I SA/Sz 143/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej R. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. O. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 26 września 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Strona wskazała, że jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest polskim rezydentem podatkowym. Do dnia 22 czerwca 2017 r. była wspólnikiem [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (nr [...]), kiedy to na mocy umowy z tej daty sprzedała M. O. [...] udziały w ww. Spółce. Struktura własnościowa udziałów w przededniu sprzedaży wyglądała w ten sposób, że: [...] udziały w spółce posiadała Strona, [...] udziałów posiadała W. J., [...] udziałów posiadał M. O.. [...] Sp. z o.o. powstała w dniu 31 października 2005 r. w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu spółek handlowych w wyniku przekształcenia spółki jawnej o tej samej nazwie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przytaczając rys historyczny, działalność rozpoczęła się od założenia w dniu 1 sierpnia 1998 r. spółki cywilnej P.H.U. [...] s.c. Wspólnikami spółki cywilnej były Strona i W. J.. Udziały ww. wspólniczek wynosiły po 50%. W dniu 22 marca 2001 r. w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna P.H.U. [...] s.c. została przekształcona w spółkę jawną działającą początkowo pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" W. J., R. O. Sp.j. Następnie od dnia 20 listopada 2002 r. ww. spółka działała pod nazwą "[...]" W. J., R. O. Sp.j. ([...] W dniu 31 października 2005 r. wspólniczki "[...]" W. J., R. O. Sp.j. działając w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu spółek handlowych przekształciły ww. spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o firmie [...] Sp. z o.o. Zgodnie z pkt 7 Protokołu Zebrania Wspólników "[...]" W. J. i R. O. Sp.j. z siedzibą w [...] z dnia 31 października 2005 r. (Akt Notarialny sporządzony przez N. L. Pietrakowskiego - Rep. "A" numer [...]) udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej pokryte zostaną przez wszystkich wspólników wkładem w postaci przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, a nadto spółka przekształcona staje się z tym dniem podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej. Zgodnie z § 7 Umowy Spółki: 1. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] złotych i dzieli się na [...] równych i niepodzielnych udziałów po [...] złotych każdy. 2. Udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi (aportem). 3. Każdy ze wspólników może posiadać więcej niż jeden udział. Zgodnie z § 8 Umowy Spółki, na pokrycie udziałów w Spółce Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa "[...]" W. J. i R. O. sp.j. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości [...] zł, z podziałem na: a) kapitał zakładowy [...] zł b) kapitał zapasowy - rezerwowy [...] zł, którego składniki określone są w załączniku - wycenie pasywów i aktywów Spółki, stanowiących integralną część tej umowy. W dniu 21 sierpnia 2006 r. Strona sprzedała M. O. [...] udziałów w ww. [...] Sp. z o. o. Stronie pozostało zatem [...] udziały w tej spółce. Natomiast W. J. posiadała [...] udziały, a M. O. [...] udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosił na dzień 22 czerwca 2017 r. (dzień sprzedaży udziałów, której dotyczy wniosek) [...] zł i dzielił się na [...] równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Sprzedającej na dzień sprzedaży przysługiwały w kapitale zakładowym Spółki [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. W dniu 22 czerwca 2017 r. Strona na mocy umowy w formie aktu notarialnego sprzedała M. O. [...] udziały w ww. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Dodatkowo w dniu 5 czerwca 2017 r. została wydana przez doradcę podatkowego prof. W. M. opinia prawno-podatkowa w sprawie obowiązków podatkowych Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży [...] udziałów w [...] Sp. z o.o. (przesłana w załączeniu wniosku). W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Strona zadała następujące pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży [...] udziałów w [...] Sp. z o.o. będzie bilansowa wartość majątku S. W. [...], R. O. Sp.j. ustalana na dzień jej przekształcenia czy też kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w [...] Sp. z o.o.? Zdaniem Strony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży [...] udziałów w [...] Sp. z o.o. jest wartość majątku S. W. [...], R. O. Sp. j. z dnia ustania jej bytu prawnego, odzwierciedlająca wartość bilansową tej spółki jawnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 grudnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie jest prawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu Strony ze zbycia udziałów jest wartość bilansowa spółki jawnej z chwili przekształcenia. Nie można również uznać za ten koszt wartości nominalnej tych udziałów. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38u.p.d.o.f., kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione przez Stronę na przystąpienie do spółki cywilnej (wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej lub nierozliczone wcześniej dla celów podatkowych koszty nabycia, objęcia albo wytworzenia przez Stronę przedmiotu wkładu do spółki cywilnej) - w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Stronę w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, interpretacji tej zarzucając: 1. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", co skutkowało błędnym uznaniem, że kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku jest wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na przystąpienie do spółki cywilnej - w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów w sp. z o.o. do całości udziałów uzyskanych przez Skarżącą w wyniku przekształcenia sp.j., co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 Ob ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (będącej wynikiem ww. błędu wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. jest różnica między sumą przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów w sp. z o.o., a sumą wydatków poniesionych na przystąpienie do spółki cywilnej (środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej lub nierozliczonych wcześniej do celów podatkowych kosztów nabycia, objęcia albo wytworzenia przez skarżącą przedmiotu wkładu do spółki cywilnej); - art. 50 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 j.t. ze zm.; dalej: "k.s.h.") oraz art. 861 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 j.t. ze zm.; dalej: "k.c.") poprzez ujednolicenie znaczenia terminu "udział" w odniesieniu do spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji kiedy zakres normowania wyżej wymienionych norm jest rozłączny. 2. Naruszenie przepisów postepowania, tj.: - art. 14h w zw. z 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa; - art. 14c § 1 oraz 14c § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, poprzez brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, w szczególności do przedstawionej aktualnej linii orzeczniczej sądów oraz stanowiska polskiej doktryny prawniczej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 23 ust. pkt 38 u.p.d.o.f. Jak wskazała Skarżąca choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, które zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) to jednakże doprecyzowanie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawniczej. Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i wskazała, że zasada z nich wynikająca ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazała także, że z treści § 8 Umowy spółki z o.o. wynika, iż na pokrycie udziałów w spółce wspólniczki wnoszą wkład o wartości [...] zł. Tym samym to ta wartość obrazuje wartość bilansową przekształcanej spółki jawnej. Skarżąca powtórzyła przedstawione we wniosku stanowisko, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży [...] udziałów w [...] Sp. z o.o. jest wartość majątku S. W. [...], R. O. Sp. j. z dnia ustania jej bytu prawnego, odzwierciedlająca wartość bilansową tej spółki jawnej. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 861 § 1 k.c. oraz art. 50 § 1 i art. 152 k.s.h. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do spółki cywilnej nadużyciem jest używanie terminu udział - nawet jeśli oznacza się go w cudzysłowie - tak ja to ma miejsce w uzasadnieniu interpretacji. W ocenie Skarżącej organ dokonując szeroko wykładni językowej pojęć: "objęcie udziałów", "nabycie udziałów" pomija całkowicie fakt, iż zakres desygnatów nazwy udział jest w przypadku spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki z o. o. rozłączny. Organ skupia się niejako na wyjaśnieniu jedynie pierwszego z członów terminu, i tak, dokonuje wykładni językowej pojęć "objęcie" i "nabycie" pomijając drugi człon nazwy. Tak wybiórcza wykładnia językowa, w ocenie Skarżącej, jest nieprawidłowa i prowadzi do błędnych wniosków, albowiem czym innym będzie objęcie udziałów w spółce z o.o., a czym innym wniesiony wkład w spółce jawnej skorelowany z udziałem kapitałowym, a czymś zupełnie nieznanym kodeksowi byłoby objęcie udziałów w spółce cywilnej. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała brak uwzględnienia i odniesienia się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w podobnych stanach faktycznych i wyrażających tę samą co Skarżąca zasadę ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów. Skarżąca wskazała również na interpretowanie przez organ wszelkich, budzących wątpliwości przepisów podatkowych wyłącznie na niekorzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że nie jest sporne pomiędzy stronami, co do zasady, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku Skarżącej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na gruncie ww. przepisu strony prezentują jednakże odmienne stanowisko. W ocenie bowiem organu w przypadku uzyskania przez Skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia Sp. j., która powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową Sp.j. na dzień przekształcenia, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z jego wykładnią celowościową i systemową. Kosztem tym nie będzie jednak ani wartość bilansowa majątku przekształconej Sp.j., ustalona na dzień przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do zbywanych udziałów powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów ani wartość nominalna tych udziałów. Na mocy bowiem art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem tym będą wyłącznie wydatki poniesione przez Skarżącą na przystąpienie do spółki cywilnej w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Skarżącą w wyniku przekształcenia spółki jawnej. W ocenie organu interpretacyjnego, skoro przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną a następnie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia Sp. j., która z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce cywilnej. Według zaś Skarżącej, w sytuacji uzyskania przychodu z ww. źródła kosztem uzyskania przychodu Skarżącej powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp. j. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Skarżącej będące przedmiotem sprzedaży, albowiem ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, a więc od momentu przekształcenia sp.j. w sp. z o.o. a nie na dzień poniesienia wydatków na przystąpienie do spółki cywilnej. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej. Wskazać należy, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy, zarówno w zakresie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela linię orzeczniczą w tym zakresie wyrażoną m.in. w wyrokach: NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13, NSA z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13, NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, NSA z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r. , sygn. akt II SA/Gl 1440/13, WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 2342/12, WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). W powyższym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w ww. Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp. j, która powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd zauważ bowiem, że zgodnie z 26 § 4 i § 5 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną a przekształcenie to wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników zaś z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. W myśl natomiast art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (Sp.j.) staje się spółką przekształconą (Sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Sąd podkreśla również, że zgodnie z przepisami art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt) 3,5 i art. 166 § 1 pkt) 3,7 a także art. 558 § 1 pkt) 1, 2 i § 2 pkt) 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dzień przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. W rozpoznawanej sprawie zatem udziały w sp. z o.o. będące przedmiotem sprzedaży zostały przez Skarżącą objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia ww. spółki jawnej. Z dniem zmiany formy prawnej sp. j. majątek tej spółki stał się majątkiem sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki jawnej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA). W związku zatem ze zmianą formy prawnej ww. spółki jawnej Skarżąca nie wnosiła do ww. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów w sp. z o.o. przez Skarżącą było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Skarżącą statusu wspólnika w powyższej spółce jawnej a w tej z kolei z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej, z przekształcenia której powstała spółka jawna. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Rację ma więc organ podatkowy, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał jego błędnej wykładni. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Sąd wskazuje ponadto, że w przywołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść ww. przepisu czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową. W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową (sp.j.) a następnie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej a następnie spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej a uprzednio spółki cywilnej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Sąd ponownie zwraca uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA). W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce cywilnej. Ponadto, na co wskazał NSA w ww. wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić jedynie na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 2) O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Odmienne uregulowania mają natomiast miejsce na gruncie praw i obowiązków cywilnoprawnych, gdzie w przypadku przekształcenia m.in. spółki osobowej w kapitałową obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 2 ww. przepisu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie nabywa żadnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, albowiem wszystkie prawa i obowiązki wynikające z praw obligacyjnych z mocy prawa pozostają przy spółce przekształconej. Ponadto Sąd podkreśla, że sukcesja podatkowa wynikająca z ww. art. 93a § 1 pkt 2) O.p., dotyczy wyłącznie spółki przekształconej nie dotyczy natomiast wspólników spółki przekształcanej, którzy z dniem przekształcenia stali się wspólnikami spółki przekształconej (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2015 r. II FSK 1682/13 i 17 grudnia 2014 r. II FSK 2906/12). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że ani spółka cywilna, z której przekształcenia powstała Sp.j. ani spółka jawna, z której przekształcenia powstała Sp. z o.o. (której udziały są przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów Sp. z o.o. przez Skarżącą. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa Skarżącej w spółce cywilnej jak i Sp.j. pozostaje bez znaczenia. Istotna jest zatem wartość majątku Sp. j. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w wartości bilansowej na dzień przekształcenia. Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze stan faktyczny wskazany we wniosku Skarżącej, uznać należało, że razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.j. na majątek przekształconej Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.j. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp. j. i spółce przekształconej z uwzględnieniem w ww. proporcjach również proporcji ilości udziałów zbywanych. Tym samy zasadnym okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 2 pkt 4) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił jednakże zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów art. 50 § 1 oraz art. 152 k.s.h. jak i art. 861 § 1 k.c., albowiem – wbrew zarzutom Skarżącej – organ interpretacyjny nie dokonał ujednolicenia nazwy "udział" w odniesieniu do spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z brzmienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, w ocenie Sądu, aby organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację, nie uwzględnił odmienności ww. form prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie praw i obowiązków Skarżącej z tytułu w nich uczestnictwa. Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania Sąd zauważa, że nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. Zaskarżona interpretacja, choć naruszająca ww. przepisy prawa materialnego, zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja zawierała również wskazanie prawidłowego, w ocenie organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Spełniła tym samym przesłanki art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie naruszając tym samym przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Sąd podkreśla przy tym ponownie, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego zaś specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W tym zakresie Sąd nie stwierdził, co wskazano powyżej, aby organ interpretacyjny, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszył ww. reguły. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.180 ze zm.). Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]