I SA/Sz 132/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka jawna [...], R. F. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] marca 2018 r., nr [...], którą określono R. Spółka jawna [...] z siedzibą w D. (dalej: "spółka R", "strona" lub "skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja Dyrektora IAS została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie sprawy. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki R kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r., w tym kontrolę transakcji zawartych z A. Spółką z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka A"). Postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. NUS wszczął wobec spółki R postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. W toku tego postępowania organ I instancji m.in.: 1. Pismem z 13 grudnia 2017 r. wezwał stronę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi ze spółką A udokumentowanymi dwiema fakturami VAT za zakup prętów żebrowanych, tj. fakturą nr [...] z [...] maja 2013 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł, i fakturą nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł, oraz dowodów, które potwierdzałyby dokonanie weryfikacji wiarygodności kontrahenta. W odpowiedzi na wezwanie spółka, za pismem z 8 grudnia 2017 r., przesłała kopie: tych faktur, dokumentu WZ z [...] sierpnia 2013 r. wystawionego przez kontrahenta oraz dowodu przyjęcia z [...] sierpnia 2013 r., wskazując, że żadnych innych dowodów, jak list przewozowy, CMR czy certyfikat jakości, nie posiada. W piśmie tym spółka złożyła także wyjaśnienia np. co do tego, że właścicielem prętów była spółka A, co do osoby odbierającej towar, ceny towaru, kosztów transportu, okoliczności zawierania transakcji. 2. Postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. włączył do akt prowadzonego postępowania materiał dowodowy zebrany w trakcie trwania kontroli podatkowej spółki R, w tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 lutego 2017 r., wyciąg z ostatecznej w toku instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r., nr [...], wydanej wobec spółki A w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2012 r do IV kwartału 2013 r., a z której wynika, że spółka A w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży stali w tym okresie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego określanym mianem "karuzeli podatkowej", w której pełniła rolę bufora oraz brokera – spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności w zakresie obrotu stalą, a tym samym nie działała pod tym względem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zaś faktury wystawione przez ten podmiot w 2012 r. i 2013 r. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym, wobec tego nie mogły wywołać u stron transakcji skutków podatkowych i jako prawnie bezskuteczne nie uprawniały odbiorców do odliczenia wynikającego z nich podatku. 3. Pismem z 8 stycznia 2018 r. wezwał spółkę R do przedłożenia dowodu potwierdzającego otrzymanie przez nią informacji o statusie kontrahenta w podatku od towarów i usług oraz dokumentów fiskalnych i faktur dokumentujących odsprzedaż towarów nabytych od tego podmiotu na rzecz kolejnych odbiorców. W odpowiedzi w dniu 19 stycznia 2018 r. spółka złożyła do organu kopie: oświadczenia spółki A, że podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; oświadczenia ww. spółki z [...] maja 2013 r., że faktura [...] z tego samego dnia jest ujęta w deklaracji VAT-7; wydruku oferty złożonej przez spółkę A; wydruku zamówienia złożonego przez stronę w dniu 16 maja 2013 r. za pomocą poczty elektronicznej, faktur i dokumentów fiskalnych dokumentujących odsprzedaż prętów żebrowanych nabytych od spółki A na rzecz kolejnych odbiorców. Strona dołączyła również pisemne wyjaśnienia, w których wskazała na okoliczności skutkujące tym, że sprzedaż wynikająca z załączonych dokumentów może być wyższa niż waga prętów zakupionych od spółki A. 4. Pismem z 8 stycznia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przekazanie informacji i dokumentów w sprawie, w tym m. in. dokumentów przewozowych CMR, certyfikatów jakości towarów oraz wszelkiej innej dokumentacji związanej z dostawą prętów żebrowanych wymienionych na fakturach wystawionych przez spółkę A na rzecz spółki R, korespondencji, zamówień zawieranych pomiędzy tymi kontrahentami oraz informacji dotyczących operacji na rachunkach bankowych spółki A wskazujących na dokonywanie rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami. Zwrócono się również o udzielenie informacji m.in. w zakresie wystąpienia w 2013 r. spółki R do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o potwierdzenie statusu spółki A jako podatnika podatku od towarów i usług, występowania w rejestrach VAT i dokumentach spółki A podmiotu: P. w J. oraz możliwości powiązania towarów odsprzedanych na rzecz spółki R z fakturami dokumentującymi ich nabycie przez spółkę A. Pismem z 27 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi, z której wynika, że spółka R nie występowała do organu podatkowego o potwierdzenie statusu kontrahenta w podatku od towarów i usług, a dodatkowo w aktach sprawy spółki A nie odnaleziono dokumentów CMR, certyfikatów jakości towarów oraz korespondencji i zamówień zawieranych pomiędzy kontrahentami. Decyzją z [...] marca 2018 r. NUS instancji określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r., organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę A nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, zaś spółka R nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. W konsekwencji NUS uznał, że spółka R, ujmując w ewidencjach prowadzonych do celów rozliczenia podatku VAT za czerwiec oraz wrzesień 2013 r. faktury wystawione przez spółkę A oraz rozliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z nich wynikający, zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia za te okresy odpowiednio o [...] zł w czerwcu 2013 r. oraz [...] zł we wrześniu 2013 r., czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pismem z 18 kwietnia 2018 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Postanowieniem z 23 lipca 2018 r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego sprawy wyciągi z protokołu przesłuchania w dniu 19 marca 2015 r. w charakterze strony osoby reprezentującej spółkę A – K. J., oraz z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki A w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji co do odmowy spółce R prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. [...] faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez spółkę A na łączną kwotę VAT [...] zł tytułem sprzedaży prętów żebrowanych, uznając, że nie dokumentują one realnego obrotu gospodarczego pomiędzy spółką A a spółką R. Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie kwestionowano dostawy towarów, ale okoliczność, że dostawy tej dokonała spółka A. Organ przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dokumenty i wyjaśnienia pozyskane od spółki R na żądanie organu I instancji, jak też dokumenty i informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Według Dyrektora IAS, istniejące w sprawie okoliczności bez wątpienia wskazują na występowanie w przedmiotowej sprawie przedsięwzięcia o charakterze karuzeli podatkowej, polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiły wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Podniósł, że z uzasadnienia ww. decyzji z 21 listopada 2016 r. i ustaleń kontrolnych wynika, iż zarówno działalność spółki A, jak i jej krajowych dostawców posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Spółka A nie występowała w obrocie jako autonomiczny podmiot gospodarczy, nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu stalą i nie działała pod tym względem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka A, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą i w rzeczywistości nie posiadając ekonomicznego władztwa nad towarami, które zgodnie z wystawionymi fakturami miały zostać odsprzedane na rzecz kolejnych nabywców, w tym na rzecz spółki R, nie mogła dokonać ich dostawy w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Działania tego podmiotu nie miały bowiem nic wspólnego z wykonywaniem czynności opodatkowanych lecz poprzez tworzenie pozorów nabywania wyrobów stalowych oraz ich dalszej odsprzedaży, ukierunkowane były jedynie na zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji karuzelowych celem utrudnienia wykrycia tego procederu, a w konsekwencji osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci nieuprawnionego uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że pozyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na ustalenie schematu transakcji oraz określenie miejsca poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw, który na podstawie poczynionych ustaleń należałoby przedstawić w następujący sposób: węgierska huta – firma cypryjska – polska firma pełniącą rolę znikającego podatnika – spółka A – spółka R. Organ odwoławczy stwierdził także, że w przypadku spółki R nie można stwierdzić, że dochowała ona należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką A. W ocenie organu, strona mogła nie tylko przewidywać, a nawet zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w oszustwie, tj. że dostawa dokonywana przez spółkę A wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a opisany w fakturach towar nie pochodzi od podmiotu rzeczywiście na rynku zajmującego się handlem wyrobami stalowymi. Uzasadniając to twierdzenie, organ wskazał m.in. na: 1. Budzący wątpliwości sposób weryfikacji wiarygodności kontrahenta w sytuacji występowania czynników, które winny podwyższyć czujność strony (m.in. faktu, że w badanym okresie obrót stalą był przedmiotem szeregu nadużyć): spółka R podała, że potwierdziła dane spółki A zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym i Krajowym Rejestrze Długów (KRD i BIG) oraz uzyskała telefoniczne informacje od wskazanych przez spółkę A jej kontrahentów z województwa zachodniopomorskiego oraz lubuskiego, z których wynikało, że jest ona wiarygodna, wywiązuje się z umów i terminowo dostarcza dobrej jakości towar; gdy tymczasem spółka A nie dokonywała dostaw do żadnego odbiorcy z województw zachodniopomorskiego i lubuskiego. Ponadto strona nie występowała do organu podatkowego właściwego dla spółki A o potwierdzenie statusu tej spółki, a przedłożone przez spółkę A oświadczenie, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT zostało złożone dopiero 19 stycznia 2018 r. po wielokrotnych wezwaniach ze strony organu. 2. Sposób nawiązania i prowadzenia współpracy ze spółką A: nieznany stronie podmiot powołujący się na świetne kontakty z zagranicznymi kontrahentami, sam zgłosił się do spółki R oferując sprzedaż certyfikowanych prętów zbrojeniowych pochodzących z hut z [...], [...] lub [...], zapewniając jednocześnie transport i dostawę towaru oraz narzucając określoną formę płatności. Nie doszło do żadnego osobistego kontaktu pomiędzy przedstawicielami kontrahentów, a wszelkie formalności związane z transakcjami odbywały się tylko i wyłącznie drogą telefoniczną i elektroniczną z nieznajomymi i niezweryfikowanymi w żaden sposób osobami działającymi w imieniu spółki A. 3. Rozbieżności występujące w tych samych dokumentach, których kopie zostały przedłożone przez stronę, a dotyczące faktur przedłożonych przez spółkę, z dokumentacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. 4. Brak faktycznego uzasadnienia gospodarczego dla postępowania spółki R, która w sytuacji prowadzenia już współpracy z innymi podmiotami, od których miała ona możliwość zakupu towarów po cenie niższej, aniżeli cena proponowana przez spółkę A, zdecydowała się na zawarcie transakcji z nieznanym podmiotem, będącym inicjatorem nawiązania współpracy, nie wiedząc nic na temat jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w szczególności w branży stalowej. 