I SA/Sz 14/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 14 marca 2019 r., nr [...] określającą S. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług: wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł; III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł; IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia za: II, III, i IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego sprawy są następujące: Spółka w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz budowy sieci telekomunikacyjnych. Za poszczególne kwartały okresu objętego postępowaniem kontrolnym spółka złożyła deklaracje VAT-7K i korekty tych deklaracji, w których wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł). W dniu 7 kwietnia 2016 r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01. do 31.12.2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu 28 marca 2017 r., organ I instancji wydał decyzję określającą zwrot podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, wskutek uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy, zgromadził materiał dowodowy w postaci: faktur VAT wystawionych przez C. J. G.-G., umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r. pomiędzy spółką a C. J. G.-G., aneksu z 18 kwietnia 2014 r. do ww. umowy z 15 kwietnia 2014 r., faktur VAT wystawione przez spółkę na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "A. ") w okresie od maja do grudnia 2014 r. oraz umowy pomiędzy spółką a A. z dnia 17 kwietnia 2014 r. Następnie, po analizie powyższych ww. dokumentów stwierdził, że strona w 2014 r. wykonała za pośrednictwem firmy C. J. G.-G., usługę pozyskania klientów (abonentów) na rzecz A. . Z tytułu wykonania usługi pozyskania klientów J. G.-G. wystawiła w 2014 r. faktury na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, które to faktury spółka ujęła w rejestrach zakupu za drugi oraz trzeci kwartał 2014 r. Organ I instancji przeanalizował przedłożone przez stronę zawarte w 2014 r. umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych w ilości 519 z abonentami, zawarte na okres od kilku do kilkunastu miesięcy, stwierdzając, że ze strony operatora - spółki A. każdorazowo występowała J. G.- G.. Ustalono także, że spółka, w związku z wykonaniem usługi pozyskania klientów oraz w związku z udostępnieniem A. niezbędnej infrastruktury koniecznej do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz przedmiotowych klientów, wystawiła w badanym okresie na rzecz tej spółki 9 faktur wymienionych w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji, łącznie na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Przedmiotowe faktury strona ujęła w rejestrach sprzedaży w okresie od II do IV 2014 r. Organ I instancji, na podstawie dokonanych ustaleń uznał, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług pozyskania abonentów na rzecz A. . W ocenie organu I instancji, powyższe wynika z wykonania w całości w 2014 r. usługi pozyskania klientów dla A. (opisanej w § 1 pkt 1 umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r.). Nowe umowy abonenckie zostały zawarte w okresie obowiązywania umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r. zmienionej aneksem z dnia 18 kwietnia 2014 r., tj. w okresie od 15.04.2014 r. do 14.09.2014 r., a wykonawca tych usług - C. J. G.-G. - wystawiła faktury za wykonaną usługą na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Kwota wynikająca z tych faktur została w całości zapłacona przez spółkę przelewami bankowymi z dnia 9 kwietnia 2014 r. i 14 kwietnia 2014 r. Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ dokonał jej oszacowania na postawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", przy użyciu wybranej przez siebie metody, stosownie do zapisów art. 23 § 3 i § 5 tej ustawy. Wybrana przez organ metoda polegała na przyjęciu, jako podstawy do wyliczeń, kwot netto wynikających z faktur wystawionych w 2014 r. przez C. J. G.-G. na rzecz spółki w związku z wykonaniem usług polegających na zawarciu umów z abonentami w imieniu A. , pomniejszonych o kwoty netto przychodów dotyczących usługi pozyskania abonentów, wykazanych przez spółkę w 2014 r., obliczonych przez organ wg wzoru wskazanego w tabeli nr 3, kolumna nr 5, na str. 10 decyzji organu I instancji. Ponadto, organ I instancji uznał, że spółka błędnie przyjęła 5-letni okres rozliczeniowy dla usługi wykonanej w 2014 r., co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w 2014 r. Zdaniem organu świadczenie usług dotyczące dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej, do sieci internet czy świadczenie usługi IPTV od firmy S. (lub E. ) można zakwalifikować do usług ciągłych (z uwagi na charakter tych usług, tj. brak możliwości ustalenia kiedy przedmiotowe świadczenia się zaczynają, a kiedy kończą). Jednakże wykonanie usługi pozyskania klientów dla A. jest jednoznacznie określone i przeprowadzone w całości w 2014 r. Zatem usługa ta powinna być rozliczona w całości w 2014 r., stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Zdaniem organu, fakt zawarcia z A. umowy, na podstawie której określono, jak podnosi spółka, pakiet usług (składający się z usług pozyskania klientów, dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej, dostępu do sieci internet oraz świadczenia usługi IPTV od firmy S. (lub E. ), nie zmienia charakteru usługi pozyskania klientów, wykonanej w 2014 r. