I SA/Sz 136/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi H. i D. W. "D." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z [...] listopada 2018 r. znak: [...], [...] w całości i określił spółce z o.o. H. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", "D. ") w podatku od towarów i usług: - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokość [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokość [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art: 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w K. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka złożyła deklaracje podatkowe dla podatku do towarów i usług za okres [...] r. Na podstawie upoważnienia nr [...] wydanego przez Naczelnika US pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w [...] r. z B. sp. z o.o. z siedzibą w K., (dalej: "B. ") dotyczącą podatku od towarów i usług za okres [...] r. W rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano odliczenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez B. wykazanych w tabeli na str. 4-5 decyzji organu odwoławczego. Kontrolujący powołali się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. w zakresie prawidłowości i rzetelności wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów uzyskania przychodu za [...] r. zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym [...] lipca 2015 r. oraz zeznania świadków: W. N., A. P., Z. G.. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. kontrolujący stwierdzili, iż w [...] r. spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonane ustalenia wskazują na brak prowadzenia przez nią w [...] działalności gospodarczej. Świadczą o tym przede wszystkim podstawowy brak wiedzy o działalności spółki w [...] przez J. O. i Z. G., brak wiedzy o kontrahentach, a także sprzeczne zeznania co do faktu kto prowadził księgowość, jak również nieścisłości w zeznaniach dotyczących utraty przez J. O. laptopa i dokumentacji księgowej spółki B. . Ponadto w ocenie kontrolujących rozbieżność zeznań osób przesłuchanych w toku kontroli podatkowej wobec spółki świadczy o tym, iż B. nie wykonała prac remontowo-budowlanych wykazanych na wystawionych przez ten podmiot na rzecz D. fakturach nr: [...]. Kontrolujący stwierdzili, iż w rezultacie ujęcia tych faktur w rejestrach zakupu spółka zawyżyła podatek naliczony: - w [...] r. - o kwotę [...]zł, - w [...] r. - o kwotę [...]zł, - w [...] r. - o kwotę [...]zł, - w [...] r. - o kwotę [...]zł. Następnie Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US włączył w poczet materiału dowodowego następujące dokumenty: - korespondencję prowadzoną w [...] r. przez organ podatkowy z Komendantem Placówki Straży Granicznej w K., Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz z [...] Urzędem Wojewódzkim w S., dotyczącej zatrudnienia przez B. obcokrajowców obywateli [...], - kserokopie i wyciąg z protokołu przesłuchania świadka - P. M., - kserokopię protokołu przesłuchania świadka - Z. G. wraz z notatką urzędową, - kserokopię sprawozdania z badań, sporządzonego przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów i pisma ręcznego - S. B., - kserokopię pisma Placówki Straży Granicznej w K. z [...] października 2018 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, iż opisane faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym D. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto organ I instancji ustalił, iż spółka w [...] r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi gastronomiczne wystawione na rzecz spółki przez Restaurację D. E. P.. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg zakończone protokołem sporządzonym [...] czerwca 2018 r., w którym organ stwierdził nierzetelność i wadliwość ewidencji nabyć spółki i nie uznał ich - w zakwestionowanych częściach - za dowody w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US wydał wymienioną decyzję z [...] listopada 2018 r., w której określił spółce w podatku od towarów i usług: - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za [...] r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za [...] r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za [...] r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji dotyczące zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego w związku z ujęciem w rejestrach zakupu VAT za [...] r. i rozliczeniem w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 8 faktur wystawionych przez B. tytułem robót remontowo-budowalnych w hotelu D. w G. , należy uznać za prawidłowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że [...] r. zawarto umowę współpracy pomiędzy D. (jako zamawiającym) a B. (jako wykonawcą). Na mocy umowy zamawiający powierzył, a wykonawca przyjął do wykonania zadania według zleceń w zakresie wykonania robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych, elektrycznych oraz prac projektowych wszystkich branż. Następnie w [...] r. B. wystawiła na rzecz D. sporne faktury. We wszystkich fakturach wskazano gotówkowy sposób zapłaty. Ponadto w toku kontroli podatkowej spółka okazała szereg "dowodów wypłaty KW", wystawionych przez D. dla B. i zawierających podpis wystawcy oraz wypłacającego "B. " oraz nieczytelny podpis otrzymującego. Wszystkie podpisy otrzymującego na ww. dowodach wpłaty wyglądają podobnie i wskazują na brzmienie "O. ". Natomiast z powołanego wcześniej sprawozdania z badań sporządzonego przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów i pisma ręcznego - S. B. wynika, że dokumenty te nie zostały podpisane ani przez J. O., ani przez Z. G.. Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie przedłożonych przez spółkę w toku kontroli podatkowej protokołów odbioru technicznego robót remontowo-budowlanych w obiekcie hotel D. w G. , szczegółowo opisane na str. 11-12 decyzji organu I instancji. W wymienionych protokołach wskazano komisję w składzie: W. N. - jako zleceniodawca, Z. G. - jako inspektor nadzoru lub przedstawiciel wykonawcy, J. O. - jako wykonawca. Na wszystkich protokołach widnieją pieczęcie i podpisy członków komisji, oprócz protokołu z [...] maja 2015 r., na którym brak pieczęci i podpisu J. O.. Natomiast na kosztorysach powykonawczych widnieją podpisy Z. G. oraz inspektora, nadzoru - A. P.. W zgromadzonym materiale dowodowym zawarty jest również wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. w zakresie prawidłowości i rzetelności wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów uzyskania przychodu za [...] r. W ocenie Dyrektora Izby, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, iż roboty budowlane w hotelu D. zostały wykonane w [...] r. przez pracowników B. - obywateli [...]