5. Niestandardową formę płatności występującą pomiędzy spółkami R i A, a polegającą na tym, że podmiot dokonujący transportu towaru otrzymuje zgodę na jego rozładunek dopiero po otrzymaniu przez dostawcę płatności dokonanej w formie przelewu. 6. Brak przywiązywania wagi do treści zawartych w dokumencie przewozowym CMR nr [...], który został załączony do faktury z [...] maja 2013 r., w którym ani spółka A, ani strona nie zostały wymienione; a także niewiarygodność wyjaśnień strony w tym zakresie. 7. Brak zainteresowania strony co do faktycznego źródła pochodzenia towaru oraz tym, czy podmioty go oferujące w rzeczywistości na rynku zajmują się produkcją i handlem wyrobami stalowymi, jak również czy nabyta stal w rzeczywistości posiada atesty: żadne z przedłożonych dowodów nie wskazują na to, aby spółka R podejmowała próbę pozyskania informacji na temat tego, jaka stal i o jakich parametrach, a w związku tym o jakim przeznaczeniu jest przedmiotem transakcji, w szczególności informacji pozwalających na ocenę realnych możliwości jej gospodarczego, bądź handlowego wykorzystania. 8. Pojawienie się specyfikacji gatunku stali dopiero na etapie, gdy towar miał się już znajdować w posiadaniu strony: żadne wcześniejsze dokumenty od zamówienia począwszy takiej specyfikacji nie zawierały; przy czym stwierdzono, że w dokumentach tych znajdowały się rozbieżności. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że skoro strona odliczyła podatek z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez spółkę A, przy czym miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze, to zasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Dyrektor IAS nie zgodził się też z zarzutami odwołania co do naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Pismem z 4 września 2018 r. spółka R złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo dokonania przez organ I instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawcę spółkę A nie działała w dobrej wierze (tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahent jedynie firmował dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty) oraz nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej; b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawą dla oceny, że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy pomiędzy spółką a jej dostawcą A., dochodziło do faktycznej dostawy towaru zaś spółka uiściła VAT w cenie nabywanego towaru; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT występujące po stronie wystawców kwestionowanych faktur stanowią wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż spółka R nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady neutralności VAT oraz z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., I SA/Sz 759/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organu zarówno na płaszczyźnie ustaleń faktycznych, jak i sposobu zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wyrokiem z 21 lipca 2023 r., I FSK 677/19, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę R, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA z 6 grudnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. NSA uznał, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera wskazania okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury pochodzące od spółki A są niezgodne z rzeczywistością. Za tego rodzaju okoliczność nie może być uznane powołane przez Sąd samo wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki A, z której wynika, że spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. W zakresie wskazanej decyzji urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki decyzję wymiarową w zakresie VAT, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. W tym stanie rzeczy dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A stanowiły faktury stwierdzające czynności niewykonane w przedstawionym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki. Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A, potwierdzających okoliczność, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd I instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło być zastąpione wskazaniem decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT. NSA stwierdził także, że odwołanie się do okoliczności stanowiących o braku dobrej wiary dopuszczalne jest po uprzednim wykazaniu, że faktury wykazujące podatek naliczony stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Dlatego dla oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przez sąd administracyjny, czy w postępowaniu podatkowym za pomocą dowodów wykazano, że faktury są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym. Ocena okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury, powodującą po stronie podatnika brak dobrej wiary przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku, stanowi następny etap ustaleń faktycznych, które w sprawie powinny być poczynione w przypadku stwierdzenia odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktury wystawionej w ramach oszustwa podatkowego. Przy tym zaznaczyć należy, że badanie dobrej wiary jest wymagane w sytuacji, gdy do wykonania czynności wykazanej w fakturze doszło w rzeczywistości, lecz przez inny podmiot niż wystawca faktury. W tej sytuacji, powołanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A, nie mogło być uznane za wskazanie przez Sąd okoliczności faktycznych, ustalonych w postępowaniu podatkowym, które świadczyły o tym, że w rozpoznanej sprawie spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym. W świetle powyższego NSA stwierdził, że zasadny jest zarzut wydania przez Sąd I instancji zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. Według NSA, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wobec