I SA/Sz 139/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.), stwierdził niedopuszczalność zażalenia W. P. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka) na zawiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] listopada 2024 r. o dokonaniu wpisów zastawów skarbowych w Rejestrze Zastawów Skarbowych. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji, jako organ prowadzący Rejestr Zastawów Skarbowych (RZS), zgodnie z art. 45 § 3 O.p. pismami z [...] listopada 2024 r. nr [...] - [...] zawiadomił spółkę o dokonaniu wpisów zastawów skarbowych na zasadach art. 46a O.p. na wniosek wierzyciela (organu I instancji). Spółka złożyła zażalenie, uznając pisma organu I instancji z [...] listopada 2024 r. za postanowienia. Jednak, zdaniem organu, co do zasady strona może wnieść zażalenie na rozstrzygnięcie organu podatkowego tylko wówczas, gdy ustawodawca przewidział taki środek zaskarżenia. Organ nawiązał przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPK 6/02. Następnie organ przypomniał art. 45 § 3, art. 46a § 1 O.p. i wywiódł, że zawiadomienia z [...] listopada 2024 r. skierowane do spółki przez organ I instancji nie podlegały zaskarżeniu w trybie zażalenia. Dlatego należało zastosować art. 228 § 1 pkt 1, art. 239 O.p. i stwierdzić niedopuszczalność zażalenia spółki. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu. Powołała się na zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa. Podkreśliła, że ma interes prawny w tym, aby domagać się od organu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sporu o wpisanie zastawów skarbowych do RZS przy wyczerpaniu toku instancji. Spółka argumentowała, że decyzja z [...] listopada 2024 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. N. M. o rozłożeniu na raty należności z tytułu podatku akcyzowego, którą wymienił organ I instancji w zawiadomieniach o wpisaniu zastawów skarbowych z [...] listopada 2024 r., nie jest prawomocna. Spółka zaskarżyła tę decyzję i postępowanie odwoławcze jest w toku. W przekonaniu spółki, ważna jest przede wszystkim okoliczności, że nie miała statusu podatnika akcyzy. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. N. M. z [...] listopada 2024 r. nie mogła stanowić podstawy dokonania wpisów zastawów skarbowych w RZS. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 44 O.p. podstawą wniosku o wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów jest doręczona decyzja: 1) ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określająca wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określająca wysokość odsetek za zwłokę; 4) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; 5) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 6) o odpowiedzialności spadkobiercy; 7) określająca wysokość zwrotu podatku (art. 44 § 1). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 podstawę wniosku o wpis zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego (art. 44 § 2). Zgodnie z art. 45 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów (art. 45 § 1). O kolejności wpisu rozstrzyga czas wpływu wniosku do organu prowadzącego rejestr zastawów. Za czas wpływu wniosku uważa się godzinę, z dokładnością co do minuty, w której w danym dniu wniosek wpłynął do organu. Wnioski, które wpłynęły w tym samym czasie, uznaje się za złożone równocześnie (art. 45 § 2). O dokonaniu wpisu zastawu skarbowego organ prowadzący rejestr zastawów zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową oraz organ, na wniosek którego dokonano wpisu (art. 45 § 3). Następnie w myśl art. 46a O.p. organ prowadzący rejestr zastawów dokonuje wpisu zastawu skarbowego na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 46a § 1). W tym stanie prawnym zawiadomienie o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego z art. 45 § 3 O.p. jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Trzeba przy tym odnotować, że wpis zastawu skarbowego nie został unormowany w działach IV, V, VI O.p., które ustawodawca wprost wyłączył z zakresu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wpis zastawu skarbowego do RZS stanowi czynność podjętą w indywidualnej sprawie, skierowaną do indywidualnego adresata. Jest