I SA/Sz 138/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi A. i K. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania A. i K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] , określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu użytkowego w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z 11 października 2001 r. - Repertorium "A" Nr [...] zawarta została umowa sprzedaży lokalu użytkowego nr [...] o powierzchni [...] m2 położonego w K. przy ul. D. Strony umowy – B. i P. L., jako sprzedający, oraz A. i K. S., jako kupujący, określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę [...] zł, od której notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, tj. w kwocie [...] zł. Ponieważ, w ocenie Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu, wartość przedmiotu sprzedaży określona w umowie nie odpowiadała wartości rynkowej, organ podatkowy wezwał strony do jej podwyższenia, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, do kwoty [...] zł. Na powyższe wezwanie strony nie udzieliły odpowiedzi. Z tego względu, działając na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił ustalić wartość rynkową przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego. W operacie szacunkowym z sierpnia 2002 r., biegły określił wartość ww. lokalu na kwotę [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 26 września 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec stron postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy sprzedaży i decyzją z [...] określił stronom podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, przyjmując wartość rynkową przedmiotu sprzedaży w wysokości określonej przez biegłego. W odwołaniu od powyższej decyzji małżeństwo B. i P. L. nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołujących się, operat wyceny nieruchomości sporządzony został nierzetelnie. Nadto, podatnicy podkreślili, że biegły rzeczoznawca nie dokonał oględzin wycenianego lokalu, a do analizy porównawczej przyjął materiał nieporównywalny, przez co wartość rynkowa lokalu została zawyżona. Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z [...], niezależnie od zarzutów odwołania, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: • art. 122 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, • art. 123 - poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, • art. 190 - poprzez niezawiadomienie stron o terminie dokonania oględzin z udziałem biegłego, • art.191 - poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność faktyczną ustaloną bez udziału stron, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku podjęcia ponownych czynności mających na celu ustalenie należnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie powołał biegłego celem wykonania operatu szacunkowego, dotyczącego przedmiotowego lokalu oraz ustalił termin jego oględzin. Oględziny odbyły się w dniu 14 sierpnia 2003 r. z udziałem aktualnych właścicieli, natomiast, pomimo zawiadomienia, strony nie stawiły się. W operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r. biegły określił wartość przedmiotowego lokalu na kwotę [...] zł. Następnie, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pismem z 9 grudnia 2003 r. organ podatkowy powiadomił strony o przeprowadzeniu, w dniu 19 grudnia 2003 r., dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność sporządzonego operatu. Strony w wyznaczonym dniu nie stawiły się, a także nie skorzystały z możliwości wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w decyzji z [...], określił stronom zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł i zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł, uznając jednocześnie sporządzony przez biegłego operat szacunkowy za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokalu i przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową spornego lokalu użytkowego określoną przez biegłego w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania B. i P. L., decyzją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpatrzenia skargi podatników, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 14 kwietnia 2005 r. - sygn. akt I SA/Sz 717/04, uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy we właściwym terminie nie zawiadomił skarżących o przeprowadzanym dowodzie – oględzinach lokalu, czym naruszył przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, jak w dalszym ciągu uzasadniania swojej decyzji podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 19 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyznaczył ponownie termin dokonania oględzin przedmiotowego lokalu przez biegłego, z udziałem pracownika Urzędu Skarbowego. W dniu 24 maja 2006 r. odbyły się kolejne oględziny przedmiotowego lokalu, potwierdzone stosownym protokołem. Strony, prawidłowo zawiadomione o terminie przeprowadzenia oględzin, jak i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, nie skorzystały z przysługującego