czego, w ocenie Sądu I instancji, nie był zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd I instancji będzie miał obowiązek dokonać oceny prawnej sprawy, która wyjaśni, czy w oparciu o ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne i dowody na te okoliczności uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Wyrokiem z 10 stycznia 2024 r., I SA/Sz 538/23, po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA uwzględnił skargę spółki R i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS jako niezgodną z prawem. Wyrokiem z 2 grudnia 2024 r., I FSK 590/24, w wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej skargą kasacyjną Dyrektora IAS, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. NSA podzielił stanowisko autora kasacji, że Sąd I instancji niewłaściwie odczytał wskazania płynące z wyroku NSA z 21 lipca 2023 r. i zamiast dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, uchylił decyzję DIAS, naruszając tym samym regulacje zawarte w art. 190 w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wyjaśnił, że lektura uzasadnienia wydanego w rozpoznawanej sprawie wyroku z 21 lipca 2023 r. uzasadnia twierdzenie skargi kasacyjnej, że zawarta w nim ocena prawna, a także wskazówki co do dalszego postępowania, były skierowane wobec Sądu I instancji. Według NSA wynika to choćby ze stwierdzenia: "Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera wskazania okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury pochodzące od spółki A. są niezgodne z rzeczywistością" (pkt 3.5. uzasadnienia wyroku NSA), czy: "Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – przyp. NSA) miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło być zastąpione wskazaniem decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT" (pkt 3.5. uzasadnienia wyroku NSA). NSA zacytował także zapisy zawarte w pkt 3.6 ww. wyroku NSA i stwierdził, że ww. wyjaśnienia w sposób oczywisty zostały odniesione przez Sąd kasacyjny do stanowiska przedstawionego przez WSA w poprzednim wyroku, gdyż wskazano, że: "W tej sytuacji, powołanie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A., nie mogło być uznane za wskazanie przez sąd okoliczności faktycznych, ustalonych w postępowaniu podatkowym, które świadczyły o tym, że w rozpoznanej sprawie spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym". Ponadto NSA w punkcie 3.7. stwierdził: "W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec czego, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie był zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dlatego zasadny jest zarzut wydania przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 151 P.p.s.a.". Ostatecznie NSA zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji wykonał prawidłowo obowiązek wynikający z art. 190 p.p.s.a. w związku z wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA z 21 lipca 2023 r. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu w całości lub w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje także art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 562/24). Co istotne, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09; wyrok WSA w Olsztynie z 25 listopada 2015 r., I SA/Ol 540/15; wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., III SA/Kr 1207/15). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i za wrzesień 2013 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanych powyżej w wyrokach z dnia 21 lipca 2023 r., I FSK 677/19, i z dnia 2 grudnia 2024 r., I FSK 590/24. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca spółka miała prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z [...].05.2013 r. oraz [...] z [...]08.2013 r., wystawionych przez spółkę A., dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych. Powyższe faktury zewidencjonowane zostały przez skarżącą w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczone odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za czerwiec oraz wrzesień 2013 r. Dodatkowo mając na uwadze zalecenia NSA zawarte w wyrokach z dnia 21 lipca 2023 r., I FSK 677/19, i z 2 grudnia 2024 r., I FSK 590/24 Sąd I instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będąc związanym oceną prawną zawartą w przywołanych orzeczeniach wykazuje okoliczności potwierdzające, że sporne faktury nie dawały skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić zatem wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). W wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD, TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Przechodząc do oceny prawidłowości działań organu przypomnieć należy ustalony przez organ i niezakwestionowany przez Skarżącą stan faktyczny. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, dzierżawy pomieszczeń i gruntu oraz gięcia blachy. Przeważającą wartość obrotu Spółki stanowiła sprzedaż materiałów budowlanych. W oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty źródłowe ustalono, że jednym z kontrahentów podatnika w zakresie nabycia towarów handlowych była spółka A. Współpraca w zakresie obrotu wyrobami stalowymi ze Spółką A. nawiązana została poprzez kontakt telefoniczny z inicjatywy osób podających się za pracowników firmy. Kontrahent powołując się na kontakty z hutami zagranicznymi w wiadomości e-mail z dnia [...].05.2013 r. przedstawił Spółce R. propozycję sprzedaży stali wraz z transportem i określoną formą płatności na tzw. kole. W dniu następnym R. S. J. otrzymała wstępną ofertę cenową z [...], [...] i [...], w której wskazano również, że na życzenie klienta do faktury Spółka A. dołącza oświadczenie o jej rozliczeniu w deklaracji VAT. Szczegóły oferty uzgodniono telefonicznie. Ustalona pomiędzy stronami cena stali z [...] huty L. w stosunku do wstępnej oferty została obniżona o 1 gr. Zamówienie dotyczące pierwszej dostawy stali zostało złożone przez Spółkę R. za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 