I SA/Sz 139/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [..] z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] określającą [..] Parkowi Narodowemu ([..]) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 4 maja 2016 r. Burmistrz [..] określił [..] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł za nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] pozostającą w użytkowaniu wieczystym podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej działka gruntu o nr [...], obręb ewidencyjny [...], stanowiła własność Skarbu Państwa i pozostawała w użytkowaniu wieczystym [..], który był także właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśnił, że podstawą nabycia przez [..] prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków była ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 224, poz. 1337), która przewidywała, że z dniem 1 stycznia 2012 r. park narodowy nabywa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa położonych w jego granicach i służących realizacji jego celów oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków. Zgodnie z powyższym od 1 stycznia 2012 r. [..] pozostawał wieczystym użytkownikiem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz właścicielem położonych na nich budynków. Jak ustalono w toku postępowania, działka gruntu nr [..] wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami była użytkowana bezumownie przez [..]Sp. z o.o. z siedzibą w [...], będącą samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność komercyjną (ośrodek wypoczynkowy [..]w [..]) i niezwiązanym z [..]. W dniu 23 lipca 2007 r. pomiędzy Skarbem Państwa - [..] jako wydzierżawiającym a Spółką [..]jako dzierżawcą została zawarta umowa dzierżawy [...], której przedmiotem był grunt położony na terenie [..] w granicach Obwodu Ochronnego [..], część działki nr [...], objęty trwałym zarządem wydzierżawiającego. Umowa została zawarta na okres trzech lat. Z kolei wpisy w księdze wieczystej oraz dane z rejestru gruntów świadczyły bezspornie, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości był Skarb Państwa a użytkownikiem wieczystym był [..]. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.o.l.") podatnikiem podatku od nieruchomości pozostawał wieczysty użytkownik a zarazem posiadacz zależny działki nr [...] - [..]. Od powołanej wyżej decyzji podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w[...] , wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie, ewentualnie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte stanowisko, organ odwoławczy przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa, uznając, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że [..]Sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym budynków ze względu na fakt, że wybudowanie budynków zostało dokonane przez nią jako posiadacza zależnego gruntu jeszcze przed 1 stycznia 2012 r. Przed tą datą wszelkie budynki posadowione na nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr [...] obr. ewid. , Gmina [....], stanowiły część składową gruntu, a zatem nie mogły stanowić odrębnego przedmiotu posiadania. W przedstawionym stanie faktycznym nie mogło być więc tak, aby przed 1 stycznia 2012 r. ww. spółka posiadała grunt jako posiadacz zależny, zaś budynki jako posiadacz samoistny. W konsekwencji, nie ulegało wątpliwości, że do 31 grudnia 2011 r., spółka była posiadaczem zależnym gruntu zabudowanego budynkami i budowlami. Organ odwoławczy podniósł następnie, że zgodnie ze stanem ujawnionym w księdze wieczystej działki gruntu nr [...], stanowiły własność Skarbu Państwa i pozostawały w użytkowaniu wieczystym [..], który był także właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na podstawie ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody i niektórych innych ustaw, która przewidywała, że z dniem 1 stycznia 2012 r. park narodowy nabywa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa położonych w jego granicach i służących realizacji jego celów oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków. [..] posiadał także osobowość prawną, zgodnie z art. 8a 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r. poz. 2134). Natomiast [..] Sp. z o.o. nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z gruntu czy budynków (korzystała z nich bezumownie) bowiem umowa dzierżawy z dnia 23 lipca 2007 r., a następnie użytkowanie nieruchomości [..] bezumownie przez [..] Sp. z o.o. nie spowodowały, iż stała się ona posiadaczem samoistnym lub podatnikiem podatku od nieruchomości. Była ona co najwyżej posiadaczem zależnym nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. [...] pozostawał podatnikiem podatku od nieruchomości i nie utracił tego statusu poprzez wynajęcie lub wydzierżawienie nieruchomości innemu podmiotowi bowiem podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawiał się w ten sposób posiadania, nadal był jego posiadaczem i użytkownikiem wieczystym. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") jak też naruszenia art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 – dalej zwanej: "u.p.l.") w zw. z art. 120 O.p. ponieważ w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania nie były wykorzystywane do celów związanych z ochroną przyrody, w związku z czym nie miał znaczenia fakt objęcia ich ochroną, a zatem grunty te nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Organ I instancji ustalił również, że grunty leśne objęte decyzją zajęte były na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podstawą dokonania powyższych ustaleń był w szczególności materiał dowodowy w postaci deklaracji dzierżawcy, w których wykazano budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez [..] Sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu i instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1, 2 oraz § 3 O.p. w związku z przywołanymi w pkt 1.2 -1.5 przepisami, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa;  2. art. 187 § 1 w zw. z art. 120 - 122 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie sposobu wykorzystywania nieruchomości w [..] i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, a przez to błędne ustalenie, że grunty w [..] nie były wykorzystywane do celów związanych z ochroną przyrody i nie była na nich prowadzona leśna działalność gospodarcza, a także dokonanie ww. ustaleń wyłącznie na podstawie nieprawidłowo złożonej deklaracji [..] Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości, z pominięciem dalszego postępowania dowodowego oraz deklaracji skarżącego dotyczącej tego samego gruntu i składanej na podatek leśny, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości; 3. art. 191 w zw. z art. 120 - 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, tj. wyjaśnień skarżącego w zakresie dotyczącym sposobu wykorzystywania nieruchomości gruntowej w [..] w granicach [...] Parku Narodowego w sposób uzasadniający opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości podatkiem leśnym, co miało wpływ na wynik postępowania poprzez, błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 120 - 122 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia skarżącego oraz pism [..] II, a także wykazów dotyczących opłat uiszczanych przez spółkę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowej [..], które to dowody zostały przedstawione na istotną okoliczność samoistnego posiadania budynków i budowli w kompleksie [..] przez [..]Sp. z o. o., a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. że [..]Sp. z o.o. działa jako dzierżawca lub posiadacz zależny i uiszcza opłatę za korzystanie z budynków i budowli skarżącego, podczas gdy [...]Sp. o.o. znajduje się w nieprzerwanym wyłącznym, a od 2012 r. samoistnym posiadaniu budynków i budowli w kompleksie [...] 2, a ponadto błędne ustalenie, że budynki w [...]zostały wybudowane przez [..]Sp. z o.o., co w rezultacie spowodowało zastosowanie przez organ niewłaściwego przepisu prawa materialnego oraz wymierzenie nienależnego podatku; 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji i niewyczerpujące odniesienie się do argumentów przywołanych przez skarżącego, a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co utrudnia skarżącemu wyczerpujące sformułowanie zarzutów, a tym samym może mieć wpływ na wynik postępowania;  II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 ust. 1 u.p.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie z art. 1 ust. 1 u.p.l. "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna" należy interpretować z zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że " użyte w tej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", podczas gdy zajęcie gruntu, o którym mowa w ustawie o podatku leśnym, oznacza wyłączenie możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, natomiast przy ustalaniu opodatkowania gruntu podatkiem leśnym posiadanie przez przedsiębiorcę nie przesądza o wyłączeniu możliwości prowadzenia działalności leśnej, a ponadto definicja związania z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określeń użytych w tej ustawie, a nie w ustawie o podatku leśnym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez wymierzenie podatku od nieruchomości w nienależnej wysokości; 2. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię i określenie podatku od nieruchomości również za grunty w granicach [...] Parku Narodowego podlegające z mocy ustawy zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymierzenie nienależnego podatku od nieruchomości, nadto z ostrożności procesowej skarżący wskazał na naruszenie kolejnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego: 3. art. 1 ust. 1-3 u.p.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji opodatkowanie gruntów leśnych Ls, Lz podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowy grunt nie był zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna w rozumieniu ustawy o podatku leśnym i podlega podatkowi leśnemu, który jest uiszczany przez [...], 4. art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie jako podatnika podatku od nieruchomości stanowiących budynki i budowle w [...] 2 właściciela tych obiektów, podczas gdy z uwagi na majątkowy charakter podatku od nieruchomości jego podatnikiem był posiadacz samoistny, tj. [...]Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej "p.p.s.a" wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena skarżącego oraz organów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntu [...] m2 działki nr [...] obrębu ewidencyjnego [...] położonej w Gminie [...]