. Organ podkreślił, że w trakcie dwóch przesłuchań Z. G. wskazał zupełnie inne dane osób, które miałyby wykonywać te roboty jako pracownicy spółki. Z pisma Powiatowego Urzędu Pracy w K. z [...] kwietnia 2016 r. wynika, iż B. nie rejestrowała w [...] r. oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom. Ponadto z pisma Placówki Straży Granicznej w K. z [...] lutego 2018 r., wynika, iż wymienione na wykazie pracowników sporządzonym przez Z. G. osoby w [...] r. wielokrotnie przekraczały przejście graniczne M. , ale najczęściej wjazd i wyjazd miały miejsce w tym samym dniu. Włączone do akt sprawy zeznania P. M. przeczą zeznaniom Z. G. dotyczącym zatrudniania przez B. w [...] r. obywateli [...], którzy mieliby wykonać prace budowlane w hotelu D. . W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US słusznie uznał za rozbieżne zeznania świadków w zakresie dostarczania materiałów budowlanych do hotelu D. . Nawet przyjmując argumentację strony o dostarczaniu materiałów przez hurtownie budowlane, zgodnie z zeznaniami wymienionych osób żadna z nich nie przywoziła, nie zamawiała, jak również nie odbierała tych materiałów. Niewiarygodne jest przy tym, aby zarówno inwestor, jak i przedstawiciel wykonawcy nie mieli wiedzy dotyczącej sposobu dostarczania i odbierania materiałów budowlanych. Dyrektor Izby nie zgodził się również z argumentem, że w kwestii ustalenia wysokości cen usług remontowych wszyscy świadkowie zeznali podobnie. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż na protokołach odbioru robót budowlanych jako członek komisji jest wpisany J. O., jak również widnieją na nich pieczęcie i podpisy J. O., a więc osoby, która - jak przyznaje sam odwołujący - nie uczestniczyła w tych odbiorach, a nawet nie była w hotelu D. . Dyrektor Izby zwrócił również uwagę na rozbieżność zeznań w zakresie osób uczestniczących w odbiorach robót budowlanych. Zauważył ponadto, że podpisy J. O. widnieją również na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B. . Ponadto na opisanych wcześniej dowodach wpłaty dotyczących tych faktur widnieją podpisy wskazujące na brzmienie "O. ". Zgodnie z ekspertyzą biegłego faktury zostały faktycznie podpisane przez J. O., natomiast dowody wpłaty nie zostały podpisane ani przez J. O., ani przez Z. G.. Tymczasem w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. J. O. zeznał, iż w większości przypadków faktury wystawiał i podpisywał Z. G., który z kolei zeznał, iż nie pamięta kto w [...] r. wystawiał faktury. Przesłuchany ponownie w [...] maja 2016 r. Z. G. zeznał, że część zakwestionowanych faktur zostało wystawionych przez niego, a część przez J. O., a wszystkie zostały podpisane przez J. O.. W kwestii zaś dotyczącej dowodów zeznania W. N. i Z. G. są niespójne. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia jest również brak wiedzy strony odnośnie do tego, kto pełni funkcję prezesa zarządu w B. Dyrektor Izby stwierdził, że nie kwestionuje faktycznego wykonania prac opisanych na zakwestionowanych fakturach, a jedynie wykonanie ich przez B. W ocenie organu odwoławczego strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do B. , o czym świadczą m.in.: nawiązanie współpracy z podmiotem niewpisanym do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców; brak wiedzy o osobie pełniącej funkcje prezesa zarządu w B. ; brak wiedzy o zatrudnianiu przez B. pracowników, posiadaniu odpowiedniego sprzętu itd. Ponadto W. N. (Prezes spółki) zeznał, iż zna J. O. jedynie z widzenia, podczas gdy umowa współpracy została podpisana przez J. O. i został on wskazany jako osoba reprezentująca B. . Zgodnie z zeznaniami W. N. dowody wpłaty podpisywał Z. G., podczas gdy na dokumentach tych widnieje po stronie odbierającego podpis wskazujący na brzmienie "O. ", a z ekspertyzy kryminalistycznej wynika, iż nie zostały one podpisane ani przez J. O., ani przez Z. G.. Z zeznań świadków wynika, iż J. O. nie był obecny przy odbiorze prac budowlanych, podczas gdy na protokołach odbioru tych robót widnieją jego podpisy. Płatności natomiast były dokonywane gotówką z uwagi na zajęcie rachunku bankowego B. , czego W. N. był świadomy. Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. nie może stać się podstawą do obniżenia przez D. podatku należnego w wymienionych okresach rozliczeniowych. Według Dyrektora Izby ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że D. w [...] r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez Restaurację D. E. P. – szczegółowo opisanych na str. 27-37 decyzji organu I instancji. Faktury te dokumentują nabycie przez spółkę od restauracji D. E. P. usług gastronomicznych odsprzedanych następnie klientom spółki w ramach tzw. pakietów pobytowych, w łącznej wysokości: [...] r. - [...] zł; w [...] r. - [...] zł. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 organ odwoławczy stwierdził, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w jakim to zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US. Dyrektor Izby wskazał na str. 36-39 decyzji, jak w jego opinii powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług spółki za miesiące od [...] r. Dodatkowo w odniesieniu do rozliczenia za [...] r. zauważył, że organ I instancji nie określił kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za [...] r., co pozostaje w sprzeczności z dokonanymi przez ten organ obliczeniami. W związku z powyższym Dyrektor Izby za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej [...] r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie przez organ II instancji kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące. Ponadto konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej [...] r. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie przez organ II instancji w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wreszcie organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją Naczelnika US uległ zawieszeniu odpowiednio: [...] marca 2018 r. - w stosunku do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r.; oraz z dniem [...] maja 2018 r. - w stosunku do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. Podatnik został o powyższym zawiadomiony pismami z [...] marca 2018 r., [...] czerwca 2018 r. i dodatkowo pismami z [...] września 2018 r. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r. nie przedawniły się z dniem [...] grudnia 2018 r. i można w tym zakresie wydać rozstrzygnięcie merytoryczne pomimo, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przez niewłaściwy organ, jak również zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sporządzone zostało przez niewłaściwy organ; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego umożliwiającego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej i uniemożliwiło dokonanie prawidłowej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, b) oparcie rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego zgromadzonego sprzecznie z prawem, a zatem nie mogącym stanowić dowodu w sprawie oraz ograniczenie skarżącej możliwości dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na brak w aktach sprawy części dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, c) brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego przy jednoczesnym wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logiki oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego oraz pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej, wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków, a w konsekwencji dokonywanie błędnych i sprzecznych ze sobą ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie [...] r. poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności podatku VAT i w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT dokumentujących nabycie usług budowlanych w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne wykonanie tych usług przez wystawcę faktur – B. ; b) niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje przeprowadzone z B. wiązały się z nieprawidłowościami popełnionymi przez dostawcę usług. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym wpisu, opłat za pełnomocnictwa i kosztów pełnomocników według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszym rzędzie jednak Sąd zobowiązany jest ocenić kwestię najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym względzie Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom strony nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2018 r. zostało wszczęte przez Naczelnika US w K. dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na posłużeniu się w okresie od [...] r. przez spółkę nierzetelnie wystawionymi przez B. fakturami VAT za roboty budowlane, w ten sposób, że wprowadzono je do ewidencji dla podatku od towarów i usług, a następnie ujęto w złożonej Naczelnikowi US deklaracji dla podatku od towarów i usług za [...] r., podając nieprawdę i narażając podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw, z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie postanowieniem z dnia [...].05.2018 r. Naczelnik US w K. przedstawił W. N. zarzut, że w okresie [...] r., będąc prezesem zarządu skarżącej posługując się nierzetelnie wystawionymi fakturami o wskazanych numerach podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi US w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 1 k.k.s. Strona kwestionuje w skardze zarówno zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie ww. przepisów, jak i uprawnienie Naczelnika US w K. do dokonania tej czynności. Odnosząc się do tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że takie zarzuty co do zasadności wszczęcia jak i właściwości organu można podnieść w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Jednakże, dopóki postępowanie karne skarbowe się toczy, to brak jest podstaw do kwestionowania ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Kolejne zarzuty strony dotyczą tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło bo Naczelnik Urzędu Skarbowego uczynił to działając w trybie postępowania karnego skarbowego, co ma wynikać z tego, iż w imieniu Naczelnika pismo zawiadamiające stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podpisał oskarżyciel skarbowy. Zdaniem Sądu powyższe zarzuty całkowicie nie zasługują na uwzględnienie. Istnieje bowiem tylko jeden organ w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Może on działać w różnych procedurach (np. podatkowej czy karnoskarbowej) ale nadal pozostaje jednym i tym samym organem. Co do spornych pism zawiadamiających o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Sąd nie ma wątpliwości iż wynika z nich, że to właściwy organ zawiadomił podatnika w prawidłowej procedurze o wskazanym zawieszeniu. Wynika to z wskazanej w pismach podstawy prawnej którym były art. 70c O.p. w związku z 70 § 6 pkt 1 O.p., z nagłówków pism w których jako organ zawiadamiający wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jak i pieczęci pracownika Urzędu Skarbowego w K., z której wynika iż dokonał zawiadomienia działając z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie musi wykonywać wszystkich czynności osobiście. Do pomocy w wykonywaniu jego zadań służy mu Urząd Skarbowy i zatrudnieni w nim pracownicy. Naczelnik ma prawo tak zorganizować pracę urzędu, aby określone czynności wykonywali z jego upoważnienia pracownicy urzędu. Zdaniem Sądu nie stanowi żadnego naruszenia prawa upoważnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oskarżyciela skarbowego będącego pracownikiem Urzędu do sporządzania i wysyłania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczynanym postępowaniem karnym skarbowym. Jest to tym bardziej uzasadnione, że to właśnie oskarżyciel skarbowy posiada największą w urzędzie wiedzę o wszczynanych postępowaniach karnoskarbowych i posiada tę wiedzę najwcześniej. Wobec powyższego Sąd zauważa, że prawidłowo pismem z dnia [...].03.2018 r, doręczonym w dniu [...].03.2018 r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r; (k. 32-33 akt postępowania odwoławczego). Z kolei pismem z dnia [...].06.2018 r., doręczonym w dniu [...].06.2018 r., podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem [...].05.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r. (k. 30-31 akt postępowania podatkowego). W obu przypadkach, co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru, pismo pod adresem spółki odebrała osoba posługująca się pieczątką firmową spółki o treści "[...], ul. [...], [...] k/K. , tel. [...], fax [...], NIP [...]". W jednym przypadku na potwierdzeniu osoba odbierająca wyraźnie podpisała się nazwiskiem "N. ". Sąd zauważa nadto, iż identyczną w treści i formie pieczątką strona opatrzyła m.in. odwołanie od decyzji organu I instancji (k. 23 akt odwoławczych). Tym samym zdaniem Sądu nie ma wątpliwości iż zawiadomienia odebrała osoba dysponująca pieczęcią firmową i uprawniona do odbioru korespondencji. Nieistotne jest wobec powyższego, iż doręczyciel zaznaczył w potwierdzeniu że pismo odebrał dorosły domownik/administracja domu/dozorca domu/sołtys którzy podejmą się oddać przesyłkę adresatowi. Jednak Sąd podkreśla, że dodatkowo pismami z dnia [...].09.2018 r., doręczonymi prokurentowi spółki E. B. w dniu [...].10.2018 r., podatnik ponownie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. zgodnie z datami wskazanymi w ww. pismach. Tym samym zostały spełnione przesłanki określone w wyżej przytoczonym art. 70c ustawy Ordynacji podatkowa. W związku z tym, stosownie do art, 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem [...].03.2018 r. - w stosunku do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz z dniem [...].05.2018 r. - w stosunku do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podziela pogląd, że treść tego przepisu nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zasadne jest zatem stanowisko organu, iż nie był uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego, czy tym bardziej, jak domaga się tego strona, do oceny regulacji prawnych w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15). Stąd też wszystkie zarzuty odnoszące się do przepisów Kodeksu karnego