16.05.2013 r. W treści zamówienia Spółka R. zawarła informacje dotyczące średnicy przekroju, ilości poszczególnych rodzajów prętów, uzgodnioną cenę i formę płatności oraz prośbę o przesłanie oświadczenia o ujęciu faktury na zamawianą stal w deklaracji VAT na kwotę zgodną z fakturą, a także oświadczenia, że Spółka A. jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Z przedstawionego przez podatnika opisu przebiegu transakcji wynika, że transport oraz dostawę towaru na własny koszt i ryzyko organizowała spółka A., natomiast osobą odbierającą towar ze strony R. S. J. był magazynier, który posiadał dowód WZ z podanym rodzajem i wagą prętów oraz kopię faktury przesłanej przez Spółkę A. w wersji elektronicznej. Magazynier dokonał sprawdzenia rodzaju prętów oraz ich ważenia, a następnie przekazał do działu handlowego, że wartości te są zgodne z fakturą. Na tym etapie Spółka R. zobowiązana była do zapłaty należności za dostarczone pręty, bowiem zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, płatność na kole polegała na tym, że zapłata za towar następowała po jego dostarczeniu i zważeniu, a dopiero po otrzymaniu płatności dokonanej w formie przelewu na konto Spółki A., kierowca otrzymywał zgodę na jego rozładunek. Taka forma płatności w ocenie podatnika miała na celu umożliwienie sprawdzenia jakości towaru przed dokonaniem zapłaty. Towar następnie został przyjęty na magazyn Spółki R., co potwierdzone zostało dokumentami Auto PZ, w których wskazano nazwę, rodzaj oraz gatunek wyrobów stalowych. Towarzyszące fakturze [...] list przewozowy CMR oraz certyfikat zgodności towaru wystawiony przez [...] hutę [...], dołączone zostały do dokumentacji. Dokumenty te sporządzone zostały prawdopodobnie w języku [...] Strona nie znała ich treści i nie wiedziała co zostało w nich zapisane, nie posiadała zatem wiedzy na temat tego, że jako dostawca towaru wskazana została cypryjska spółka. Kolejna oferta cenowa została przesłana na adres poczty elektronicznej firmy R. w dniu 10.07.2013 r. W odniesieniu do dostawy z sierpnia 2013 r. poza fakturą i dokumentem WZ wystawionym przez rzekomego sprzedawcę oraz fakturą wewnętrzną i dokumentem PZ Strona nie posiada żadnej innej dokumentacji towarzyszącej. Oryginały faktur dotyczące obu transakcji przekazane zostały Spółce R. za pośrednictwem poczty tradycyjnej po dokonaniu dostawy. Nabyty od A. Sp. z o. o. towar został następnie sukcesywnie odsprzedany na rzecz kolejnych odbiorców, na potwierdzenie czego podatnik przedłożył kopie faktur i dokumentów fiskalnych. Sąd za konieczne uznaje, w kontekście podniesionych zarzutów skargi, podkreślenie, że choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca winna zatem zaoferować organowi takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. Tymczasem w tej sprawie skarżący zdołał jedynie wykazać istnienie towaru wymienionego na spornych fakturach, dokonanie zapłaty oraz wykorzystanie towaru w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, choć ich wystąpienie nie jest kwestionowane w tej sprawie, są jednak niewystarczające do skorzystania przez skarżącą z opisanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo to podlega bowiem ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20). Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19). Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Stroj trans EOOD). Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE, w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należyta dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r., I FSK 1768/20; 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 6 marca 2014 r., I FSK 517/13). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że sporne faktury VAT wystawione przez spółkę A. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, zaś spółka R. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Dla zachowania tzw. "dobrej wiary" nie są wystarczające czynności w zakresie sprawdzenia podmiotu w KRS czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT, obowiązkiem strony mieszczącym się w granicach należytej staranności była też weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę. Podatnik powinien zatem dokonać sprawdzenia kontrahenta - czy dysponuje on odpowiednią infrastrukturą, zasobem kadrowym, możliwościami technicznymi, by mieć pewność, że wejdzie w relacje handlowe z wiarygodnym i rzetelnym partnerem gospodarczym. W ocenie Sądu okolicznościami, które dowodzę tego, iż faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz R. nie dokumentują realnego obrotu gospodarczego są: 1. Dla podatnika bez znaczenia pozostawała okoliczność istnienia dokumentów technicznych stali oraz tego czy towar będący przedmiotem sprzedaży jest zgodny co do cech jakościowych, 2. Brak zainteresowania przez stronę towarem, tzn. jaką konkretnie stalą spółka miała handlować, jej parametrami, właściwościami użytkowymi, gospodarczym i handlowym przeznaczeniem, 3.Spółka R. mając możliwość zakupu towarów po cenie niższej, niż ta proponowana przez A., oferowanej przez dostawcę, z którym współpraca była już realizowana, zawierającej również koszt transportu i bez udziału pośredników pełniących rolę łączników pomiędzy producentem a tym dostawcą, zdecydowała się na zawarcie transakcji z nieznanym podmiotem 4. Brak jednoznacznych dowodów, potwierdzających istnienie towaru jak i jego dostawę, 5. Pojawienie się na certyfikacie oraz dokumentach transportowych towarów zagranicznych podmiotów niebędących stronami transakcji, 6. Istnienie rozbieżności pomiędzy dokumentacją wewnętrzną spółki R. a tą uzyskaną od kontrahenta. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy żadne z dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji jak oferta, dokumenty WZ i faktury wystawione przez spółkę A., a także zamówienie złożone przez R. za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie zawierały podstawowych danych specyficznych, jak chociażby gatunku wyrobów stalowych pozwalający na ustalenie właściwości chemicznych, a przede wszystkim fizycznych nabywanego towaru. Jedynym dokumentem zawierającym specyfikację wyrobów stalowych był certyfikat zgodności, którego obecność w dokumentach sprzedaży z maja 2013 r. i jego brak w przypadku dostawy z sierpnia 2013 r. nie miały dla spółki najmniejszego znaczenia. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca uczestniczyła w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, które miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez skarżącą faktury za nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W kontekście powyższych spostrzeżeń oraz zarzutów skargi celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innego postępowania, prowadzonego wobec spółki A. biorącej udział w łańcuchu dostaw, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy: 1. dołączonych przez skarżącą do faktury nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.: - kopii wystawionego przez kontrahenta dokumentu WZ nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., stwierdzającego wydanie towaru w postaci prętów żebrowanych fi [...] w ilości [...] kg oraz prętów żebrowanych fi [...] w ilości [...] kg, - kopii oświadczenia złożonego przez spółkę A., że "faktura nr [...] z [...] maja 2013 r. jest ujęta w deklaracji VAT-7", - kopii certyfikatu z dnia [...] maja 2013 r. stanowiącego zapewnienie jakości towaru [...] huty [...] [...], dokonującej dostawy prętów zbrojeniowych żebrowanych na zamówienie firmy A. Limited, - kopii listu przewozowego CMR nr [...], - faktury VAT wewnętrznej nr FZ [...] z dnia [...] maja 2013 r. do dokumentu dostawcy nr [...], - Auto PZ [...] do dokumentu FZ [...] z dnia [...] maja 2013 r., - potwierdzenia dokonania przelewu z dnia 24 maja 2013 r. na rzecz A. sp. z o. o. w wysokości [...] zł, tytułem zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury, 2. dołączonych przez skarżącą do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.: - kopii wystawionego przez kontrahenta dokumentu WZ nr [...]/2013 z dnia [...] sierpnia 2013 r., - potwierdzenia przelewu z dnia 2 września 2013 r. na rzecz spółki A. w wysokości [...] zł, tytułem zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury; - materiału dowodowego zebranego w trakcie trwania kontroli podatkowej spółki R. (w tym m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 listopada 2016 r., wydanej wobec spółki A. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: I, II, II, IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III, i IV kwartał 2013 r.), włączonych do akt prowadzonego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 grudnia 2017 r., - dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., tj.: - protokołu kontroli podatkowej, protokołu przesłuchania w dniu 19 marca 2015 r., w charakterze strony osoby reprezentującej spółkę A. - K. J.. W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Wyjaśnić należy, że przedstawiony schemat obrotu przedmiotowymi towarami zawierał cechy tzw. "karuzeli podatkowej". Jej istotą jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony – pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są zazwyczaj w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT przez tzw. znikającego podatnika, lub/i 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zakwestionowane w rozliczeniu skarżącej faktury zostały wystawione przez podmiot, który uczestniczył jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Pełnił w nich rolę bufora oraz brokera. Obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji potwierdził, że spółka A. nabywała towary od podmiotów nierzetelnych, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, określanych jako tzw. "znikające podmioty", zaprzestające wykazywania jakiejkolwiek aktywności zarówno w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych i rejestracyjnych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze wyłudzeń podatku VAT. Transakcje dokonywane przez A. w zakresie obrotu stalą nie posiadały charakteru gospodarczego i nie były zawierane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje te, poprzez tworzenie pozorów dokonywania zakupów stali oraz jej dalszej odsprzedaży na rzecz polskich kontrahentów, w tym m. in. na rzecz R., ukierunkowane były jedynie na zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji karuzelowych, celem utrudnienia wykrycia procederu wyłudzania podatku. Powyższe – jak zasadnie podkreślił organ - potwierdziła również ostateczna decyzje, właściwego dla spółki A. organu. Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wymienione podmioty, znalazł odzwierciedlenie również w zeznaniach osoby reprezentującej A. - K. J.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie uznał, że wystawione przez zakwestionowanego kontrahenta faktury, na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że kwestionowane dostawy towarów cechowała co prawda strona formalna, nie została jednak spełniona pozostała odpowiadająca im strona materialna czynności. Dokonane ustalenia wskazują bowiem że spółka A. nie była rzeczywistym właścicielem oferowanych towarów, nie posiadała więc ekonomicznego władztwa nad wyrobami stalowymi i nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nimi na kolejnych odbiorców. Jeśli strona przekonana była, że jest inaczej, nie znalazło to uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach. Sąd zatem nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu ustalenia braku świadomego udziału skarżącej w powyższym procederze. Skarżąca jako przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie handlu stalą znając specyfikę rynku winna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta szczególnie przy uwzględnieniu powszechnej świadomości o nadużyciach w branży stalowej, tym bardziej