wyrazem publicznego władztwa organu podatkowego, który w ten sposób ingeruje w sytuację prawną adresata czynności i kształtuje jego relację prawną z organem podatkowym. Analizowana czynność wynika z przepisu prawa i ma bezpośrednią podstawę w decyzji organu podatkowego bądź w deklamacji podatkowej. Wobec tego należy zauważyć, że - jak wynika z akt przedstawionych sądowi przez organ - organ I instancji w zawiadomieniach z [...] listopada 2024 r. o dokonaniu wpisów zastawów skarbowych nie pouczył spółki o prawie i zasadach złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie poinformował spółki o tym, że dokonał czynności, o której mówi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Spółka w piśmie z [...] grudnia 2024 r., zatytułowanym skargą, kwestionowała zasadność wpisów zastawów skarbowych. Organ pismem z [...] stycznia 2025 r. poinformował spółkę o "potencjalnej możliwości" potraktowania złożonej skargi jako zażalenia na zawiadomienia o wpisie zastawów skarbowych bądź jako skargi zgodnie z art. 227 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2024.572 - K.p.a.). Organ, podobnie jak organ I instancji, konsekwentnie przemilczał art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., drogę sądowej kontroli legalności. Co więcej, organ pouczył spółkę, że w przypadku niesprecyzowania zakresu żądania, potraktuje pismo spółki z [...] grudnia 2024 r. nazwane skargą jako zażalenie na zawiadomienia organu I instancji z [...] listopada 2024 r. o wpisie zastawów skarbowych. Organ pominął przy tym literalne brzmienie art. 168 § 2, art. 169 § 1, § 4 O.p., w myśl których podanie powinno zawierać między innymi treść żądania. W razie niesprecyzowania treści żądania, pomimo prawidłowego wezwania do usunięcia takiego braku, podanie należy pozostawić bez rozpatrzenia. Na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia służy zażalenie. Wobec tego art. 169 § 1, § 4 O.p. wykluczały uprawnienie organu do wybierania treści żądania za autora pisma, za spółkę. Na tak sformułowane wezwanie organu spółka odpowiedziała w piśmie z [...] stycznia 2025 r. Wyjaśniła, że jej pismo z [...] grudnia 2024 r. jest skargą na uznanie za zobowiązaną w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwestionowała prowadzenie wobec niej postępowania upominawczego. Na zakończenie stwierdziła, że omawiane pismo jest zażaleniem na działanie organu I instancji, który uznał spółkę za zobowiązaną. Powyższe okoliczności proceduralne analizowanej sprawy wprost prowadzą do oceny, że organy dowolnie pominęły pouczenie spółki o prawie do złożenia skargi do sądu administracyjnego w myśl art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wezwanie z [...] stycznia 2025 r., jakie organ wystosował do spółki, było nieadekwatne do okoliczności proceduralnych i obowiązującego stanu prawnego, a w konsekwencji błędne. W następstwie błędne działanie organu nie wywołało żadnych skutków prawnych, nie kształtowało sytuacji proceduralnej spółki i nie dawało organowi podstawy do przyjęcia, że pismo spółki z [...] grudnia 2024 r. było zażaleniem na zawiadomienia organu z [...] listopada 2024 r. o wpisie zastawów skarbowych W świetle powyższego rozstrzygnięcie organu przyjęte w kontrolowanym postanowieniu w aktualnym stanie sprawy nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Przede wszystkim zadba o to, aby spółka została prawidłowo wezwana do sprecyzowania pisma z [...] grudnia 2024 r., w jakim trybie zostało ono złożone, jakiej treści zgłasza żądania, co wymaga od organu rzetelnego i wyczerpującego pouczenia spółki o przysługujących jej prawach w konkretniej sytuacji, w jakiej się znalazła w związku z zawiadomieniami organu I instancji z [...] listopada 2024 r. o wpisie zastawów skarbowych. Tylko po takim wezwaniu organ uzyska podstawy do przeprowadzenia rzetelnej, bezstronnej analizy, jakie przepisy prawa podlegają zastosowaniu w sposób adekwatny do odpowiedzi spółki, jej stanowiska, oczekiwań (bądź w razie braku odpowiedzi); jakie czynności należą do organu I instancji, a jakie do organu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 209, art. 210 § 2 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (100 zł).