I SA/Sz 140/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2024 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US, organ I instancji) z 26 września 2023 r., znak: 3215-SP\/-1.4102.33.2023 o odmowie K. R. i M. R. (podatnicy) w całości stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – O.p.); art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – p.d.o.f.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Powodem złożenia wniosku było wykazanie w korekcie zeznania odliczenia od dochodu w kwocie [...]zł w związku z zastosowaniem ulgi termomodernizacyjnej. Naczelnik US ustalił na podstawie złożonych przez podatników dokumentów, że: • 23.12.2019 r. podatnicy kupili działkę gruntu nr [...] w W. (akt notarialny Rep. A nr [...]), • 18.05.2020 r. spółka E. poinformowała o zakończeniu prac związanych z przyłączeniem do sieci energetycznej domu w W. , • w lipcu 2020 r. podatnicy rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, • w trakcie budowy podatnicy ponieśli szereg wydatków, w tym odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej: [...] zł na zakup i montaż zestawu fotowoltaicznego (faktura VAT z 4.08.2021 r. nr [...] i umowa kredytowa z 21.06.2021 r.) oraz [...] zł na zakup środka gruntującego (faktura VAT z 15.11.2021 r. nr [...] i potwierdzenie przelewu), • 2.08.2021 r. dokonano zgłoszenia przyłączenie mikroinstalacji do sieci E. • pismem z 17.06.2021 r. podatnicy otrzymali z Urzędu Gminy D. zawiadomienie o nadaniu adresu dla budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...], • począwszy od września 2021 r. podatnicy dokonują regularnych opłat za wywóz nieczystości płynnych; w latach 2021-2023 wnosili też opłaty za gospodarowanie odpadami a także opłacali podatek rolny (za 2021 r. i 2022 r.) oraz podatek od nieruchomości (za 2023 r.), • 4.07.2023 r. podatnicy zakończyli wszelkie roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę; • 17.07.2023 r. podatnicy złożyli w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w P. zawiadomienie o zakończeniu w dniu 4.07.2023 r. budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zewnętrznymi instalacjami, położonego w W. przy ul. [...]. Wymienioną decyzją z 26 września 2023 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej poniesionych w 2021 r. wydatków, ponieważ dotyczyły one budowanego budynku mieszkalnego, a nie termomodernizacji istniejącego budynku. Zakup materiałów przeznaczonych na wykonanie elewacji stanowił kolejny etap realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, natomiast zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej miał miejsce w trakcie budowy budynku, kiedy nie był on jeszcze wyposażony we wszystkie wymagane przepisami instalacje. Organ podkreślił, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki poniesione na termomodernizację gotowego i kompletnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z tego powodu w sprawie nie doszło do pobrania podatku w wysokości wyższej od należnej, a tym samym do powstania nadpłaty. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 26h ust. 1-6 i ust. 10 p.d.o.f., rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489 – rozporządzenie z 21 grudnia 2018 r.) i stwierdził, że aby móc odliczyć wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, podatnik musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego i ponieść wydatek/wydatki określone w rozporządzeniu z 21 grudnia 2018 r. Dalej organ powołał przepisy art. 5a pkt 18b i 18c p.d.o.f., art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm. – dalej "Prawo budowlane"), art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496 – u.w.t.r.). Organ wskazał, że podatnicy wystąpili o odliczenie od podstawy obliczenia podatku za 2021 r. - w ramach ulgi termomodernizacyjnej – wydatków poniesionych na zakup paneli fotowoltaicznych w kwocie [...]zł oraz środka gruntującego w kwocie [...]zł. Wydatki te zostały poniesione zgodnie z fakturami odpowiednio 4 sierpnia i 15 listopada 2021 r. Organ stwierdził, że w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej można odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku, którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku. Budynek ten musi istnieć, co oznacza, że nie może toczyć się jego budowa. Zamieszkania w budynku nie można utożsamiać z zakończeniem budowy budynku. O tym, że w momencie ponoszenia wydatków budynek był w trakcie budowy, świadczą natomiast zapisy w dzienniku budowy oraz karta informacyjna podpisana przez kierownika budowy. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że dopiero 4 lipca 2023 r. zostały zakończone wszelkie roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę. Taką datę wskazali też podatnicy w zawiadomieniu o zakończeniu budowy. Według organu okoliczność, iż w ocenie podatników budynek nadawał się 1 lipca 2021 r. do zamieszkania i spełniał potrzeby mieszkaniowe, nie świadczy o tym, że jego budowa została zakończona. Ponadto w sprawie to nie brak formalnego zakończenia budowy stanął na przeszkodzie odliczeniu ulgi termomodernizacyjnej. Istotne było natomiast to, kiedy faktycznie - a nie formalnie - budowa budynku została zakończona. Jak wynika z Dziennika budowy, po dacie, którą podatnicy wskazali jako dzień zamieszkania w budynku przy ul. [...] w W. , w dokumencie tym dokonywane były wpisy, które potwierdzały wykonywanie kolejnych robót: • 10,09.2021 r.: "trwają prace płytkarskie w łazienkach oraz na posadzkach. Obsadzono stolarkę drzwiową wewnętrzną". • 11.03.2022 r.: "w dalszym ciągu trwają prace wykończeniowe", • 6.05.2023 r,: "Zakończono roboty elektryczne na obiekcie (...). Instalację załączono pod napięcie, instalacja nadaje do eksploatacji", • 9.05.2023 r.: "zakończono wszystkie roboty wod.kan i c.o." Również podatnicy zeznali, że uruchomienie pompy ciepła nastąpiło w lipcu 2021 r., w listopadzie 2021 r. wykonali warstwę wierzchnią na elewacji, we wrześniu 2022 r. zamontowali i uruchomili rekuperację. Wykonywali też pozostałe prace (płytki w toalecie oraz biały montaż). Dopiero 4 lipca 2023 r. kierownik budowy potwierdził w Dzienniku budowy zakończenie wszelkich prac i uporządkowanie terenu budowy. W tym samym dniu dokonał wpisu, że budynek nadaje się do użytkowania. Dyrektor Izby ocenił, że skoro budowa zakończyła się 4 lipca 2023 r., to w momencie ponoszenia wydatków, tj. 4 sierpnia i 15 listopada 2021 r. trwała budowa tego budynku. Organ wskazał, że wydatek na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych został poniesiony w trakcie budowy budynku mieszkalnego, natomiast zakup środka gruntującego do wykonania elewacji dotyczył budowy budynku mieszkalnego. Wykonanie elewacji było kolejnym etapem realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Nie były to zatem wydatki na termomodernizację budynku. Regulacje, które określają warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym będącym w budowie. Organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących przeprowadzonego w sprawie postepowania. K. R. (skarżąca) zaskarżyła do Sądu powyższą decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. błędne ustalenie stanu faktycznego tj. 1) uznanie przez organ, iż budowa budynku położonego w W. , przy ul. [...] nie była zakończona na dzień 1 lipca 2021 r., gdyż budynek nie był kompletny, ponieważ nie posiadał wszystkich niezbędnych instalacji, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że budynek istniał, posiadał wszelkie niezbędne instalacje, a jego budowa była faktycznie zakończona; 2) uznanie przez organ, iż zakup i montaż paneli fotowoltaicznych został poniesiony w trakcie budowy budynku mieszkalnego, zaś zakup środka gruntującego do wykonania elewacji, był kolejnym etapem prac budowlanych prowadzonych w budynku położonym w W. , przy ul. [...], podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż zakup i montaż paneli fotowoltaicznych dokonany był już po faktycznym zakończeniu budowy, zaś prace związane z wykończeniem elewacji były ulepszeniami termomodernizacyjnymi, podjętymi po zakończeniu faktycznej budowy; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik wydanej decyzji, tj.: 1) naruszenie art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji zastosowania przepisów podatkowych i prawa budowlanego w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, tj. przyjęcie, że skorzystanie z odliczenia o którym mowa wart. 26h ust. 1 p.d.o.f. możliwe jest tylko wobec budynku, co do którego w świetle przepisów prawa budowlanego (w momencie dokonywania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego) zakończona jest jego budowa; 2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej; a nie dowolnej oceny dowodów, tj. brak przeprowadzenia przez organ dowodów które pozwoliłyby