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła podatek należny za II i III kwartał 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł x 23%). Wykazanie przez spółkę za III kwartał 2014 r. kwoty [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sytuacji określenia przez organ I instancji braku takiej kwoty spowodowało również konieczność określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji decyzją z dnia 14 marca 2019 r., nr [...], dokonując prawidłowego rozliczenia za badany okres określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia za: II, II, IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a u.p.t.u., a następnie stwierdził, że w świetle cytowanych przepisów, organ I instancji prawidłowo uznał, że spółka błędnie przyjęła 5-letni okres rozliczeniowy dla usługi wykonanej w 2014 r., co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w 2014 r. Organ odwoławczy wymienił najistotniejsze dowody charakteryzujące przebieg poszczególnych transakcji, tj.: – zakup przez spółkę od J. G.-G. (będącej w owym czasie żoną prezesa spółki A. i pracownikiem tej spółki) usług polegających na pozyskaniu klientów zlokalizowanych na infrastrukturze zakupionej od spółki A. zgodnie z umową "agencji wyłącznej" z dnia 15 kwietnia 2014 r.; – udzielenie J. G.-G. pełnomocnictwa do zawierania umów abonenckich w imieniu i na rzecz skarżącej spółki; – zawarcie przez spółkę umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r., na podstawie której spółka zobowiązała się do pozyskania klientów dla spółki A. oraz do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz tej spółki; – podpisanie przez spółkę w dniu 18 kwietnia 2014 r. aneksu do umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r., na podstawie którego C. J. G. - G. pozyskiwała abonentów usług telekomunikacyjnych na zlecenie skarżącej spółki, ale już w imieniu i na rzecz spółki A. . Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy umowy agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r. i stwierdził, że na mocy tej umowy spółka zleciła w 2014 r. firmie C. J. G.-G. pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych, z którego to zobowiązania J. G.-G. w całości się wywiązała, co potwierdzają wystawione przez nią faktury na rzecz spółki o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził także, że należności wynikające ze świadczonych usług telekomunikacyjnych (miesięczne abonamenty) miały pierwotnie (zgodnie z ww. umową agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014 r.) stanowić źródło przychodów spółki, bowiem spółka ta zawierając umowę agencji wyłącznej z dnia 15 kwietnia 2014 r. i decydując się na poniesienie kosztu pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych ([...] zł wartość netto z faktur wystawionych na rzecz spółki przez agenta C. J. G.-G.), miała na celu osiąganie przychodów i zabezpieczenie ich źródła w postaci uzyskiwanych wpłat abonamentowych od abonentów usług telekomunikacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, na tym etapie współpracy tych dwóch podmiotów spółka musiała zakładać, że każdy abonent pozyskany przez J. G.-G. pozostanie klientem spółki przynajmniej przez 29 miesięcy, skoro uznała wówczas, że zapłacenie agentowi dwudziestodziewięciokrotności pozyskanego abonamentu jest ekonomicznie uzasadnione. Stąd też ekonomicznie uzasadnione wydawało się wówczas poniesienie kosztu w wysokości [...] zł, przy założeniu, że zostanie osiągnięty przychód z tego tytułu przynajmniej w wysokości odpowiadającej tym kosztom. Organ wskazał, że spółka poprzez takie ukształtowanie postanowień umowy współpracy z dnia 17 kwietnia 2014 r., przyjęła zobowiązanie wobec innego podmiotu gospodarczego (A. ) m.in. do pozyskania dla niego klientów usług telekomunikacyjnych, tym samym należności pieniężne z tytułu opłat abonamentowych uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych stały się należnościami A. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży w całości kwoty wynikającej z wykonanej usługi pozyskania klientów na rzecz A. wykonanej w całości już w 2014 r., co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem spółki, że koszt pozyskania abonentów ([...] zł) został poniesiony w celu uzyskiwania przez nią przychodów w okresie 5 lat. Spółka poniosła bowiem koszt pozyskania abonentów w celu wywiązania się z umowy zawartej z innym podmiotem gospodarczym, tj. A. . Zgodnie bowiem z umową z dnia 17 kwietnia 2014 r. zobowiązała się do pozyskania na rzecz A. abonentów usług telekomunikacyjnych, którzy płacąc abonamenty generowali przychody na rzecz spółki A. . W ocenie organu odwoławczego, obrót z tytułu realizacji przez spółkę pozostałych usług zdefiniowanych w umowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. powstawał w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast usługa pozyskania klientów na rzecz A. oraz pozostałe usługi realizowane na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r., muszą w tym przypadku być - wbrew stanowisku spółki - rozliczone oddzielnie. Organ odwoławczy wskazał także na powiązania osobowe we wszystkich spółkach oraz, że strona z tytułu realizacji umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. w latach 2014 – 2018 wystawiła 53 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, a także iż łączna wartość obrotu odpowiadająca usłudze pozyskania przez stronę na rzecz A. abonentów usług telekomunikacyjnych wynosiła [...] zł netto i odpowiadała wartości netto faktur wystawionych na rzecz C. za usługę pozyskania klientów i co należało przyjąć jako obrót w 2014 r. podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, organ odwoławczy w odpowiedzi na wniosek strony dotyczący rozłożenia kosztu poniesionego w kwocie [...]zł na rzecz C. J. G.-G. na podstawie umowy "agencji wyłącznej" na okres 5 lat, tj. na okres obowiązywania umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy spółką a A. , stwierdził, iż nie może spotkać się on z aprobatą. Ponadto, w opinii organu odwoławczego wyliczona, w oparciu o warunki umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r., całkowita wartość kontraktu wynosiła [...] zł. Odnosząc się z kolei do wyliczeń organu I instancji, który przyjął te wartość w kwocie [...]zł, organ odwoławczy uznał ją za prawidłową, stwierdzając, że szacowanie dokonane w zaskarżonej decyzji jest zbliżone do rzeczywistości i wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 O.p., pomimo niewielkich rozbieżności wynikających z arytmetycznej analizy zgromadzonych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego podpisany w dniu 14 maja 2018 r. aneks nr 1 do umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. nie mógł skutecznie wstecz określić innej wartości przedmiotu umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. poprzez zmianę mnożnika z "52" na "33", a co najwyżej mógłby być zastosowany do tej wartości kontraktu, która po przejęciu spółki A. przez S. sp. z.o.o. nie została jeszcze rozliczona. Organ odwoławczy za niezasadne uznał wszystkie zarzuty strony, w tym również co do braku konsekwencji w ustaleniach dokonywanych przez organ I instancji w obydwu wydanych decyzjach, skoro w pierwszej - następnie uchylonej zakwestionowano zawyżenie kosztów, a w drugiej - wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy zakwestionowano zaniżenie przychodów, co – wg strony – miało mieć wpływ na podatek od towarów i usług. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości; - art. 19a pkt 1 w zw. z pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanej usługi pomimo, że dla tej części usługi nie określono zapłaty; - art. 29a ust 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że kwota podstawy opodatkowania jest inna niż ta wykazana w deklaracjach dla podatku od towarowi usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że świadczyła jedną, kompleksową usługę na rzecz A. , a nie kilka usług, zaś ustalenia i wyliczenia organów podatkowych są nieprawidłowe i powodują sztuczne zawyżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Spółka w 2014 r. wystawiła 9 faktur na kwotę [...]zł, którą prawidłowo wykazała jako podstawę opodatkowania ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie zgadza się ze stanowiskiem, że kwota ta powinna odpowiadać co najmniej kosztom poniesionym na rzecz C. J. G.-G.. Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania; ewentualnie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez organy oraz skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług pozyskania abonentów na rzecz spółki A. , a także przyjęcia pięcioletniego okresu rozliczeniowego dla tej usługi. W ocenie organów podatkowych obu instancji skarżąca w 2014 r. za pośrednictwem J. G.-G. wykonała w całości usługę pozyskania klientów na rzecz A. , natomiast zdaniem skarżącej pozyskanie klientów wchodzi w skład usługi ciągłej jaką świadczyła na rzecz spółki A. na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2014r. W pierwszej kolejności zatem podkreślić należy, że stan faktyczny ustalony w oparciu o przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci umów oraz faktur pozostaje poza sporem, strony natomiast różni ocena prawna faktów wynikających z tych dokumentów. Wprawdzie jednym z zarzutów skargi jest naruszenie zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jednak treść skargi koncentruje się na argumentacji mającej przemawiać za przyjęciem stanowiska o kompleksowym charakterze usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz A. , bez wskazania w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został w sposób niedokładny ustalony ani też jakie dowody mające wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego zostały przez organ pominięte czy nieprzeprowadzone. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stosownie do którego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każe świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel takiej działalności (ust.1). Ust. 2 art. 15 u.p.t.u. natomiast stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W przepisie tym zawarto zdanie 2, które stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ma zatem wątpliwości, że skarżąca jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że prowadzona przez nią działalność w zakresie telekomunikacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług reguluje art. 19a u.p.t.u., przepis ten w ust. 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 19a w ust. 2 u.p.t.u. odnosi się do usług częściowych i stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast w ust. 3 przepis art. 19a u.p.t.u. stanowi, że: "Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi." W art. 19a ust. 4 u.p.t.u. ustawodawca natomiast zawarł unormowanie, w którym odesłał do odpowiedniego stosowania regulację z ust. 3 także do dostawy. Definiując pojęcie świadczenia usługi świadczonej w sposób ciągły o jakiej mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., wskazać należy, że taka usługa stanowi ciąg kolejnych świadczeń, stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. W takiej sytuacji datę sprzedaży wskazywaną w treści faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony. Również gdy usługa taka, jeżeli jest rozliczana w okresie dłuższym niż miesiąc, powinna być dokumentowana comiesięczną fakturą zbiorczą (por. art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 106i ust. 1 u.p.t.u.), uwzględniającą wszystkie świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (na jego koniec), wystawioną nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw towarów (faktura taka nie wiąże się jednak z powstaniem obowiązku podatkowego – powstanie on dopiero z upływem okresu rozliczeniowego – i nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia) - por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie I FSK 970/17. Dokonując wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wskazać także należy, że przepis ten stanowi implementację unijnych regulacji odnoszących się do usług ciągłych. Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) wprowadzającej do ustawy o podatku od towarów i usług art. 19a, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w zakresie usług ciągłych oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Np. w stosunku do przyjętej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, by uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług ( art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE". Przypomnieć także należy, że ustawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem: " dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok". Dyrektywa 2006/112/WE we wskazanym wyżej przepisie określa więc szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym. Skoro, jak już wskazano powyżej art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112) WE, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prounijną. Wskazać także należy, że ustawodawca krajowy również nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. W przypadku usługi ciągłej nie można zatem określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 425/15. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka w oparciu o postanowienia umowy agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014r. częściowo zmienionej aneksem z dnia 18.04.2014r. zleciła w 2014 roku firmie C. J. G.-G. pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych. Z tego zobowiązania J. G.-G. w całości się wywiązała, zawierając w 2014 roku 519 umów abonenckich. Z umowy agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014 r. jednoznacznie wynika, że usługa pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych miała być wykonywana na zlecenie skarżącej oraz także na rzecz i w imieniu S. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z treścią dalszych postanowień tej umowy, to skarżąca miała w przyszłości świadczyć usługi telekomunikacyjne dla abonentów i uzyskiwać z tego tytułu przychody z abonamentów. Na powyższe jednoznacznie wskazuje treść § 1 pkt 1 umowy z dnia 15.04.2014 r., z której wynika, że Agent (C. J. G.