skarbowego są bezzasadne. Jest to pogląd zgodny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyrażonym choćby w jednym z najnowszych wyroków NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3525/15 w którym Sąd ten wskazał, że dla skuteczności takiego zawiadomienia nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawna czynu, tylko to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego czy karnego skarbowego wobec podatnika ani do oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego przez organ prowadzący postępowanie w tym zakresie. Identyczny pogląd NSA wyrażał także wcześniej, m.in. w wyroku z dnia 17.11.2017 r., sygn. akt I FSK 245/16, dodając, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest też wymagane, aby informacja o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego wypłynęła od organu prowadzącego postępowanie karne lub karne skarbowe. Tym samym pogląd wyrażony w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu I SA/Wr 365/19, powołanym przez stronę pozostaje na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem odosobnionym i Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę go nie podziela. Niezależnie od powyższego odnosząc się do zarzutów strony, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie nie powinno zostać wszczęte o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., ale o przestępstwo z art. 76 § 2 k.k.s., zdaniem Sądu trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, iż art. 56 § 2 k.k.s. penalizuje czyn polegający na składaniu przez podatnika organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, w którym podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, jeżeli uszczuplenie jest małej wartości. Natomiast karze z art. 76 § 2 k.k.s. podlega ten, kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, jeżeli uszczuplenie jest małej wartości. W złożonych do Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za miesiące [...] r. spółka wykazała zarówno kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w [...] r), jak i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (we wszystkich miesiącach). Z ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, iż kwoty te zostały zawyżone z uwagi na zadeklarowanie przez podatnika zawyżonego podatku naliczonego w związku odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. . Zadeklarowanie zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu naraziło organ podatkowy na nienależny zwrot podatku od towarów i usług (za [...] r.), co podlega karze stosownie do powołanego art. 76 § 2 k.k.s.. Natomiast zadeklarowanie zawyżonych kwot podatku naliczonego na nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (we wszystkich miesiącach) stanowi podanie nieprawdy, skutkujące narażaniem podatku na uszczuplenie, co penalizuje art. 56 § 2 k.k.s.. Nie można zatem zgodzić się również ze skarżącą, iż postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte nieprawidłowo. Ponadto w odniesieniu do zarzutu skarżącej w kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez niewłaściwy organ postępowania przygotowawczego również prawidłowo wyjaśniono, iż zakres kompetencji do wszczęcia postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe został określony w przepisie art. 133 k.k.s. W § 1 pkt 1 tego przepisu wymieniono enumeratywnie wykroczenia i przestępstwa skarbowe, w sprawach których postępowania przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego. Natomiast, jak wynika z § 1 pkt 2 cytowanego przepisu, w sprawach o pozostałe przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego. Strona podnosiła, iż organem właściwym do wszczęcia postępowania o przestępstwo z art. 76 § 2 k.k.s. jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, iż naczelnik urzędu celno-skarbowego stał się organem kompetentnym do prowadzenia postępowania w sprawie ww. przepisu dopiero z dniem 2.01.2019 r., w związku ze zmianą z tym dniem przepisu art. 133 k.k.s. na mocy art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2324). Natomiast zgodnie z przepisem art. 133 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 2.01.2019 r., organem właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. był naczelnik urzędu skarbowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe dotyczące nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] r. zostało wszczęte w dniu [...].03.2018 r., natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutu dotyczące nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od [...] r. zostało wydane w dniu [...].05.2018 r. Zatem niewątpliwie, w świetle obowiązujących w tym okresie przepisów, tj. w dniu [...].03.2018 r. oraz [...].05.2018 r. Naczelnik US w K. był organem właściwym do wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe zarówno z art. 56 § 2, art. 62 § 2, jak i 76 § 2 k.k.s. Natomiast, stosownie do art. 33 ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw, sprawy o przestępstwa skarbowe określone w art. 62 § 2 i 2a oraz w art. 76 § 2 k.k.s. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzą organy właściwe przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W efekcie powyższego za nietrafny należało uznać także zarzut zawarty w skardze, że cały materiał zabrany w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie powinien w ogóle stanowić materiału dowodowego w sprawie podatkowej, gdyż organ, który wszczął postępowanie karne skarbowe nie był właściwy do prowadzenia sprawy, a zebrany w tej sprawie materiał został uzyskany z naruszeniem procedury karnej skarbowej. Nie ma zatem też zdaniem Sądu wątpliwości, iż Naczelnik US w K. był organem właściwym do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Niezależnie od powyższego ponownie jednak należy wyjaśnić, iż zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania karnego skarbowego strona może podnieść w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów Sąd zauważa, że nietrafne są też argumenty strony dotyczące braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie pełnego materiału dowodowego umożliwiającego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Strona upatrywała tych naruszeń przede wszystkim w oparciu rozstrzygnięcia o wyciąg z protokołu kontroli w spółce B. , zamiast w oparciu o dokumenty źródłowe zgromadzone w tej kontroli, w tym w szczególności protokoły zeznań Z. G. i J. O.. Podobne uwagi strona podniosła również odnośnie oparcia się przez organy o częściowo zanonimizowany protokół przesłuchania świadka P. M. sporządzony w postępowaniu karnym skarbowym. Strona powołała się przy tym na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.) zgodnie z którym organy podatkowe mogą korzystać z dokonanych już rozstrzygnięć w innych powiązanych sprawach ale w aktach sprawy muszą się znaleźć dokumenty źródłowe będące podstawą tych rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu podkreślenia jednak wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził również (pkt 57), że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Zatem - co podkreśla Sąd - dostęp do tych dokumentów musi być zapewniony na wniosek strony, przy zachowaniu pozostałych wymogów. Dodatkowo jak trafnie wyjaśniono we wskazanym przez organ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30.10.2019 r sygn. akt I SA/Po 1018/18, z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Sąd uwzględniając powyższe rozważania TSUE stwierdził, że przez wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również ochronę danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. W sprawie spółki organ podatkowy włączył zanonimizowane (ze względu na konieczność przestrzegania tajemnicy skarbowej) dokumenty dotyczące spółki B. Strona w toku postępowania miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Mimo zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych ani zastrzeżeń do zgromadzonego materiału. Natomiast przed wydaniem decyzji odwoławczej w ogóle się z tym materiałem nie zapoznała. Organ nie ma zaś nieograniczonego obowiązku zbierania materiału dowodowego. Tymczasem TSUE w ww. wyroku wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro zatem strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych ani zastrzeżeń do zgromadzonego materiału, a przed wydaniem decyzji odwoławczej w ogóle się z tym materiałem nie zapoznała, to nie sposób na obecnym etapie uznać za trafny zarzut, iż stronę pozbawiono dostępu do dokumentów źródłowych zgromadzonych w kontroli podatkowej, a oparto się na częściowo zanonimizowanym wyciągu z protokołu kontroli oraz częściowo zanonimizowanym wyciągu z protokołu przesłuchania P. M. z postępowania karnego skarbowego oraz, że w wyniku tego nie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działań mających na celu zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Także kolejna podnoszona kwestia t.j. braku wyjaśnienia przez organ czy i jak rozstrzygnięto w przedmiocie zobowiązań podatkowych B. , jest kwestią która nie determinuje możliwości wszczęcia i przeprowadzenia postepowania oraz wydania decyzji wobec skarżącej w związku z fakturami wystawionymi przez B. . Potencjalna decyzja wydana wobec B. na podstawie art. 108 u.p.t.u. byłaby ważnym dowodem w sprawie, jednak jej brak nie wstrzymuje możliwości wydania decyzji wobec skarżącej na podstawie innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Natomiast zarzut strony, że wobec rozbieżności zeznań Z. G. i J. O. organ nie ustalił kto rzeczywiście pełnił funkcje prezesa zarządu B. , a "z żadnego dokumentu urzędowego nie wynika jakie osoby i jakie funkcje pełniły w tej spółce" tak naprawdę jest argumentem potwierdzającym trafność stanowiska organu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z B. , albowiem dokonywała z nią czynności w istocie nie wiedząc, kto jest osoba uprawnioną do jej reprezentacji, nie dysponując żadnym dokumentem to potwierdzającym, do czego by nie doszło gdyby B. była wpisana do KRS. Jednak ta kwestia jak wskazują dowody w ogóle nie była istotna dla skarżącej w relacjach z B. Co więcej jak wynika z stanowiska strony stan taki, czyli dokonywanie transakcji z osobami twierdzącymi, iż działają w imieniu tego kontrahenta, trwał wiele lat, mimo tego iż strona nie posiadała podstawowej (udokumentowanej) wiedzy i nadal nie wie, kto był rzeczywiście uprawniony do reprezentacji spółki B. Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące pominięcia dokumentów i dowodów świadczących o tym, że B. miała w [...] r. zatrudniać pracowników z [...]. Zdaniem strony organ winien dodatkowo zwrócić się m.in. do Urzędu ds. Cudzoziemców, ponownie zwrócić do ZUS ze wskazaniem danych pracodawcy, czy wykorzystać posiadane dane PIT-4, a także zwrócić uwagę, że włączona do akt notatka funkcjonariusza Policji wskazuje że wraz z wykazem pracowników złożonym przez Z. G. dołączył on potwierdzenie wpłaty do urzędu skarbowego podatku za tych pracowników. Strona wskazała nadto, że pracownicy z [...] mieli Kartę Polaka i nie musieli uzyskiwać zezwolenia na pracę Wobec powyższych argumentów Sąd zauważa, że Z. G. na okoliczność zatrudniania przez B. pracowników z [...] dwukrotnie przedłożył listę pracowników. Każda z nich była inna. Pierwotnie w toku kontroli podatkowej w B. wskazał nazwiska A. B., S. B., M. W. i M. T.. Z. G. nie podał żadnych dalszych danych pozwalających na ich identyfikację, poza adresem w K. w miejscu obecnie zburzonego domu w którym miał wynajmować im wcześniej mieszkanie. Naczelnik US zwrócił się do Komendanta Placówki Straży Granicznej w K., ZUS oraz [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. z wnioskami o udzielenie informacji na temat tych osób. Jednak udzielone informacje nie potwierdziły zatrudnienia ww. osób przez B. W odpowiedzi organ uzyskał informacje że podane dane są niewystarczające do identyfikacji tych osób. Urząd Wojewódzki zaś odpowiedział iż B. nie aplikowała o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców. Co istotne wbrew zarzutom strony, zwracając się do ZUS organ wskazał, że płatnikiem składek od tych osób miał być B. , wskazał adres jego siedziby i numer NIP. Mimo tego w odpowiedzi uzyskał stanowisko ZUS, że podane dane są niewystarczające, taką samą odpowiedź uzyskał od Straży Granicznej. Nadto żadne dane nie potwierdzają aby powyższe osoby posiadały Kartę Polaka. Nie ma więc wątpliwości iż osoby te nie były zatrudnione przez B. , co potwierdza informacja z Urzędu Wojewódzkiego. Następnie organ podatkowy uzyskał dokumenty z czynności prowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w K., gdzie w następstwie przesłuchania Z. G. przedłożył kolejny wykaz pracowników rzekomo zatrudnianych przez spółkę B. w [...] r. Jednak zawierała ona zupełnie inne nazwiska niż wykaz przedłożony wcześniej w trakcie kontroli podatkowej. Zgodnie z tym drugim wykazem, pracownikami B. mieli być Y. V., P. M., S. Z., P. K. i I. S.. W stosunku do tych osób Z. G. podał (poza I. S.) numery paszportów, co pozwoliło na uzyskanie danych ze Straży Granicznej dotyczących przekraczania granicy przez wyżej wymienionych (z wyjątkiem I. S.) w [...] roku. Jednak jak wynika z danych otrzymanych od Straży Granicznej jeśli chodzi o P. K. to w [...] r. przekraczał on wielokrotnie granicę w M. , ale były to pobyty jednodniowe. Wjazd i wyjazd następował tego samego dnia – tylko 19 lutego odnotowano przyjazd, nie odnotowano zaś wyjazdu. Jednak kolejny przyjazd nastąpił 24 lutego, co oznacza że w międzyczasie musiał on wrócić na [...]. Nieprawdą jest jak twierdzi w skardze strona, jakoby P. K. (P. K.) przebywał w Polsce [...] r. Zarówno z zestawienia otrzymanego przez organ i włączonego do akt sprawy (s. 363 akt) jak i załączonego do skargi, wynika, że przyjechał on i wrócił na [...] tego samego dnia przez przejście M. w dniu [...], jak i w dniu [...], a nie przebywał pomiędzy tymi datami w Polsce. Oznacza to, że choćby z uwagi na odległość z M. do G. liczącą kilkaset kilometrów niemożliwym był wjazd w danym dniu do Polski, dojazd do G. w celu wykonywania pracy i powrót tego samego dnia na [...] przez przejście M. . Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku P. M. który w [...] wjeżdżał i wyjeżdżał do i z Polski tego samego dnia na przejściu w M. Podobna sytuacja dotyczy J. W. który co prawda w [...] odbył w Polsce dwa dłuższe pobyty od [...].01 do [...].03 i od [...].05 do [...].06, a także S. Ż. który na dłuższe okresy przebywał w Polsce od [...].04. do [...].05 i od [...].05. do [...].06. Zasadne jednak było stwierdzenie, że wskazane osoby nie mogły wykonać spornych prac jako pracownicy B. na rzecz skarżącej. W przypadku przekroczenia granicy w M. i powrotu tego samego dnia niemożliwe było wykonywanie pracy w G. . Natomiast odnotowane dłuższe pobyty J. W. i S. Ż. nie pozwoliłyby na wykonanie w wymiarze wynikającym z faktur i pozostałych dokumentów prac na rzecz skarżącej, które jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie były wykonywane od [...]. Co prawda wskazani w drugim wykazie (S. Ż., J. W., P. M., P. K.) mieli Karty Polaka, jednak w stosunku do nich materiał dowodowy nie wskazuje, aby mogli oni od [...] pracować dla B. w zakresie umożliwiającym wykonanie spornych robót. Potwierdzają to jednak nie tylko dane ze Straży Granicznej ale i zeznania P. M. złożone w postępowaniu karnoskarbowym. P. M. w trakcie pierwszego przesłuchania z dnia [...].06.2018 r. wskazał, że pracował w Polsce. Co istotne zeznał, że nie znał firmy B. , nie znał W. N., A. P., ani J. O.. Zeznał że w roku [...] podczas gdy pracował na budowie w G. , poznał Z. G., który zaproponował mu (oraz P. K., S. Ż. i J. W.) dodatkową pracę w Hotelu D. Jednak wyjaśnił, że była to praca wykonywana po godzinach i trwała parę dni (tydzień albo dwa) i nie zawierał żadnej umowy. Co jeszcze bardziej istotne w dniu [...].10.2018 r. po okazaniu P. M. informacji z Straży Granicznej dotyczącej zestawienia jego wjazdów i wyjazdów do i z Polski, P. M. zmienił zeznania i wyjaśnił, że Z. G. jedynie go prosił w 2018 roku, aby potwierdził przed Urzędem, że pracował przy remoncie w Hotelu D. ale ani on, ani pozostałe wymienione osoby (P. K., S. Ż. i J. W.) tam nie pracowały, a nawet nie było ich w K.. Potwierdził, że poznał G. na budowie bloku w G. w [...] a w [...] roku nie przebywał w Polsce. Zdaniem Sądu te ostatnie zeznania P. M. korespondują ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wiarygodne jest, że P. M. pod namową Z. G. zeznał początkowo iż pracował w Hotelu D. , jednak po okazaniu mu jednoznacznej informacji ze Straży Granicznej z której jasno wynikało, że w okresie od [...] nie mógł pracować w G. , zrozumiał, iż oczywiste jest, że jego wcześniejsze zeznania co do faktu wykonywania prac w Hotelu D. były niewiarygodne. Dlatego też wobec ujawnienia niezgodności jego zeznań z dokumentami ze Straży Granicznej, zmienił je i zgodnie z prawdą zeznał, iż nie pracował w tym okresie w Hotelu D. , jak również że wszystkie pozostałe osoby które wymienił wcześniej również nie pracowały w [...] w Hotelu D. Takie zeznanie zdaniem Sądu jest logiczne a jego wiarygodność w świetle pozostałych dowodów w pełni zasługuje na aprobatę. Nawet w pierwszym zeznaniu bowiem P. M. zeznał, iż nie zna firmy B. , nie zna W. N., A. P., ani J. O., a co też bardzo istotne, że prace były prowadzone przez tydzień lub dwa, podczas gdy w rzeczywistości faktury dotyczyły dużo szerszego okresu od [...]. Potwierdza to dodatkowo, iż dopiero w drugim zeznaniu powiedział on prawdę. Sugestie skargi jakoby P. M. nie rozumiał języka polskiego stanowią czystą spekulację stojącą w sprzeczności z jasnym zapisem protokołu, iż mówi on po polsku. Sąd ponadto zauważa (co jest też wskazywane przez stronę), że P. M. posiada Kartę Polaka, co potwierdziła Straż Graniczna. Tymczasem skarżąca w zależności od tego jaki argument jest jej w danej chwili przydatny z jednej strony wskazuje na polskie pochodzenie tej osoby, a z drugiej, wbrew ustalonym faktom spekuluje bez żadnych podstaw, iż nie rozumie ona języka polskiego. W takiej sytuacji zdaniem Sądu (także wobec całkowitej bierności strony) organy zasadnie odstąpiły od poszukiwania dalszych dowodów na potwierdzenie zatrudnienia wskazanych pracowników z [...] w okresie od [...] r. Zeznania Z. G., jak i zmieniane zestawienia [...] pracowników gdzie w pierwszej wersji wskazał jedne osoby (bez danych potwierdzających ich identyfikację) a w drugiej inne, takie które jak potwierdzają dowody, nie mogły wykonać spornych prac – okazały się niewiarygodne. Wbrew argumentacji strony, załączony do skargi dokument ze Straży Granicznej nie wskazuje, aby w okresie [...] r. którego dotyczy sprawa wskazane wyżej osoby przekraczały granicę w innych terminach niż to ustalił organ. Przedłożone zestawienie potwierdza identyczne daty przekraczania granicy w wyżej wymienionym okresie. Jest jedynie zestawieniem obejmującym szerszy zakres czasowy, co jednak dla badanej sprawy pozostaje bez znaczenia. Zasadnie też wskazał organ, iż strona w istocie podnosi sprzeczne zarzuty odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego i karnego skarbowego. Z jednej strony zarzuca, iż organ nie włączył niektórych dokumentów z tych postępowań do postępowania podatkowego, zarazem pomijając iż mając możliwość zapoznania z materiałem dowodowym i wnioskowania o włączenie konkretnych dowodów, bądź wskazania na braki dowodowe, sama tego nie uczyniła. Z drugiej zaś strony, wbrew wcześniejszej argumentacji, spółka kwestionuje w ogóle dopuszczalność włączenia tych dokumentów do akt sprawy podatkowej. Tymczasem nietrafny jest też zarzut wadliwego pozyskania materiału z postępowania karnego w niewłaściwym trybie. Jak już wielokrotnie powtarzano ocena czynności dokonywanych w ramach postępowania karnego czy karnoskarbowego nie należy do organów podatkowych. Obejmuje to także poruszaną przez stronę kwestię, czy została wyrażona zgoda prokuratora na udostępnienie materiałów z postępowania karnego czy karnoskarbowego do postępowania podatkowego – które to czynności dokonywane są w trybie wskazywanych przez stronę przepisów k.k.s. i k.p.k. Dla badanej sprawy istotne jest natomiast, że organ podatkowy prawidłowo włączył do akt sprawy wybrane dokumenty z postępowania karnego i karnoskarbowego i uczynił to postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. wydanym na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 216 O.p. – było to postępowania jak najbardziej prawidłowe. Nie ma też znaczenia dla badanej sprawy umorzenie postępowania w sprawie wyłudzenia od Naczelnika US w K. podatku od towarów i usług przez skarżącą. Sąd zauważa, iż postępowanie karne skarbowe toczy się wg innych reguł niż postępowanie podatkowe. Fakt, iż nikogo nie skazano za wyłudzenie podatku, nie oznacza, iż spółce przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy czy też prawo do przeniesienia nadwyżki tego podatku na następny okres rozliczeniowy – w zadeklarowanych przez nią kwotach. Również nietrafne są argumenty strony odnośnie sprawozdania z badań pisma sporządzonego przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów i pisma ręcznego S. B., które dotyczyło analizy podpisów na dokumentach (fakturach VAT i dowodach wpłaty KW). Nie ma podstaw by podważać kwalifikacje wskazanego biegłego, sprawozdanie z badań jest czytelne, a wynikające z niego wnioski co do podpisów J. O. czy Z. G. – jasne i jednoznaczne. Zarzuty co do braku oceny wpływu choroby J. O. na jego charakter pisma, stanowią zwykłą niczym nieuzasadnioną spekulację i polemikę z opinią biegłego posiadającego wiadomości specjalne w dziedzinie oceny pisma, podczas gdy wiedzy takiej nie mają pełnomocnicy strony i nie uprawdopodobnili popełnienia jakichkolwiek błędów przez biegłego w tym zakresie. Nietrafne są też zarzuty co do braku zgody W. N. na jego przesłuchanie w charakterze strony. W protokole przesłuchania z dnia [...].04.2016 r. (s. 71 akt kontroli) wyraźnie pouczono stronę, że "organ może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, a do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka z wyłączeniem środków przymusu – art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...). Pod wskazanym pouczeniem widnieje podpis strony świadczący, iż została ona z nim zapoznana. Mimo to zdecydowała się zeznawać, co oznacza ze wyraziła zgodę na to przesłuchanie. Wbrew zarzutom skargi sugerującym iż istniała potrzeba przesłuchania pracowników spółki – recepcjonistów, portiera czy księgowej, nie było zdaniem Sądu powodów do przesłuchiwania kolejnych osób pracowników hotelu. Strona nie wnioskowała o to w trakcie postepowania, ani o żadne inne dowody, których brak obecnie podnosi. Czyni to z argumentacji strony w tym względzie zwykłą polemikę z ustaleniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skargi zdaniem Sądu prawidłowo został też oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym niezgodności w zeznaniach osób biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Co do rozbieżności zeznań świadków w zakresie dostarczania materiałów budowlanych do hotelu D. , to Sąd w całości zgadza się z ustaleniami organu w tym względzie. Wskazać trzeba, że w złożonym odwołaniu W. N. opisał sposób, w jaki dostarczane są materiały budowlane z hurtowni wskazując, iż są one zamawiane w hurtowni pod koniec dnia pracy przez kierującego robotami, następnego dnia przywożone przez hurtownię, a kierujący budową kwituje ich odbiór, co może być dokonane na kilka sposobów - w zeszycie, na dowodzie WZ lub na fakturze. Powyższa argumentacja pozostaje w sprzeczności z zeznaniami Z. G., zgodnie z którymi dostarczaniem materiałów zajmował się W. N., on zaś tego nie widział, bo kiedy przyjeżdżał do hotelu, to materiały już były (k. 83 akt kontroli podatkowej). Natomiast według zeznań W. N. przyjmowanie materiałów budowlanych odbywało się bez jego udziału, nie wie gdzie były kupowane te materiały, nie interesował się tym (k. 70 akt kontroli podatkowej). Z kolei A. P. na pytanie o sposób dostarczania i odbierania materiałów budowlanych opowiedział, że nie ma pojęcia (k. 76 akt kontroli podatkowej). Tak więc zgodnie z zeznaniami ww. osób żadna z nich nie przywoziła, nie zamawiała, jak również nie odbierała tych materiałów. Zeznania W. N. oraz Z. G. w tej kwestii są ewidentnie sprzeczne. Z. G. zeznał bowiem, iż materiały dostarczał W. N., który z kolei zeznał, iż nie ma wiedzy kto dostarczał te materiały, nie interesował się tym. W odniesieniu do powyższego Sąd podziela pogląd, iż niewiarygodne jest, aby zarówno inwestor, jak i przedstawiciel wykonawcy nie mieli wiedzy dotyczącej sposobu dostarczania i odbierania materiałów budowlanych. Wskazać również należy na rozbieżności zeznań w kwestii ustalenia wysokości cen usług remontowych. W. N. zeznał bowiem, że przed wykonaniem prac remontowych były uzgodnione wielkości składowe kosztorysowania, tj. wartość robocizny i materiałów, koszty zakupu i koszty pośrednie, natomiast ostateczny koszt wykonania usługi mógł być określony dopiero po wykonaniu odpowiednich pomiarów i sporządzeniu kosztorysu powykonawczego. Z kolei według zeznań Z. G. przed rozpoczęciem robót określono przybliżoną wartość, a ostateczna cena wynikała z kosztorysu powykonawczego. Natomiast A. P. zeznał, że przed rozpoczęciem remontu pomiędzy inwestorem i wykonawcą nie było uzgodnień poziomu ceny usługi, gdyż charakter prac budowlanych uniemożliwiał określenie zakresu prac i ich wartości, ze względu na zbyt dużą ilość elementów zakrytych. Wobec powyższego nie można stwierdzić, iż zeznania A. P. oraz W. N. dotyczące ustalania kosztów przed wykonaniem robót są spójne. Należy też zwrócić uwagę na rozbieżność zeznań w zakresie osób uczestniczących w odbiorach robót budowlanych. Z. G. zeznał, iż w odbiorach uczestniczył on, W. N., A. P. i czasem pracownik hotelu D.. Tymczasem A. P. zeznał, że nie kojarzy, aby podpisywał protokoły odbioru, nie uczestniczył przy odbiorach prac wykonywanych przez B. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż na protokołach odbioru robot budowlanych jako członek komisji jest wpisany J. O., jak również widnieją na nich pieczęcie i podpisy J. O. - a więc osoby, która - jak sam przyznał W. N. w złożonym odwołaniu - nie uczestniczyła w tych odbiorach, a nawet nie była w Hotelu D. Powyższe, również zdaniem Sądu podważa również wiarygodność tych dokumentów. Zauważyć także warto, iż podpisy J. O. widnieją również na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. Ponadto na opisanych wcześniej dowodach wpłaty dotyczących tych faktur widnieją podpisy wskazujące na brzmienie "O. ". Zgodnie jednak z powołaną wcześniej opinią biegłego, faktury zostały faktycznie podpisane przez J. O., natomiast dowody wpłaty nie zostały podpisane ani przez J. O., ani przez Z. G.. Tymczasem w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. w [...] r. J. O. zeznał, iż podpisał tylko ok. 2% faktur, a w większości przypadków (ok. 98 %) faktury wystawiał i podpisywał Z. G., który z kolei zeznał, iż nie pamięta kto w [...] r. wystawiał faktury (k. 63-64 akt kontroli podatkowej. Natomiast przesłuchany ponownie w dniu [...].05.2016 r. Z. G. zeznał, iż część zakwestionowanych faktur zostało wystawionych przez niego, a część przez J. O., a wszystkie zostały podpisane przez J. O.. W kwestii zaś dotyczącej dowodów wpłaty W. N. zeznał, iż pieniądze odbierał zawsze Z. G. (co podtrzymał w złożonym odwołaniu) i również on potwierdzał przyjęcie tych pieniędzy na dowodach wpłaty (k. 70 akt kontroli podatkowej). Natomiast według zeznań Z. G., W. N. dokonywał zapłaty pieniędzy J. O., a okazane dowody wpłaty sporządził J. O. i to jego podpis widnieje po stronie potwierdzającego przyjęcie gotówki (k. 81 akt kontroli podatkowej). Powyższe zeznania są sprzeczne z wynikami dokonanych przez biegłego badań podpisów pod dokumentami KW z których wynika, iż dowodów wpłaty KW nie podpisywał ani Z. G. ani J. O.. W ocenie Sądu istotny jest też, brak wiedzy W. N. odnośnie tego, kto pełni funkcję prezesa zarządu w B. W. N. zeznał, iż wszystkie sprawy załatwiał ze Z. G., natomiast J. O. zna z widzenia co jest niespójne z umową współpracy zawartą w dniu [...].01.2010 r. z B. gdzie jako osoba reprezentująca spółkę oraz podpisująca umowę w imieniu wykonawcy widnieje J. O.. Bez znaczenia natomiast jest wytknięty przez stronę brak w protokole przesłuchania – pozostałe dowody oceniane łącznie były bowiem wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wobec powyższych faktów na bazie zebranego wystarczającego materiału dowodowego, po wszechstronnym zdaniem Sądu rozważeniu okoliczności sprawy, po pierwsze zasadnie uznano pozorność działalności gospodarczej B. w [...]