na ustalenie faktycznej, a nie formalnej daty zakończenia budowy budynku położonego w W. przy ul. [...], a także brak przeprowadzenia przez organ dowodów pozwalających na rozstrzygnięcie sprzeczności pomiędzy treścią poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania dowodowego; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia bez rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, z uwagi m.in. na pominięcie lub brak należytej oceny dowodów istotnych dla należytego ustalenia stanu faktycznego oraz dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - odnoszących się do odliczenia, o którym mowa w art. 26h ust. 1 p.d.o.f., a to w szczególności pism z 20.06.2023 r. (wraz z załącznikami), 10.07.2023 r. oraz 2.08.2023 r. (wraz z załącznikami); które w powiązaniu z pozostałymi dowodami zaoferowanymi przez skarżącą potwierdzały następujące okoliczności: - zakup środka gruntującego do wykonania wierzchniej warstwy elewacji stanowił osiągnięcie efektu termomodernizacyjnego - ulepszenia, w wyniku którego doszło do zmniejszenia zapotrzebowania budynku należącego do skarżącej na energię, - w momencie poniesienia wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, tj. zakupu środka gruntującego do wykonania wierzchniej warstwy elewacji oraz zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych, budynek mieszkalny jednorodzinny stanowiący własność skarżącej nie był w trakcie budowy, zaś fakt późniejszych (po faktycznym zakończeniu budowy) wpisów w dzienniku budowy o prowadzonych pracach; spowodowany był spóźnionym działaniem kierownika budowy, a wpisy te nie miały pod względem czasowym wykonania poszczególnych prac - odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym, - budynek przy ul. [...] w W. , przed dokonaniem termomodernizacji przez skarżącą, był zdatny do zamieszkania - był wyposażony w odpowiednie instalacje grzewcze i wentylacyjne we wszystkich pomieszczeniach, ponadto był wyposażony w odpowiednie instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne, a co za tym idzie nie był budynkiem w budowie; 4) art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26h ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 18b p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie miała prawa do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie do zastosowania przez skarżącą przedmiotowej ulgi, a tym samym brak było podstaw do zakwestionowania przez organ prawa skarżącej do odliczenia podatku. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Powodem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było przy tym wykazanie w korekcie zeznania odliczenia od dochodu w związku z zastosowaniem ulgi termomodernizacyjnej na zakup i montaż zestawu fotowoltaicznego oraz na zakup środka gruntującego. Zgodnie z art. 26h ust. 1 p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. W myśl art. 26h ust. 6 p.d.o.f. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki Stosownie do art. 5a pkt 18b p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682, z późn. zm.). W myśl przywołanego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Stosownie do art. 5a pkt 18c p.d.o.f. przedsięwzięcie termomodernizacyjne na gruncie p.d.o.f. to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Zgodnie natomiast z tym przepisem przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Zakres poniesionych wydatków nie jest przy tym w sprawie sporny. Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, Sąd podziela wyrażany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że termomodernizować można wyłącznie budynek już istniejący (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 maja 2023 r. I SA/Gl 1346/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2023 r. I SA/Wr 128/23). W przepisach definiujących przedsięwzięcie termomodernizacyjne (art. 2 pkt 2 u.w.t.r. w zw. z art. 5a pkt. 18c p.d.o.f.) ustawodawca posłużył się zwrotami, które poddane wykładni językowej, prowadzą do wniosku, że regulują one procesy dokonywania zmian i modyfikacji, preferowanych (premiowanych) z punktu widzenia celu ustawy. Tymczasem zmieniać czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. Jest to spójne z językowym znaczeniem pojęcia modernizacji, bowiem modernizacja jest definiowana jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), czy nadanie czemuś nowoczesnych