zasadne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie świadomego udziału skarżącej w opisanym procederze. Świadczą o tym następujące okoliczności takie jak m.in.: 1. Wystawca spornych faktur - spółka A. nie dokonywała dostaw do żadnego odbiorcy z województw zachodniopomorskiego i lubuskiego. Ponadto skarżąca nie występowała do organu podatkowego dla A. o potwierdzenie statusu tej spółki. Przedłożone przez A. oświadczenie, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT zostało złożone dopiero w dniu 19 stycznia 2018 r. po wielokrotnych wezwaniach ze strony organu. Na oświadczeniu tym podobnie jak i na innych kopiach dokumentów przedłożonych przez spółkę a pochodzących od A. występują różnice w zakresie daty i pieczęci z podpisem. Tym samym trudno uznać, że skarżąca dokonała dostatecznego sprawdzenia kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy. Zwłaszcza współpracy, która miała dotyczyć obrotu towarem jakim są pręty stalowe. 2. Sposób nawiązania współpracy ze spółką A. - nieznany skarżącej podmiot powołujący się na świetne kontakty z zagranicznymi kontrahentami, sam zgłosił się do spółki oferując sprzedaż certyfikowanych prętów zbrojeniowych pochodzących z hut z [...], [...] lub [...], zapewniając jednocześnie transport i dostawę towaru oraz narzucając określoną formę płatności. Nie doszło do żadnego osobistego kontaktu pomiędzy przedstawicielami kontrahentów, natomiast wszelkie formalności związane z transakcjami odbywały się tylko i wyłącznie drogą telefoniczną i elektroniczną z nieznajomymi i nie zweryfikowanymi w żaden sposób osobami działającymi w imieniu A.. 3. Rozbieżności występujące w tych samych dokumentach, których kopie zostały przedłożone przez skarżącą, a dotyczące faktur przedłożonych przez spółkę z dokumentacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], gdzie znajdują się różnice pomiędzy oryginałem i kopią faktury nr [...] dotyczące daty wystawienia oraz podpisu wystawcy. Ponadto oryginał faktury nr [...] będący w posiadaniu spółki, jak i jej kopia opatrzone zostały pieczęcią spółki oraz nieczytelnym podpisem wystawcy, który w obu przypadkach jest inny. Także jak wyżej wskazano różnice dotyczą oświadczenia z 23 maja 2013 r. Z istnienia tych rozbieżności wynika, że podmioty je wystawiające i przedstawiające nie tyle były zainteresowane przedłożeniem dokumentów na okoliczność konkretnych zaistniałych zdarzeń gospodarczych, lecz jedynie wytworzeniem takich dokumentów. Zasadnie także zauważył organ w odniesieniu do oświadczenia spółki A. z dnia [...] maja 2013 r. o ujęciu faktury nr [...] w deklaracji VAT-7, że składając oświadczenie tej treści w tym właśnie czasie A. nie miała realnej możliwości rozliczenia wskazanej faktury, nawet w przypadku składania miesięcznych deklaracji VAT, ponieważ okres rozliczeniowy, w którym należało tego dokonać, na dzień składania oświadczenia był niezakończony. Oświadczenie to miało zatem charakter abstrakcyjny, a celem jego było jedynie wytworzenie dokumentu mającego potwierdzać prowadzenie działalności. 4. Postępowanie spółki w zakresie ceny towaru - skarżąca w sytuacji prowadzenia już współpracy z innymi podmiotami, od których miała ona możliwość zakupu towarów po cenie niższej, aniżeli cena proponowana przez A., zdecydowała się ona na zawarcie transakcji z nieznanym podmiotem, będącym inicjatorem nawiązania współpracy, nie wiedząc nic na temat jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w szczególności w branży stalowej. Jako uzasadnienie takiego postępowania skarżąca wskazywała na istnienie potrzeby gospodarczej, jednak nie przedstawiła żadnych konkretnych faktów w tym przedmiocie. Wskazać w tym miejscu należy, że stanowisko skarżącej samo w sobie przeczy istnieniu takiej potrzeby, skoro uzasadniając brak możliwości wiernego przyporządkowania transakcji sprzedaży do nabyć o A., wskazywała, że posiadała tożsamy towar od innych dostawców w magazynie. 5. Niestandardowa forma płatności ze spółką A. - podmiot dokonujący transportu towaru otrzymuje zgodę na jego rozładunek dopiero po otrzymaniu przez dostawcę płatności dokonanej w formie przelewu. Forma taka nie tylko nie jest co do zasady stosowana w obrocie gospodarczym, lecz także nie była stosowana przez skarżącą we współpracy z innymi podmiotami. Z dokumentacji spółki wynika, bowiem, że w warunkach prowadzenia współpracy z pozostałymi kontrahentami zarówno w zakresie nabycia, jak i dostawy towarów przyjęte zostały odmienne sposoby dokonywania płatności, tj. głównie płatności przyjęły formę przelewów z odroczonymi terminami płatności, spółka dokonywała także rozliczenia gotówkowymi po dokonaniu sprzedaży. 6. Brak przywiązywania wagi do treści zawartych w dokumencie przewozowym CMR nr [...], który został załączony do faktury nr [...] z [...].05.2013 r., w którym ani A. ani skarżąca nie zostały wymienione. Z treści tego dokumentu wynika, że nadawcą była [...] huta [...], odbiorcą - cypryjska spółka A. Limited, miejsce przeznaczenia towaru wskazano [...], załadunek towaru nastąpił w dniu 22 maja 2013 r., a podmiotem dokonującym jego przewozu był P. z J. . 6. Brak znajomości treści dokumentu (nieznajomości języka, w którym sporządzony został list przewozowy) i nie posiadania żadnej wiedzy na temat występowania podmiotu cypryjskiego na dokumentach są niewiarygodne, skoro spółka dokonując zarówno wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz działając w obrocie gospodarczym jako podmiot świadczący usługi transportowe w charakterze przewoźnika na zlecenie innych podmiotów, bez wątpienia niejednokrotnie posługiwała się tym dokumentem. Forma listu przewozowego CMR jako dokumentu funkcjonującego w międzynarodowym obrocie gospodarczym jest obecnie utrwalona się jednorodnej postaci, której poszczególne pola nie ulegają zmianie w zależności od kraju jego wystawienia, co umożliwia odczytanie treści listu przewozowego nawet w przypadku nieznajomości języka, w którym został sporządzony. Nie sposób jest zatem zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że nie miała ona wiedzy na temat uczestniczenia spółki cypryjskiej w obrocie prętami stalowymi skoro nawet podmiot cypryjski został wskazany w dokumencie jakim dysponowała. 