-G.) zobowiązuje się do pracy w zakresie świadczenia usług na rzecz Operatora (S. Sp. z o.o.) polegających na pośrednictwie przy zawieraniu przez Operatora (S. Sp. z o.o.) umów handlowych zwanych dalej umowami abonenckimi, dotyczących świadczonych przez Operatora (S. Sp. z o.o.) usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów. Natomiast z § 1 pkt 5 umowy z dnia 15.04.2014 r. wynika, że na potrzeby realizacji niniejszej umowy Operator (S. Sp. z o.o.) wygenerował 700 indywidualnych numerów rachunków bankowych - których lista stanowiła załącznik nr 2 do tej umowy. Dalej w tym samym punkcie umowy z dnia 15.04.2014 r. Operator (S. Sp. z o.o.) potwierdził, że rachunki bankowe są uruchomione, aktywne, należą do Operatora i zostaną przypisane do każdej umowy abonenckiej oraz, że na wskazany w umowie abonenckiej rachunek bankowy abonenci będą kierować opłaty za usługi świadczone przez Operatora (S. Sp. z o.o.) na podstawie umowy abonenckiej. Także przywołane powyżej załączniki do umowy "agencji wyłącznej" z dnia 15.04.2014 r. potwierdzają, że to S. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi telekomunikacyjne na rzecz pozyskanych abonentów. W konsekwencji zatem słusznie organy uznały, że należności wynikające ze świadczonych usług telekomunikacyjnych (miesięczne abonamenty) miały pierwotnie, zgodnie z umową agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014 r., stanowić źródło przychodów skarżącej. Skarżąca zawierając umowę agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014 r. i decydując się na poniesienie kosztu pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych ([...] zł - wartość netto faktur VAT wystawionych na rzecz S. przez C. J. G.-G.), miała na celu osiąganie przychodów i zabezpieczenie ich źródła w postaci uzyskiwanych wpłat abonamentowych od abonentów usług telekomunikacyjnych. Na tym etapie współpracy ww. podmiotów – skarżąca musiała zakładać, że każdy abonent pozyskany przez J. G.- G. pozostanie klientem S. przynajmniej przez 29 miesięcy, skoro na takim poziomie zostało ustalone wynagrodzenie dla agenta za pozyskanie jednego abonenta. W dniu 17 kwietnia 2014 r., nastąpiła zmiana powyżej opisanej sytuacji, bowiem z tym dniem skarżąca zawarła umowę współpracy z A. Sp. z o.o. i od tego momentu pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych miało następować na rzecz A. . Konsekwencją zawarcia przez skarżącą umowy z A. Sp. z o.o. było podpisanie w dniu 18.04.2014 r. aneksu do umowy agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014 r., zgodnie z którym usługi zlecone C. J. G.-G. przez stronę miały na celu zawieranie umów z abonamentami w imieniu i na rzecz A. . Wynagrodzenie dla agenta miało być jednak nadal płacone przez skarżącą. Poprzez takie ukształtowanie postanowień umowy współpracy z dnia 17.04.2014r. skarżąca spółka przyjęła na siebie zobowiązanie wobec innego podmiotu gospodarczego (A. ), do pozyskania dla niego klientów usług telekomunikacyjnych. W tym właśnie celu strona podpisała w dniu 18.04.2014 r. aneks do umowy agencji wyłącznej z dnia 15.04.2014 r., kształtując ten stosunek prawny tak, by J. G.-G., działając nadal na zlecenie S. , zawierała umowy abonenckie, ale już w imieniu i na rzecz A. . O tej pory zatem przychody z tytułu opłat abonamentowych, które miały być uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych, stały się przychodami A. . Z przyjętego na siebie wobec A. zobowiązania dla tego podmiotu abonentów usług telekomunikacyjnych skarżąca, za pośrednictwem C. J. G.-G. wywiązała się już we wrześniu 2014 r. W tym momencie bowiem usługa pozyskania Wykonanie w całości usługi pozyskania klientów na rzecz A. do dnia 14 września 2014 roku, potwierdzają protokoły przekazania umów abonenckich stanowiących podstawę do obciążenia skarżącej kosztem pozyskania klientów, z tych wynika "suma miesięcznych kwot netto" z pozyskanych umów abonenckich, stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy S. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. zgodnie z § 6 pkt 1 umowy z dnia 17.04.2014 r. W takim zatem stanie rzeczy, w zakresie tej części umowy współpracy z dnia 17.04.2014 r., która traktuje o zobowiązaniu skarżącej do pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych dla A. , odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje właśnie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Z przedstawionych okoliczności wypływają logiczne wnioski, które są sprzeczne ze stanowiskiem strony, ponieważ usługa pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych w całości została wykonana i opłacona w 2014 roku. Z tej bowiem części umowy z dnia 17.04.2014 r. strona wywiązała się całkowicie w umówionym terminie, tj. do dnia 14.09.2014 r. Usługa pozyskania abonentów jako zakończona do dnia 14.09.2014 r. nie cechuje się ani brakiem możliwości jej wyodrębnienia ani też powtarzalnością. Ponadto wskazać należy, że poprzez zlecenie wykonania tej usługi agentowi skarżąca sama dokonała jej wyodrębnienia z