotowym, a jedynie stanem faktycznym związanym z określonym rodzajem władztwa nad rzeczą (por. t. 1 i 7 do art. 336 w T. A. [...], Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Ponadto z mocy art. 20 ust. 1 pr. wod. z 2001 r. grunt pokryty wodami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, jeżeli jest on niezbędny do realizacji przedsięwzięć związanych m.in. z transportem wodnym lub wykonaniem infrastruktury transportowej może być za stosową opłatą przedmiotem użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: 5.1. Rozpoznając ponownie sprawę na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. 5.2. Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne było szczegółowe przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3298/15. Z przedstawionej argumentacji wynika więc, że głębia dokowa nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Kwestia ta została więc prawomocnie przesądzona, czym związany jest zarówno Sąd ponownie orzekający w sprawie jak i organy podatkowe. 5.3. Zawierające odmienne stanowisko decyzje organów podatkowych obu instancji zostały więc w tym zakresie wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. ze wskazanymi w skardze przepisami art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a u.p.o.l. przez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla". 5.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych również należy zgodzić się z takim stanowiskiem Skarżącej w tym zakresie (dotyczącym budowli głębi dokowej). Równocześnie wskazać tu należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony w pkt. 4.8. niniejszego uzasadnienia, że podstawowe znaczenie dla sprawy w tym zakresie (uznania Spółki za podatnika) będzie miało jednak ustalenie "jaki charakter mają grunty pod wodami, na których posadowione są doki pływające zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. W szczególności, czy są to grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (oznaczone Wm), co może oznaczać ich wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2a u.p.o.l. W zależności od tego konieczne mogą stać się dalsze ustalenia dotyczące charakteru posiadania wód, na których zainstalowano doki pływające, a w konsekwencji także gruntów pod tymi wodami". 5.5. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona więc takich dodatkowych ustaleń i w zależności od ich wyników rozstrzygnie sprawę. Przy rozstrzyganiu sprawy powinien mieć też na względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony w pkt. 4.9. niniejszego uzasadnienia dotyczący kwestii "posiadania" gruntów pokrytych wodami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. 5.6. Mając zatem na względzie, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił te decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).