. Zdaniem skarżącego [...] Park Narodowy nie jest podmiotem, który powinien opłacać podatek od nieruchomości od posadowionych na tym obszarze budynków, skoro znajdują się one w posiadaniu samoistnym innego podmiotu – [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast zdaniem organów podatkowych podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący jako wieczysty użytkownik gruntu i właściciel budynków. Ponadto skarżący zarzuca, że na skutek niepełnych ustaleń organy pominęły kwestię opodatkowania przedmiotowych działek podatkiem leśnym oraz zwolnienie w podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ pierwszej instancji oraz skarżący i organ drugiej instancji w sposób odmienny określają położenie spornego przedmiotu opodatkowania. Organ pierwszej instancji bowiem konsekwentnie wskazuje, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 znajduje się na części działki nr [...] obrębu [...], na tej powierzchni są posadowione budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Natomiast strona w odwołaniu oraz organ drugiej instancji wskazują na działki [...] obrębu [...]. W ocenie sądu uznać należało, że położenie to zostało w sposób prawidłowy przyjęte przez organ pierwszej instancji, gdyż z umowy dzierżawy z dnia 23 lipca 2007 roku zawartej pomiędzy Skarbem Państwa – [...] Parkiem Narodowym a Spółką [...]dotyczącej spornej powierzchni wynika, że przedmiotem dzierżawy jest część działki [...]. Nieścisłość ta jednak nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż zarówno działka nr [...], jak i działka nr [...] objęte są tą samą księgą wieczystą i taki sam jest ich stan prawny. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); -użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Stosownie do treści art. 8a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r., poz. 1651) park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), zatem [...] Park Narodowy jako państwowa osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Poza sporem pozostaje, że skarżący jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę, obręb ewidencyjny [...], [...], dla której prowadzona jest obecnie księga wieczysta [...] (zarówno działka [...], jak i działka [...] zostały do tej księgi przyłączone z [...]), oraz że właścicielem tej nieruchomości jest Skarb Państwa. Poza sporem także pozostaje okoliczność posadowienia na gruncie znajdującym się we władaniu [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] budynków, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 235 § 1 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa, lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Przepis ten, jak się wskazuje w literaturze stanowi zerwanie z wyrażoną w art. 48 kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, z której wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z grunetm związane. (por. E. Gniewek Komentarz do art. 235 Kodeksu cywilnego LEX), mamy tu bowiem do czynienia z "odrębną od gruntu" własnością budynku. Jednak własność ta może przysługiwać tylko jednemu podmiotowi – wieczystemu użytkownikowi, bowiem z art. 235 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, wynika podrzędność i akcesoryjność prawa własności budynków i urządzeń wobec użytkowania wieczystego. Zasada ta oznacza, że prawem głównym jest użytkowanie wieczyste, zaś prawo własności budynku jest prawem przywiązanym do użytkowania wieczystego. Odrębna własność budynku nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, dzieli zawsze los prawny prawa głównego. W literaturze przedmiotu wskazuje się także, że: "przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym tzn., iż nie można przenieść własności budynków bez jednoczesnego przeniesienia użytkowania wieczystego i odwrotnie, z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego wygasa również odrębna własność budynków i innych urządzeń" (por. System Prawa Prywatnego pod redakcją Edwarda Gniewka, tom 4 Prawo rzeczowe, str.147). Nie ma zatem takiej możliwości na gruncie przepisów prawa rzeczowego, które są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, ażeby inny podmiot był właścicielem budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a inny podmiot był użytkownikiem wieczystym. Zasada powyższa będzie miała odpowiednie przeniesienie także na posiadanie samoistne. Stosownie bowiem do treści art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak wynika z cytowanego powyżej art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie samoistne. Zatem posiadaczem samoistnym odrębnych od gruntu budynków i urządzeń w świetle cytowanych powyżej przepisów kodeksu cywilnego jest przede wszystkim właściciel tych budynków i urządzeń, który jest jednocześnie użytkownikiem wieczystym. Stanu tego nie zmieni oddanie przez właściciela budynków czy urządzeń innemu podmiotowi w posiadanie zależne, oddanie takie bowiem stanowi przejaw wykonywania uprawnień właścicielskich przez właściciela rzeczy o jakich mowa w art. 140 kc – uprawnienia rozporządzania rzeczą. Prawo cywilne zna takie sytuacje kiedy posiadacz samoistny nieruchomości nie jest jej właścicielem, posiadanie bowiem jest stanem faktycznym. W konsekwencji na upływ odpowiedniego okresu czasu będzie miał taki skutek, że właściciel utraci własność nieruchomości, a posiadacz samoistny ją nabędzie przez zasiedzenie. Stosownie bowiem do treści art. 172 § 1 kodeksu cywilnego posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Jednak w takiej sytuacji posiadacz samoistny nie może się ograniczać do posiadania jak właściciel wyłącznie budynku, posiada on tak jak właściciel budynek wraz z gruntem na którym budynek ten jest posadowiony, posiadacz taki nabędzie wówczas prawo własności zbudowanego gruntu. Możliwa jest także i taka sytuacja, choć w praktyce niespotykana, że posiadacz samoistny będzie posiadał grunt tak jak wieczysty użytkownik oraz budynki tak jak ich właściciel, wówczas nabędzie w wyniku zasiedzenia prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynków, pod warunkiem, że na nieruchomości prawo użytkowania wieczystego było uprzednio ustanowione, jednak nigdy nabycie przez zasiedzenie nie doprowadzi do rozdzielenia wieczystego użytkownika i właściciela posadowionych na będącym w użytkowaniu wieczystym gruncie budynków i urządzeń. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stan prawny nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] jest zgodny ze stanem wynikającym z rejestru gruntów, nie jest także kwestionowany przez skarżącego. Skoro skarżący jest zarówno wieczystym użytkownikiem gruntu jak i właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków, to stosownie do cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., jest on także podatnikiem podatku od nieruchomości. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że na terenie Ośrodka Wypoczynkowego [..] 2 jest prowadzona działalność komercyjna przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [..]. W ocenie sądu ustalenia te są prawidłowe, a wynikają z treści ww. wymienionej umowy dzierżawy z dnia 23 lipca 2007 r., gdzie wskazano, że dzierżawca wykorzystuje dzierżawiony grunt jako właściciel budynków i budowli na nim posadowionych, które stanowią funkcjonalną całość Ośrodka Wypoczynkowego [..]. Wprawdzie w umowie tej użyto określenia, że dzierżawca jest właścicielem budynków i budowli, jednak ze względu na oczywistą sprzeczność tego stwierdzenia z przytoczonymi powyżej regulacjami prawa cywilnego, uznać należy, że dzierżawca jest właścicielem nakładów na przedmiotowe budynki i budowle. Umowa stron nie może bowiem kreować stanów prawnych sprzecznych z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Z korespondencji prowadzonej przez stronę z organem podatkowym oraz ze Spółką [..]jednoznacznie wynika, że [...] Park Narodowy nie miał i nie ma dostępu do części nieruchomości zajętej przez Ośrodek Wypoczynkowy (pismo [..] z 8 kwietnia 2016 r., wiosek o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r.). Pomiędzy [..] a Spółką [..]są prowadzone rozmowy dotyczące obciążenia spółki odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z rzeczy oraz rozliczenia nakładów z tytułu znajdujących się na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu [..] budynków i budowli (pisma spółki z 12 marca 2012 r., 16 kwietnia 2012 r., 15 maja 2012 r., 5 czerwca 2012 r.). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.ol. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem co do zasady wszelkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz grunty, które stanowią lasy lub są gruntami zakrzewionymi lub zalesionymi, podlegają one wówczas podatkiem leśnym. Jednak powyższe wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro na działce będącej przedmiotem sporu prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę [..]w postaci ośrodka wypoczynkowego i okoliczność ta pozostaje poza soporem, to za słuszny należy uznać wniosek organów podatkowych co do tego, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniosku tego nie zmienia okoliczność składania przez skarżącego deklaracji na podatek leśny. W tej kwestii bowiem stanowisko strony uznać należy za wewnętrznie sprzeczne, z jednej strony bowiem twierdzi, że na gruncie będącym przedmiotem sporu prowadzony jest ośrodek wypoczynkowy przez inny podmiot, a z drugiej, że na gruncie tym prowadzi leśną działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia leśnej działalności gospodarczej nie wynika ze składanej przez stronę deklaracji na podatek leśny, a wręcz przeciwnie z twierdzeń samego [..] oraz z treści korespondencji ze Spółką [..]wynika, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci ośrodka wypoczynkowego. Okoliczność prowadzenia takiej działalności przez spółkę potwierdzają składane przez nią deklaracje na podatek od nieruchomości, gdzie powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej spółka wskazała jako [...] m2, a powierzchnię użytkową budynków związaną z działalnością gospodarczą jako [...] m2. Podkreślić należy, że deklaracje spółki jedynie potwierdzają prowadzenie przez nią działalności gospodarczej i jej zakres, natomiast sam fakt jej prowadzenia i związania gruntów oraz budynków z działalnością gospodarczą wynika z innych dowodów, w tym i z twierdzeń samej strony. Wobec powyższego za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., a także art. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.o.l. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Zatem samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki – grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Skoro na spornych gruntach funkcjonuje ośrodek wypoczynkowy, nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, służą one bowiem bezpośrednio osiąganiu celów gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Wbrew zarzutom zawartym w skardze ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a jest logiczną, spójną i należycie uzasadnioną wszechstronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do błędnego zdaniem skarżącego ustalenia podmiotu, który wybudował budynki będące przedmiotem sporu, wskazać należy, że ustalenie to jest obojętne z punktu widzenia określenia podatnika podatku od nieruchomości, tym samym ewentualne nieprawidłowe ustalenie w tym zakresie nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w działając na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.