pozostałych usług objętych umową z A. z dnia 17.04.2014r. Oceniając natomiast pozostałe świadczenia zdefiniowane w umowie z dnia 17.04.2014r. tj.: - udostępnienie A. infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia oferowanych przez A. usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki (§ 2), - świadczenie na rzecz A. usług transmisji IPTV od firmy S. (lub E. ) na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki (§ 3), - świadczenie na rzecz A. usług dostępu do sieci Internet na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki (§ 4), wskazać należy, że realizowane one były w sposób ciągły w kolejnych okresach rozliczeniowych jako świadczenia powtarzalne. W konsekwencji zatem w pełni podzielić należy stanowisko organów co do tego, że usługa pozyskania klientów na rzecz A. oraz pozostałe usługi realizowane na podstawie umowy z dnia 17.04.2014 r., nie mogą być, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, rozliczone łącznie. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania zapłaty za usługi pozyskania klientów na rzecz A. powinien być wykazany w odpowiednich okresach rozliczeniowych 2014 roku. Natomiast pozostała część usług, które również zostały wyszczególnione w umowie z dnia 17.04.2014 r. - wypełnia znamiona usług realizowanych w sposób ciągły i - zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.- mogą być uznane za wykonane w okresach rozliczeniowych za które występują płatności. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony, według której z treści umowy z dnia 17.04.2014 r. wynika, że świadczone przez nią usługi miały charakter kompleksowy, tj. usługą wiodącą było świadczenie usługi transmisji IPTV oraz dostępu do sieci internet, a pozyskanie klientów i udostępnienie infrastruktury miało charakter pomocniczy. O usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić bowiem wtedy, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie. Zgodzić należy się z organem, że w opisanej sytuacji usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 17.04.2014 r. z całą pewnością mogły być rozdzielone. Świadczy o tym choćby fakt, że skarżąca wykonała te usługi za pośrednictwem firmy C. J. G.-G., która to firma zlecone zadanie w całości wykonała w umówionym terminie, a za wykonane usługi wystawiła w 2014 r. na rzecz S. faktury VAT na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł). Zasadnie także organ, wobec faktu, że strona podawała sprzeczne informacje w zakresie wysokości wartości umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r., a w odwołaniu podniosła zarzut dokonania błędnych obliczeń przez organ pierwszej instancji, wyliczył umowne wartości wypełniające założenia umowy zawartej 17.04.2014 r. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Na gruncie niniejszej sprawy przeprowadzone postępowanie wykazało, że ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w pełni wypełniają dyspozycję art. 23 § 5 O.p., zatem nieznaczne, zauważone przez organ drugiej instancji, rozbieżności wynikające z arytmetycznej analizy zgromadzonych dowodów przeprowadzonej na potrzeby zweryfikowania poziomu dokonanych ustaleń, nie wpłynęły na ocenę, że wartość przychodu oszacowanego przez organ pierwszej instancji, jest zbliżona do rzeczywistości. Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 23 § 1 O.p., należy także uznać za niezasadny, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej w zakresie wykazanych w nich przychodów z tytułu wykonanej usługi pozyskania już w 2014 r. abonentów usług telekomunikacyjnych dla A. . Zgodzić także należy się z organem, że przedłożony przez S. Sp. z o.o., w toku postępowania odwoławczego, tj. na podpisany w dniu 14.05.2018 r., Aneks Nr 1 do umowy z dnia 17.04.2014 r., nie mógł skutecznie wstecz określić innej wartości przedmiotu umowy z dnia 17.04.2014 r., poprzez zmianę mnożnika z 52 na 33 w stosunku do usług realizowanych od chwili pierwotnie podpisanej umowy. Aneks ten co najwyżej mógłby być zastosowany do tej wartości kontraktu, która do dnia uprawomocnienia się wpisu w KRS odnośnie przejęcia spółki A. przez S. Spółkę z o.o., nie została jeszcze rozliczona. Za pozbawiony podstawy uznać należy także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz oceny zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, W tym stanie rzeczy przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe nie przekraczało dopuszczalnego zakresu wynikającego z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Przedstawiona powyżej ocena usługi pozyskania abonentów jest zbieżna ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartym w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. w sprawie I SA/Sz 15/20, wydanym w sprawie, której przedmiotem było określenie temu samemu podatnikowi wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Podzielając zatem w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.