właściwości przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych rozwiązań technicznych (Wielki Słownik Języka Polskiego; wsjp.pl). Taki był również zamysł projektodawców ustawy, jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu, program remontów i termomodernizacji budynków mieszkalnych miał na celu poprawę stanu technicznego istniejącego zasobu mieszkaniowego (s. 1 uzasadnienia, druk sejmowy nr 321 z 4 marca 2008 r.). Skoro istota ulgi odwołuje się do realizacji inwestycji termomodernizacyjnej, która ma prowadzić do ulepszenia, to o ulepszeniu można mówić jedynie w odniesieniu do budynku, który został wybudowany, a następnie ulepszony. Jednocześnie należy podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących ulg podatkowych nie powinna mieć charakteru rozszerzającego (por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Sąd zwraca uwagę, że choć okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie musi przesądzać (i w rozpoznawanej sprawie nie przesądzała) o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, na co wskazują również objaśnienia podatkowe przywołane przez skarżącą, to dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi konieczne jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, ponieważ ulga termomodernizacyjna może odnosić się jedynie do budynku wybudowanego, a nie budynku w budowie. W rozpoznawanej sprawie organ słusznie określił datę zakończenia budowy na 4 lipca 2023 r., bowiem tego dnia kierownik budowy potwierdził w Dzienniku budowy zakończenie wszelkich prac i uporządkowanie terenu budowy. W tym samym dniu dokonał wpisu, że budynek nadaje się do użytkowania. Dodatkowo ten właśnie dzień wskazała sama skarżąca w zawiadomieniu z 17 lipca 2023 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zewnętrznymi instalacjami. Nieskuteczny jest przy tym zarzut, że kierownik budowy wskazał jedynie formalną, a nie faktyczną datę zakończenia budowy, skoro zapisy w dzienniku budowy dotyczą wykonania konkretnych prac jeszcze w maju 2023 r. Wskazać należy, że dziennik budowy jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzenia i okoliczności zachodzące w toku wykonywania tych robót, co wynika z treści obecnie obowiązującego art. 47a Prawa budowlanego (poprzednio art. 45 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego). Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co prawda przepisy O.p. przewiduje możliwość prowadzenia przeciwdowodu przeciw dokumentom urzędowym, ale Sąd podziela pogląd, iż w przypadku dziennika budowy kwestionowanie dokonanych w nim zapisów musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach zapadłych w wyniku postępowań karnych czy też dyscyplinarnych wobec osób dokonujących tych zapisów. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazał m.in. WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 10 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Lu 76/22 "w odniesieniu do dokumentacji budowlanej w postaci dziennika budowy, sporządzonej przez osoby legitymujące się stosownymi umiejętnościami i uprawnieniami zawodowymi, konieczne jest dysponowanie rozstrzygnięciem zapadłym w wyniku przeprowadzonego postępowania karnego lub dyscyplinarnego wobec osoby dokonującej poszczególnych wpisów w dzienniku budowy wskazującym na nieprawdziwość dokonanych wpisów". Strona bowiem w istocie wskazuje na nieprawdziwość zapisów dziennika budowy. Jednak mimo powyższego faktu, brak informacji aby powiadomiła organy właściwe w sprawie postępowania karnego czy też dyscyplinarnego. Co więcej sama następnie posłużyła się tym dziennikiem rzekomo zawierającym nieprawdziwe zapisy przy zawiadomieniu z 17 lipca 2023 r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego. Jedynie przed organami podatkowymi powołuje się na rzekomą nieprawdziwość zapisów. W ocenie Sądu powyższe nie może podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci dziennika budowy. Co więcej również we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za 2022 r., (co wiadomo Sądowi z urzędu w związku z rozpoznaniem sprawy I SA/Sz 139/40), skarżąca wskazuje na kolejne wydatki za montaż instalacji rekuperacji i c.o. wraz z pompą ciepła udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 14.09.2022 r. Oznacza to że dalsze roboty budowlane były prowadzone w roku 2022. Okoliczności tej nie podważa stanowisko skarżącej prezentowane w kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego, że w budynku faktycznie zamieszkiwała już od lipca 2021 r. i że spędziła w nim wigilię 2021 r. itp. Z wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania wynika, że zamontowana obecnie pompa ciepła rzekomo nie stanowi pierwotnego źródła ciepła w budynku mieszkalnym w W. . Pierwotnym źródłem ciepła, jaki uwzględniony został w projekcie budowlanym budynku, miał być piec gazowy kondensacyjny. Sporządzony został również fundament do montażu komina gazowego. Aktualnie pompa ciepła stanowi główne źródło ciepła w budynku, zaś jej zakup i montaż związany był ze zmianą wcześniej zamontowanego źródła ciepła, jakim było ogrzewanie grzejnikami elektrycznymi. Jednak jak wynika z informacji geodety z 21 lipca 2022 r., nie wykonano instalacji gazu. Sąd w tym kontekście w pełni akceptuje ustalenia organu, że przenośnie grzejniki elektryczne mogły stanowić jedynie tymczasowe, doraźne rozwiązanie, do czasu montażu docelowego systemu ogrzewania, którym było centralne ogrzewanie wraz z pompą ciepła. Zdaniem Sądu aby mówić o modernizacji (ulepszeniu) musiałby zostać w budynku wykonany pierwotnie przewidziany i zaprojektowany system ogrzewania piecem gazowym kondensacyjnym – co nigdy nie nastąpiło. Podobnie stosowanie wentylacji grawitacyjnej w łazience, toalecie oraz kuchni oraz podczas wietrzenia pozostałych pomieszczeń było również rozwiązaniem doraźnym. Wydatki na montaż instalacji rekuperacji (wentylacji mechanicznej) i centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła opłacone zostały już w lutym 2021 r. (choć dokumentuje je dopiero faktura z września 2022 r. wystawiona po zakończeniu prac), a z wyjaśnień samej skarżącej z 10 lipca 2023 r. wynika, że ofertę w tym zakresie otrzymała we wrześniu 2020 r., co świadczy o podjęciu decyzji w tym względzie na stosunkowo wczesnym etapie budowy. Nie sposób w tym kontekście uznać za przekonujące twierdzenia, że rzekomą decyzję o zmianie docelowego źródła ciepła skarżąca podjęła dopiero po faktycznym wprowadzeniu się do budynku w W. . Według Sądu w rozpoznawanej sprawie organ słusznie ocenił, że skoro budowa zakończyła się 4 lipca 2023 r., to wydatek z 4 sierpnia i 15 listopada 2021 r. na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych został poniesiony w trakcie budowy budynku mieszkalnego, natomiast zakup środka gruntującego do wykonania elewacji dotyczył budowy budynku mieszkalnego. Wykonanie elewacji było bowiem niewątpliwie kolejnym etapem realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Nie były to zatem wydatki na termomodernizację budynku. Przytoczone wyżej regulacje, które określają warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej, wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym będącym w budowie. Sąd uznał też, że bez znaczenia dla oceny sprawy było powołanie się przez stronę w trakcie postępowania na Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 30.03.2023 r. Trafnie zauważył bowiem organ, że w wyjaśnieniach tych wskazano na możliwość skorzystania z ulgi w przypadku budynku w przypadku którego budowy formalnie nie zakończono, ale jest on już wybudowany, a nie w trakcie budowy – jak w przypadku budynku skarżącej. Sąd ocenił, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia, co czyni nieskutecznymi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty takie mogą bowiem odnieść skutek jedynie w wypadku, w którym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie przez skarżącą. Organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował, nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów. Organ przyjął przy tym do wiadomości i nie pominął stanowiska skarżącej, wskazując m.in., że począwszy od września 2021 r. podatnicy dokonują regularnych opłat za wywóz nieczystości płynnych; w latach 2021-2023 wnosili też opłaty za gospodarowanie odpadami a także opłacali podatek rolny (za 2021 r. i 2022 r.) oraz podatek od nieruchomości (za 2023 r.). Trafnie jednak uznał, że nie oznacza to że budowa w owym czasie była zakończona, na co wskazują inne zgromadzone w sprawie dowody. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnośnie do naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie powzięto bowiem wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów prawa, zatem przepis art. 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.