I SA/Sz 137/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 stycznia 2025 r. nr SKO.4140.156.2025 w przedmiocie zmiany nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (organ): - uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z 12 grudnia 2024 r., zmieniającą nakaz płatniczy z 19 lutego 2024 r., ustalający E. G. (podatniczka) łączne zobowiązanie pieniężne za 2024 r.; - umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji mocą decyzji z 12 grudnia 2024 r. zmienił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. z kwoty [...]zł na [...] zł, stosując art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.). Organ tłumaczył, że art. 254 O.p. przede wszystkim odnosi się do ostatecznej decyzji wymiarowej, która funkcjonuje w obrocie prawnym. Ponadto w trybie art. 254 O.p. decyzja może być wydana tylko w wyniku zmiany okoliczności faktycznych zaistniałej już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Organ zaznaczył, że postępowanie podatkowe prowadzone przy zastosowaniu art. 254 O.p. nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. W dalszej kolejności organ motywował, że w rozpatrywanej sprawie nakaz płatniczy z 19 lutego 2024 r. nie miał przymiotu ostatecznej decyzji. W konsekwencji nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych i prawnych po dacie wydania decyzji ostatecznej. W tym stanie sprawy postępowanie organu I instancji prowadzone na zasadzie art. 254 O.p. było bezprzedmiotowe i organ był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji z 12 grudnia 2024 r. oraz do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jednocześnie organ zastrzegł, że jego decyzja nie wywołuje żadnych negatywnych następstw procesowych dla toczącego się zwykłego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatniczce wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. Przed organem I instancji nadal toczy się postępowanie w tym przedmiocie, a organ I instancji powinien uwzględnić wytyczne zawarte w decyzji organu z 30 września 2024 r., uchylającej decyzję organu I instancji z 19 lutego 2024 r. z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów, zdaniem organu, "wszelka polemika na linii podatnik - organ podatkowy w przedmiocie negowania klasyfikacji danego budynku w ewidencji gruntów i budynków jest pozbawione podstaw. Jak już wyjaśniono obszernie podatniczce ww. decyzji Kolegium z dnia 30 września 2024 r., to tylko wyłącznie od jej inicjatywy zależy zmiana danych zapisów w ewidencji gruntów i budynków w stosownym postępowaniu administracyjnym przed Starostą Powiatu K. Gminne organy podatkowe nie prowadzą ewidencji gruntów i budynków, nie są władne do dokonywania w nich zmian itp., a są bezwzględnie związane danymi, które są w niej ujawnione." Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu, "ponieważ nie wyczerpuje ona znamion decyzji jednoznacznie rozstrzygającej zasadność sporu obywatela z organem I instancji. Opinia zawarta w meritum musi być jednoznaczna, nie budząca wątpliwości interpretacyjnych, wyrażona w sposób umożliwiający rozstrzygniecie sprawy jednoznacznym wnioskiem wyrażonym na podstawie dostępnej dokumentacji." W ocenie podatniczki, ze złożonej dokumentacji "wynika jednoznacznie, iż organ I instancji - Wójt Gminy K. posługuje się pokrętną logiką wyrażoną w dwu dokumentach Starostwa Powiatowego w K. (Wydział B. )." Stwierdzono w nich, że nie ma dokumentacji dotyczącej zmiany sposobu użytkowania budynku [...] Podatniczka argumentowała, że jest właścicielką pięciu obiektów budowlanych. Dwa z nich spełniają jej potrzeby i oczekiwania w zakresie mieszkalnym (stodoła do ewentualnego zaadaptowania i dom mieszkalny nr [...] pod nadzorem konserwatora zabytków). W dalszej kolejności podatniczka wyraziła przekonanie o "przestępczej działalności urzędników Gminy K.", wadliwym założeniu księgi wieczystej, błędnej treści aktu notarialnego i o "planie przejęcia" nieruchomości. Według podatniczki, "została skazana na sobiepaństwo Wójta Gminy K.", który tendencyjnie orzeka o przeznaczeniu budynków. Podatniczka zaznaczyła, że Premier Rady Ministrów, Główny Geodeta Kraju oraz Minister Sprawiedliwości dopatrzyli się nieprawidłowości i zalecili zbadanie sprawy przez Prokuraturę Krajową. W podsumowaniu swojej argumentacji podatniczka zarzuciła organowi I instancji złą wolę i brak kompetencji. Domagała się elementarnego szacunku oraz przestrzegania prawa. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Jak wynika z akt przedstawionych sądowi przez organ, postępowanie podatkowe dotyczy ustalenia podatniczce łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. W dotychczasowym toku tego postępowania podatkowego organ decyzją z 30 września 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji z 19 lutego 2024 r., ustalającą podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne za 2024 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Natomiast organ I instancji, w wykonaniu decyzji organu z 30 września 2024 r., w decyzji z 12 grudnia 2024 r. zastosował art. 254 O.p. i zmienił nakaz płatniczy ustalający podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne za 2024 r. "poprzez zastąpienie kwoty [...]zł kwotą [...]zł". Zgodnie z art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 O.p.). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W świetle powyższych okoliczności proceduralnych analizowanej sprawy oraz treści art. 254 § 1, § 2, art. 128 O.p. należy zgodzić się z organem, który trafnie stwierdził, że organ I instancji nie miał żadnych przesłanek do stosowania art. 254 O.p. w ramach toczącego się zwykłego postępowania podatkowego. Co do zasady, organ I instancji nie mógł zmienić swojej decyzji z 19 lutego 2024 r., która została wcześniej uchylona mocą ostatecznej decyzji organu z 30 września 2024 r. W konsekwencji decyzja organu I instancji z 19 lutego 2024 r. nie pozostaje w obrocie prawnym i wprost zgodnie z art. 128 O.p. nie można przypisywać jej przymiotu ostateczności. Tryb przewidziany w art. 254 O.p. należy odnosić wyłącznie do decyzji ostatecznej, nie zaś do decyzji, która została uchylona. Prawidłowo zatem organ mocą kontrolowanej decyzji uchylił decyzję organu I instancji z 12 grudnia 2024 r. wydaną w wyniku zastosowania art. 254 O.p. i umorzył postępowanie podatkowe zainicjowane przez organ I instancji w trybie art. 254 O.p. W stwierdzonej sytuacji proceduralnej organ adekwatnie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W ramach prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego, po ostatecznej decyzji organu z 30 września 2024 r., organ I instancji miał obowiązek kontynuować zwykłe postępowania podatkowe. Nie był natomiast uprawniony do stosowania szczególnego, nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego przewidzianego w 254 O.p. wyłącznie dla decyzji już ostatecznych. Z punktu widzenia prawa należy w pełni zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku ostatecznej decyzji organu z 30 września 2024 r., wydanej przy zastosowaniu art. 233 § 2 O.p., organ I instancji miał obowiązek rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę - w tym kwestie sporne z podatniczką - w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Trzeba przy tym zauważyć, że organ w kontrolowanej decyzji nie mógł przesądzać merytorycznie o przesłankach faktycznych i prawnych, kształtujących wysokość spornego łącznego zobowiązania pieniężnego podatniczki za 2024 r. Zagadnienie to pozostawało bowiem poza granicami kontrolowanej decyzji, która odnosiła się wyłącznie do zasadności zastosowania przez organ I instancji szczególnego trybu z art. 254 O.p. w toczącym się zwykłym postępowaniu podatkowym i nie rozstrzygała o przesłankach faktycznych i prawnych wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego podatniczki za 2024 r. W następstwie także sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji organu aktualnie nie mogła obejmować akcentowanego przez podatniczkę przeznaczenia przedmiotów opodatkowania. O tym, co jest przedmiotem opodatkowania, jakie jest przeznaczenie poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w pierwszej kolejności ma obowiązek rozstrzygnąć organ I instancji w ramach prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego. Podatniczka będzie uprawniona do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji w przypadku prezentowania odmiennego poglądu. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że kontrolowana decyzja organu jest wyrazem prawidłowej wykładni i adekwatnego zastosowania przepisów procedury podatkowej, która wyklucza wdrażanie art. 254 O.p. w toku zwykłego postępowania podatkowego, w odniesieniu do decyzji, która została uchylona i w ten sposób wyeliminowana z obrotu prawnego. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).