. Świadczą o tym przede wszystkim podstawowy brak wiedzy o działalności B. w [...] u J. O. i Z. G., brak wiedzy o kontrahentach, a także sprzeczne zeznania co do faktu kto prowadził księgowość, jak również nieścisłości w zeznaniach dotyczących utraty przez J. O. laptopa i dokumentacji księgowej B. Bardzo istotne są też ustalenia, dotyczące tego, że wskazane przez Z. G. osoby, będące obywatelami [...], nie mogły wykonać spornych prac dla skarżącej w imieniu B. W związku z powyższym należało rozważyć czy strona w spornych transakcjach gdzie jako drugą stronę wskazano B. dochowała należytej staranności. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft i C-142 David, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Nadto w ww. orzeczeniu C-80/11 i C-142/11, powołując wyroki: z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Tełeos i in., z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt i z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Trybunał stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ponadto w wyroku z dnia 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 (a także w wyroku z dnia 23.05.2018 r" sygn. akt I FSK 455/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej." Dalej NSA stwierdził, że "kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość". Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną. Uwzględniając powyższe stanowisko TSUE wyrażone powołanych orzeczeniach, a także w wyrokach krajowych sądów administracyjnych, aby ocenić, czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, należy ustalić, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi od stycznia do czerwca [...] roku, w których jak wystawca figuruje B. , mającymi stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem czy spółka zachowała wystarczający standard ostrożności nabywcy i dochowała należytej staranności (dobrej wiary) podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Nie chodzi więc o zweryfikowanie standardu należytej staranności stosowanego w branży, w której działa strona, lecz dokonanie oceny, czy spółka dochowała wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby udowodnić, że jej udział - jak i wiedza o oszustwie jest wykluczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.01.2018 r., sygn. akt III SA/G1 1397/16). Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie zatem organy uznały że skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z B. Sąd uważa, iż wyrażało się w tym że: - skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem nie wpisanym do KRS co do którego wskutek powyższego w istocie nie miała nawet wiedzy, kto pełni funkcje w jej zarządzie i kto jest uprawniony do jej reprezentacji (co czyni obecnie przedmiotem zarzutu wobec organu), - prezes spółki W. N. zeznał, iż zna J. O. jedynie z widzenia, podczas gdy umowa współpracy została podpisana przez W. N. a także właśnie J. O. i został on tam wskazany jako osoba reprezentująca B. , - spółka nie posiadała wiedzy o zatrudnianiu przez B. pracowników, posiadaniu przez nią odpowiedniego sprzętu itd. - spółka zgodziła się na rozliczenie gotówkowe, co tłumaczy faktem zajęcia rachunku bankowego B. związanego z problemami finansowymi – czego W. N. był świadomy, - sporządzane do potrzeb spornych transakcji dokumenty nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co dotyczy nie tylko dowodów wpłat, ale także protokołów odbioru prac budowlanych. - z ekspertyzy kryminalistycznej podpisów pod dowodami wpłat KW dokonanej przez biegłego grafologa wynika, iż wbrew zeznaniom świadków, oraz treści podpisu "O. ", potwierdzenia odbioru gotówki na rzecz B. nie dokonywał ani J. O. ani Z. G.. Tymczasem zgodnie z zeznaniami W. N. dowody wpłaty miał podpisywać Z. G., co jest sprzeczne z zapisem na wskazanych dokumentach gdzie widnieje po stronie odbierającego podpis wskazujący na brzmienie "O. ", oraz z opinią biegłego z której jak już wskazano wynika, iż nie zostały one podpisane ani przez J. O., ani przez Z. G., - z zeznań świadków (a także W. N.) wynika, iż J. O. nie był obecny przy odbiorze prac budowlanych, podczas gdy na protokołach odbioru tych robot widnieją jego podpisy, - niewątpliwie też strony sprzecznie opisują to w jaki sposób miały być dostarczane materiały budowlane na budowę, ustalane ceny za roboty, Wszystkie powyższe elementy uzasadniają stwierdzenie, że działający w imieniu skarżącej W. N. nie zachował należytej ostrożności dokonując spornych transakcji, a co za tym idzie przyjąć trzeba, że miał świadomość lub co najmniej powinien był podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Końcowo tylko odnosząc się zarzutu skarżącej, iż w sprawie nie wzięto pod uwagę że skarżąca mogła paść ofiarą oszustwa polegającego na tym, że bez wiedzy zlecającego usługi zostały faktycznie wykonane przez inny podmiot, Sąd zwraca uwagę, iż po pierwsze zarzut ten pozostaje w sprzeczności z pozostałą przedstawioną w skardze argumentacją. Z jednej strony bowiem strona podnosi, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do ustalenia, że B. faktycznie nie wykonała kwestionowanych usług, a z akt sprawy nie wynika że miało miejsce jakiekolwiek oszustwo. Jednocześnie przyjmuje jednak alternatywną wersję, iż skarżąca mogła zostać oszukana przez inny podmiot. Sąd zauważa tu, że organy podatkowe nie kwestionują faktycznego wykonania prac opisanych na zakwestionowanych fakturach, a jedynie wykonanie ich przez podmiot na nich widniejący, tj. B. Trafnie też wskazują że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy usług. Tymczasem zdaniem Sądu argument, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa mógłby być skuteczny, gdyby skarżąca udowodniła, iż w transakcjach z B. wykazała się należytą starannością. Jednak jak wykazały organy, a z czym zgadza się Sąd i jak wskazano wyżej, powyższe nie zostało potwierdzone, za to organy udowodniły w sposób wystarczający brak należytej staranności strony w spornych transakcjach. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.