7. Spółka nie interesowała się faktycznym źródłem pochodzenia towaru, oraz tym czy podmioty go oferujące w rzeczywistości na rynku zajmują się produkcją i handlem wyrobami stalowymi, jak również czy nabyta stal w rzeczywistości posiada atesty. Żadne z przedłożonych dowodów nie wskazują na to, aby spółka podejmowała próbę pozyskania informacji na temat tego jaka stal i o jakich parametrach, a w związku tym o jakim przeznaczeniu jest przedmiotem transakcji, w szczególności informacji pozwalających na ocenę realnych możliwości jej gospodarczego, bądź handlowego wykorzystania. Trudno zatem uznać za przekonujące wyjaśnienia strony, że, płatność na tzw. kole miała na celu sprawdzenie jakości dostarczanego towaru, bowiem kontroli jakości tego towaru nikt nie dokonywał. Przy takim sposobie płatności skontrolowana mogła być jedynie w sposób ogólny waga towaru oraz jego istnienie. Wyroby stalowe, zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, były jedynie weryfikowane pod kątem zgodności z fakturą w zakresie wagi i średnicy przekroju. Żadne z dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji jak oferta, dokumenty WZ i faktury wystawione przez spółkę A., a także zamówienie złożone przez R. za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie zawierały podstawowych danych specyficznych, jak chociażby gatunek wyrobów stalowych pozwalający na ustalenie właściwości chemicznych, a przede wszystkim fizycznych nabywanego towaru. Jedynym dokumentem zawierającym specyfikację wyrobów stalowych był certyfikat zgodności, który został dołączony do dokumentów sprzedaży z maja 2013 r. a w przypadku dostawy z sierpnia 2013 r. brak takiego dokumentu. Dokumenty potwierdzające gatunek nabywanych prętów stalowych nie miały dla spółki najmniejszego znaczenia. Tym samym, spółka oferując do dalszej odsprzedaży pręty żebrowane nabyte od A., ani nie mogła mieć pewności i świadomości co do tego, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami prawa polskiego i unijnego, ani też, że ich zastosowanie, parametry wytrzymałościowe i skład chemiczny są zgodne z dokumentami odniesienia, którymi są aprobaty techniczne. 8. Specyfikacja gatunku stali pojawiła się dopiero na etapie, gdy towar miał się już znajdować w posiadaniu skarżącej, żadne wcześniejsze dokumenty od zamówienia począwszy takiej specyfikacji nie zawierały. Ponadto w dokumentach tych znajdowały się rozbieżności, gdyż pomimo tego, że w certyfikacie dołączonym do dokumentacji sprzedaży z maja 2013 r. dla prętów żebrowanych o średnicy przekroju [...] mm i [...] mm określony został gatunek stali jako [...], to, R. dokonując odbioru tego towaru, wprawdzie wprowadziła na magazyn pręty żebrowane o średnicy przekroju [...] mm i [...] mm, jednak nazwa gatunku różniła się określenia gatunku wynikającego z certyfikatu i określona została odpowiednio jako [...] oraz [...], okoliczność tę potwierdzają sporządzone przez podatnika na tę okoliczność faktura wewnętrzna [...] do dokumentu dostawy [...] oraz dokument przyjęcia AUTO PZ [...] do dokumentu FZ [...]. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że nazwa gatunku stali nie została również określona na dokumentach otrzymanych od A. w związku z dostawą wyrobów stalowych z sierpnia 2013 r., a mimo to strona wprowadziła na magazyn stal w gatunku [...] oraz [...]. 9. Istotne rozbieżności, występujące pomiędzy dokumentacją uzyskaną od rzekomego dostawcy, a dokumentacją R. sporządzoną w celu potwierdzenia przyjęcia wyrobów stalowych od kontrahenta oraz faktur i dokumentów fiskalnych dokumentujących odsprzedaż tych towarów na rzecz kolejnych odbiorców. Rozbieżności te poddają w wątpliwość okoliczność jakoby towary w postaci prętów żebrowanych wynikające z faktur, na których jako dostawca wskazany został podmiot A. w rzeczywistości zostały przez niego do R. dostarczone. Nadto, pomimo tego, że przedłożone przez spółkę faktury wskazują na dalszą sprzedaż m.in. prętów o średnicy przekroju zgodnej z tymi, które wynikają z zakwestionowanych faktur nie dowodzi to jednak temu, że towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez A. znalazł się w faktycznym posiadaniu R.. Ustalenia organu zostały potwierdzone w pozyskanych przez organ I instancji materiałach dotyczących prowadzonych postępowań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec spółki A.. W tej decyzji stwierdzono, że A. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawione przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego zaakceptowane jako dokonane w zgodzie z przepisami procedury. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że transakcje skarżącej z spółką A. nie miały rzeczywistego charakteru, jak również, że miała ona świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji z podmiotem mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, oraz jego błędną ocenę. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także należy na art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, oznaczającą, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady z pewnością nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje również, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy, potwierdza stanowisko organów podatkowych. Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie podatek od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. określony został prawidłowo, na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i rzetelnie ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c, czy też pkt 2 P.p.s.a. odnoszącego się do nieważności decyzji. Wobec powyższego sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).