im prawa do uczestniczenia w przeprowadzanych czynnościach, a także do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tak więc, kolejną decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronom zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość rynkową lokalu określoną przez biegłego w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r., tj. [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli A. i K. S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem odwołujących się, sprawa podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu użytkowego nr [...] została zakończona prawomocnym wyrokiem Sądu, a z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, by nastąpiło wznowienie postępowania z urzędu, bądź też uchylenie lub zmiana wydanego wyroku. Nadto, brak jest w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, a sporna decyzja nie przedstawia w sposób zrozumiały całości sprawy, jest chaotyczna, nie wyjaśnia, kiedy podjęto postępowanie, wobec kogo i dlaczego. Rozpoznając powyższe odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i, w myśl art. 4 pkt 1, ciąży solidarnie na stronach tej czynności. Z kolei art. 6 wymienionej ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Następnie, mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował procedurę wynikającą z art. 6 wskazanej powyżej ustawy, w wyniku czego podstawę opodatkowania określił na podstawie opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., co do wartości spornego lokalu, bowiem z analizy transakcji, dotyczących lokali użytkowych w latach 1999-2001 przeprowadzonej przez biegłego wynika, że dla lokali użytkowych w nowej zabudowie w centrum miasta ceny kształtowały się na poziomie średnio 4 908,00 zł/ m2, w strefie nadmorskiej – 4 836,00 zł/ m2, natomiast w śródmieściu – 4 144,00 zł/ m2. Dobrane do porównania lokale zlokalizowane były w strefie śródmiejskiej i centralnej, w budynkach mieszkalno-użytkowych, których ceny kształtowały się na poziomie od 3 234,00 zł do 4 965,00 zł/m2. Porównując wyceniany lokal z trzema innymi, biegły uwzględnił poprawki ze względu na lokalizację, sąsiedztwo, poziom, wielkość, funkcjonalność, wyposażenie, okres transakcji, powierzchnię i atrakcyjność - a więc ze względu na cechy mające odpowiedni wpływ procentowy na ceny. Nadto, ustalona przez biegłego wartość jednostkowa lokalu – 4 378,00 zł/m2 jest niższa od średniej wartości z zestawienia transakcji branych pod uwagę w opracowaniu, w którym uwzględniono różnego rodzaju obiekty usytuowane na parterze i w piwnicy w nowym budownictwie, a także starszym, np. przy ul. [...] - sklep spożywczy 3 624 zł/ m2 i przy ul. [...] – 5 753 zł/m2. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, ustalona przez biegłego wartość rynkowa lokalu użytkowego o powierzchni [...] zł/ m2 w kwocie [...] zł ([...] zł/ m2 ) - nie jest wygórowana, a dobrane do porównania nieruchomości są właściwe, co potwierdza również analiza wartości rynkowych lokali użytkowych, sporządzona przez Urząd Skarbowy w oparciu o własną bazę danych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędne jest przekonanie odwołujących się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży spornego lokalu użytkowego nr [...] położonego w K. przy ul.[...], zostało zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 14 kwietnia 2005 r. - sygn. akt I SA/Sz 717/04, bowiem wyrokiem tym uchylone zostały decyzje organów podatkowych obu instancji, określające należne zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu, ponieważ, jak podkreślił Sąd, organ podatkowy pierwszej instancji we właściwym terminie nie zawiadomił skarżących (małżeństwa L.) o przeprowadzonym dowodzie, a organ odwoławczy uchybienie to usankcjonował, naruszając tym samym art. 190 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe wady uniemożliwiły Sądowi merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Ze względu więc na uchylenie decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. kontynuował postępowanie wobec stron wydając w efekcie zaskarżoną decyzję. Nie było zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, potrzeby wznawiania postępowania z urzędu bowiem w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik małżeństwa A. i K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania i określenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży w oparciu o wadliwy operat szacunkowy oraz naruszenie przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że po orzeczeniu WSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po rocznej przerwie, wydał postanowienie o ustaleniu terminu dokonania oględzin lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego, ze wskazaniem na toczące się postępowanie podatkowe, mimo że zostało ono zakończone wyrokiem WSA w S.. Działaniem tym, zdaniem skarżących, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 121, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Nadto, skarżący podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew przepisom art. 190 Ordynacji podatkowej, nie zawiadomił stron z właściwym wyprzedzeniem o miejscu i terminie oględzin przedmiotu umowy; przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; do B. i P. L. kierował korespondencję na adres – Ł. ul. [...], podczas, gdy adres właściwy to: Ł. ul. [...], z którego w kwietniu 2006 r. ww. zostali wymeldowani. Ponadto, pełnomocnik skarżących wskazał, że organy podatkowe zawyżyły podstawę opodatkowania, poprzez określenie wartości rynkowej lokalu w oparciu o operat szacunkowy sporządzony z naruszeniem przepisów §6, §7, §35 pkt 3 i 4, §36 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzenia operatu szacunkowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania w sprawie wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 717/04 z dnia 14 kwietnia 2005 r. (niepubl.), rozpoznając skargę B. i P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, wobec stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem A. i K. S. nie zostali powiadomieni, z siedmiodniowym wyprzedzeniem, o terminie przeprowadzenia oględzin lokalu użytkowego, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, a zatem zostało naruszone prawo strony do uczestniczenia w wymienionej czynności, co , w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, eliminujące z obrotu obydwie decyzje organów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zobowiązany był do ponownego wydania decyzji, po usunięciu wskazanego przez Sąd uchybienia proceduralnego. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżących, nie było podstaw do ponownego wszczęcia ponownie postępowania czy też zastosowania szczególnego trybu, jakim jest wznowienie postępowania. Odnosząc się w tym miejscu do dalszych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej wskazać należy, że z akt podatkowych przedstawionych Sądowi wraz ze skargą wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji, wykonując wyrok WSA w S. z dnia 14 kwietnia 2005 r., skierował do obu stron czynności cywilnoprawnej (B. i P. L. oraz A. i K. S.) postanowienie z dnia 19 kwietnia 2006 r. o wyznaczeniu, na dzień 24 maja 2006 r., terminu dokonania oględzin lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w K. przez biegłego z udziałem pracownika Urzędu Skarbowego. Przedmiotowe postanowienie A. i K. S. odebrali 24 kwietnia 2006 r. Przesyłkę dla B. i P. L. skierowano na adres – Ł., ul. [...], który został wskazany przez nich w odwołaniu z 12 maja 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K [...], a także w piśmie skierowanym do Izby Skarbowej w S. z 23 lipca 2004 r. Jak wynika z akt sprawy pod adresem tym podatnicy odbierali korespondencję w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Pomimo dwukrotnego awizowania zawiadomienia o terminie oględzin lokalu, podatnicy nie odebrali tej przesyłki, co, zasadnie skutkowało zastosowaniem przez organ odwoławczy procedury doręczenia zastępczego, wskazanej w art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i 149 ww. ustawy składa się je na okres 14 dni w placówce pocztowej lub urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się w skrzynce na korespondencję. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 7 dni, to po upływie tego terminu następuje powtórna próba doręczenia. W przypadku nieodebrania pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu pozostawania pisma w urzędzie pocztowym. Taką procedurę zastosowano także zawiadamiając podatników, pismem z 6 czerwca 2006 r., o czynności przesłuchania biegłego, którą wyznaczono na 6 lipca 2006 r. oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie z 4 sierpnia 2006 r.). Jednocześnie, wskazać należy, że pełnomocnictwo B. i P. L. dla H. M. oraz wskazanie adresu dla doręczeń wymienionego pełnomocnika, dotyczyło postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Nadto w piśmie tym ww. w dalszym ciągu wskazali jako adres zamieszkania – Ł., ul.[...] . Dopiero pismem z 25 października 2006 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji 30 października 2006 r., ww. poinformowali, że nie mieszkają od dawna w Ł. i proszą o kierowanie korespondencji na adres – Ś. ul. [...]. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 146 Ordynacji podatkowej, strona w toku postępowania ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawia w aktach sprawy. Odnośnie umożliwienia skarżącym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed organem odwoławczym, skarżący – A. i K. S. zarzucają, że nie wyznaczono im terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie. Z akt sprawy wynika, że protokół zapoznania wymienionych z materiałem dowodowym sporządzono 18 grudnia 2006 r. zaś decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydano i wysłano 15 grudnia 2006 r., przedmiotowe zawiadomienie natomiast organ odwoławczy wydał 22 listopada 2006 r., przesyłkę doręczyciel awizował 27 listopada 2006 r., w efekcie zawiadomienie zostało przez podatników odebrane 11 grudnia 2006 r. Decyzja organu odwoławczego została zatem faktycznie wydana bez zachowania siedmiodniowego terminu dla realizacji uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak mając na uwadze, że w postępowaniu przed organem odwoławczym nie doszło do zebrania jakiegokolwiek nowego materiału dowodowego stwierdzić należy, że okoliczność niedochowania spornego terminu przez organ podatkowy nie miała wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu należy przypomnieć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r. o sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której wyrażono pogląd, że Sąd każdorazowo bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy bowiem nie każde uchybienie ww. terminowi będzie pociągało za sobą taki skutek. Z tego też względu za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego czyli dacie dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi podlegają umowy sprzedaży (lit.a). Z kolei w myśl art. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych ciąży solidarnie na stronach tej czynności. Art. 6 wymienionej ustawy stanowi natomiast, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). Jeżeli strony czynności nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). Jeżeli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). Z aktu notarialnego z dnia 11 października 2001 r. (Rep. A NR [...]) wynika, że B. i P. L. sprzedali A. i K. S. lokal użytkowy (szczegółowo opisany w § 1 aktu) za [...] zł. Od sporządzonej umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony według stawki 2% od przyjętej przez strony wartości przedmiotu umowy, tj. [...] zł. Jednak, jak wskazano powyżej, do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, tak więc, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżących, na procedurę ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie mają wpływu negocjacje i ostateczna cena sprzedaży wskazana w umowie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zasadnie oparły się w niniejszej sprawie na opinii biegłego przy określaniu podstawy opodatkowania skoro wartość przedmiotu umowy, w ocenie organów, nie odpowiadała wartości rynkowej lokalu użytkowego. Zasadnie też, wobec nie wyrażenia zgody przez strony postępowania na ustaloną wstępnie wartość rynkową nieruchomości, organ podatkowy powołał biegłego, który określił, w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r., wartość rynkową lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, biegły - rzeczoznawca majątkowy w pełni zachował procedurę postępowania wymaganą przy wykorzystaniu metody porównywania parami, wyznaczoną przez normy zawodowe rzeczoznawców majątkowych w dziedzinie wyceny nieruchomości, określone jako standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, jak również przepisy rozporządzenia z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 230, poz. 1924). Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi, wskazujące, że sporny operat szacunkowy został sporządzony z naruszeniem przepisów § 6, § 7, § 35 pkt 3 i 4 oraz § 36 rozporządzenia Rady Ministrów z 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. Nr 98, poz. 612), które to rozporządzenie w niniejszej sprawie nie znajdowało zastosowania. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 listopada 2002 r., do którego stosował się rzeczoznawca majątkowy – S. R. sporządzając sporny operat, do określania wartości rynkowej nieruchomości stosuje się podejście porównawcze albo podejście dochodowe, a więc nie jedynie dochodowe, jak podniesiono w skardze. Przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do n nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom cen. W podejściu tym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (§ 5). Stosując się do powyższych regulacji, biegły dokonał analizy transakcji, dotyczących lokali użytkowych w latach 1999 -2001, z której wyprowadził wnioski, że dla lokali użytkowych w nowej zabudowie w centrum K. ceny kształtowały się na poziomie średnio 4 908,00 zł/ m2, w strefie nadmorskiej – 4 836,00 zł/ m2, natomiast w śródmieściu – 4 144,00 zł/ m2. Dobrane do porównania lokale zlokalizowane były w strefie śródmiejskiej i centralnej, w budynkach mieszkalno-użytkowych, których ceny kształtowały się od 3 234,00 zł/ m2 do 4 965,00 zł/m2. Porównując wyceniany lokal z trzema innymi, biegły uwzględnił także poprawki ze względu na lokalizację, sąsiedztwo, poziom, wielkość, funkcjonalność, wyposażenie, okres transakcji, powierzchnię i atrakcyjność - a więc ze względu na cechy mające odpowiedni wpływ procentowy na ceny. Z tego też względu, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, ustalona przez biegłego wartość rynkowa przedmiotowego lokalu użytkowego o powierzchni [...] zł/ m2 w kwocie [...] ([...] zł/ m2) dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę oddalił.