I SA/Sz 1331/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Ż. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 28 lutego 2010 r. w N. Ż. K. nabyła samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika [...], nr nadwozia [...], po czym przemieściła go na terytorium kraju. W dniu 23 kwietnia 2010 r. podatniczka złożyła w Starostwie Powiatowym w P. wniosek o dokonanie rejestracji ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego, do którego dołączyła rachunek zakupu samochodu; niemiecki dowód rejestracyjny (część I i II) wraz z uwierzytelnionym jego tłumaczeniem na język polski z którego wynikało, że ww. pojazd to samochód ciężarowy, zamknięty blaszak z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą; zaświadczeniem z 31 marca 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu" stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, w którym wskazano, że ww. pojazd jest samochodem ciężarowym wielozadaniowym, posiadającym 2 miejsca do siedzenia; dokumentem VAT-25 z dnia 14 kwietnia 2010 r. - Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu; oświadczeniem z dnia 23 kwietnia 2010 r., iż tablice rejestracyjne ww. pojazdu pozostały w kraju jego zakupu. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Starosta P. czasowo zarejestrował ww. pojazd pod numerem rejestracyjnym [...], jako samochód ciężarowy. Na potrzeby dokonania ustaleń w zakresie rodzaju pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pismem z dnia 16 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wystąpił do F.SA z siedzibą w B. przy ul. [...] (autoryzowany przedstawiciel samochodów marki [...]) z prośbą o przekazanie dodatkowych informacji dotyczących między innymi samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...]. W odpowiedzi na ww. pismo F. SA z siedzibą w B. poinformowała, że wspomniany powyżej pojazd został wyprodukowany na rynek niemiecki w wersji osobowej z 4 miejscami do siedzenia i 2 drzwiami; pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki [...]. Organ podatkowy pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. zwrócił się z pismem do Urzędu Miejskiego w R. o przesłanie uwierzytelnionych kopii wszelkich dokumentów dołączonych do wniosku o rejestrację przez ten organ ww. pojazdu. W odpowiedzi na ww. pismo Urząd Miejski w R. przesłał za pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. uwierzytelnione niżej wymienione kserokopie dokumentów, które złożono wraz z wnioskiem o rejestrację ww. pojazdu: wniosek A.A. o rejestrację pojazdu; dowód rejestracyjny nr [...]; ubezpieczenie oc ww. pojazdu; umowę komisu z dnia 3 grudnia 2013 r.; fakturę VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2013 r. wystawioną przez-P. z siedzibą w W. przy ul. [...] na rzecz A.A. w związku ze sprzedażą ww. pojazdu; pełnomocnictwo osoby trzeciej do reprezentowania A.A.; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 6 września 2013 r. oraz "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia, w którym wskazano, że ww. pojazd w pkt 3 to samochód osobowy, w pkt 4- terenowy oraz że w przedmiotowym pojedzie zdemontowano kratę oddzielającą część pasażerska od ładunkowej, natomiast pojazd po modernizacji wyposażony jest w cztery miejsca siedzące (łącznie z kierowcą); zdjęcia do zaświadczenia o zmianach konstrukcyjnych nr [...] roku, ilustrujących wygląd tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa; oświadczenie firmy L. Z.P. o przebudowie ww. pojazdu marki z samochodu ciężarowego (2 osoby) na samochód osobowy (4 osoby). Organ podatkowy pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. zwrócił się z prośbą do Izby Celnej we W., Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracji z zapytaniem o to w jakim okresie przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie N. oraz w jaki sposób określono jego rodzaj i na ile osób został zarejestrowany. W odpowiedzi na powyższe pismo, wskazano, że ww. samochód był zarejestrowany w N. jako samochód osobowy w okresie od 17 września 1999 r. do 25 marca 2010 r. (nadwozie otwarte, 4 miejsca siedzące); natomiast w dniu 25 marca 2010 r. wnioskowano o wydanie wywozowych tablic rejestracyjnych, gdzie określono pojazd jako samochód ciężarowy zamknięta skrzynia, 2 miejsc siedzące; wskazano posiadacza tego pojazdu. Organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...]. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu nieprawidłową klasyfikację pojazdu. W ocenie podatniczki, nabyła ona samochód ciężarowy o świadczyły badania techniczne, zarówno polskiej jak i niemieckiej stacji kontroli. Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej "o.p."; art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej "u.p.a."; art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 roku zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 2009 nr 287, str. 1 ze zm.), dalej "rozporządzenia nr 948/2009", w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 9, art.101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił kwestię zaliczania pojazdów zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji objętych kodem CN 8703 oraz kodem CN 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Podał, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych w pozycji 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są konstrukcyjnie przede wszystkim przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ odwoławczy podał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Organ odwoławczy podał, że rozstrzygnięcie tego, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika sposobie wykorzystywania. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu jakie nadaje mu producent, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym zaliczonym do kodu CN 8703. Organ odwoławczy podał, że podatniczka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) w związku z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i nie dokonała również zapłaty należnego z tytułu tego nabycia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarejestrowanie samochodu osobowego jako ciężarowy na terytorium N. w świetle przepisów o rejestracji pojazdów właściwych dla tego kraju, jak i późniejsza rejestracja w Polsce dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym zapisy zawarte w niemieckich i polskich dokumentach pojazdu, zaświadczeniu o badaniu technicznym nie są wiążące w sprawie określenia przedmiotowego podatku, gdyż zostały poczynione w oparciu o przepisy inne niż podatkowe. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie jest prawidłowa, gdyż sprowadziła ona pojazd ciężarowy i jako taki został on zarejestrowany przez odpowiedniego starostę na podstawie właściwych dokumentów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy zakwalifikowania przez organ podatkowy przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju lub nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.pa.). Na mocy art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 102 ust.2 u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja oznaczona kodem CN 8703 obejmuje również: 1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); 2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; 3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); 4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); 5) wózki golfowe i podobne pojazdy. 6) Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych w pozycji 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są konstrukcyjnie przede wszystkim przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego - w szczególności są to: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; - śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wskazać należy, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN do pozycji 8703 jak i pozycji 8704 jest ich przeznaczenie (osobowe bądź ciężarowe) ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Różnica między przeznaczeniem pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 a do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe w tej ostatniej pozycji służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Zwrot "zasadniczo" oznacza, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Sąd podzielił pogląd organu, że rozstrzygnięcie tego, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika sposobie wykorzystywania. Istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu jakie nadaje mu producent, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Jak wynikało z akt, dealer tego rodzaju pojazdów poinformował organ podatkowy, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na rynek niemiecki w wersji osobowej z 4 miejscami do siedzenia i 2 drzwiami; pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Należało więc uznać, że nabyty przez skarżąca pojazd był samochodem, który służył zasadniczo do przewozu osób. Powyższe potwierdził fakt, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w N. jako samochód osobowy w okresie od 17 września 1999 r. do 25 marca 2010 r. i miał nadwozie otwarte oraz 4 miejsca siedzące (pojazd skarżącą zakupiła w dniu 28 lutego 2010 r.), zaś po wprowadzeniu na terytorium kraju (po krótkim okresie kiedy liczba miejsc wynosiła 2) posiadał on ponownie 4-5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń potwierdzeniem, czego jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 6 września 2013 r. wraz z opisem zmian, gdzie w pkt 3 wskazano jako rodzaj pojazdu -"samochód osobowy", pkt 4 podrodzaj "terenowy"; z dokumentu wynikało też, iż w przedmiotowym pojedzie zdemontowano kratę oddzielającą część pasażerska od ładunkowej, natomiast pojazd po modernizacji wyposażony jest w cztery miejsca siedzące (łącznie z kierowcą), (w poz. 10 wskazano natomiast "liczba miejsc siedzących włączając siedzenia kierowcy" - 5). Sąd podzielił ocenę organu, że z pkt d) Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 wynika, że w pojazdach osobowych brak jest przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzących z przodu pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeżeli natomiast przegroda jest za drugim rzędem siedzeń to faktycznie wydziela ona w ramach jednobryłowego zamkniętego obszaru nadwozia dwie przestrzenie pasażerską i towarową czyli mamy do czynienia z pojazdem osobowo-towarowym (wielofunkcyjnym) a tego rodzaju pojazdy zgodnie z opisem pozycji CN 8703 objęte są jej zakresem. W Nocie wyjaśniającej HS do pozycji 8703 zostało wyjaśnione, że użyte w opisie pozycji 8703 pojęcie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W przypadku pojazdów wielofunkcyjnych nadrzędną cechą jest obecność drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa (ewentualnie stałych punktów ich mocowania). Brak drugiego rzędu siedzeń bez względu na pozostałe cechy wyklucza dany pojazd z pozycji CN 8703. Tym samym przedmiotowy samochód, który posiadał co najmniej dwa rzędy siedzeń (4 lub 5 miejsc siedzących) był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Dla niniejszego postępowania nie miało znaczenia, że wyposażenie pojazdu w drugi rząd siedzeń nastąpiło już po zbyciu przedmiotowego pojazdu przez skarżącą, gdyż liczy się fakt, że ww. pojazd został wyprodukowany jako osobowy i nie dokonano w nim nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych przed datą jego przemieszczenia na teren kraju, które pozwoliłyby zaliczyć ww. pojazd do kodu CN 8704, podatnikiem podatku akcyzowego była skarżąca z uwagi na jego przemieszenie na teren kraju. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń, projektując go w karoserii w pełni przeszklonej, a nadto nie montując stałej (trwałej) przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie właśnie do przewozu osób. Nawet gdyby dokonano zmiany sposobu użytkowania wyprodukowanego uprzednio samochodu osobowego zmiany te nie skutkowałyby automatycznie zmianą dotychczasowego przeznaczenia samochodu. Dokonanie zmian konstrukcyjnych o charakterze nietrwałym, nie pozbawiłyby pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodni z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski. W ocenie Sądu, w toku postępowania organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.